臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00456號原 告 南峰國際股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 許博堯 律師被 告 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服南投縣政府中華民國94年7月1日府行救字第09401319310號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告投資經營南峰高爾夫球俱樂部（以下稱南峰俱樂部），於民國（以下同）77年6月間開始籌備，78年4月間獲教育部核准發照籌建高爾夫球場，於籌備期間對外招募會員，收取入會保證金及營業保證金計新台幣（以下同）327,750,000元，經被告核定補徵營業稅16,987,500元、娛樂稅及教育捐9,603,750元，原告不服，循序訴經財政部再訴願決定撤銷原處分，被告重為復查決定依再訴願決定意旨，將核定補徵營業稅前辦理退費部分予以減除，重行核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐6,370,000元，原告2度不服提起訴願，由臺灣省政府3度訴願決定撤銷原處分，被告重行查核後，仍核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐6,370,000元，原告第3度不服，再提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷原處分，被告仍核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐6,370,000元，原告猶不服，再次提起訴願、再訴願，均遭駁回，嗣訴經改制前行政法院85年度判字第1902號判決：「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」被告重行查核後，核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐4,280,250元，原告仍不服，2度提起訴願，經臺灣省政府訴願決定撤銷原處分，經被告重行核定補徵營業稅13,900,000元，娛樂稅及教育捐4,280,250元，原告猶不甘服，提起訴願，因營業稅自88年7月1日起改為國稅，台灣省政府就娛樂稅部分審理後，作成訴願決定撤銷原處分，被告依規定重行查核，仍維持原處分，原告不服，向南投縣政府提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈南投縣政府94年7月1日府行救字第09401319310號訴願
決定及南投縣政府稅捐稽徵處93年12月17日投稅法字第0890065466號復查決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按財政部78年2月22日台財稅第000000000號函檢附高爾
夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準規定「向入會會員收取一次入會費或收取保證金：會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅；會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅」，故高爾夫球場（俱樂部）向會員所收取之入會費或保證金，應否課徵娛樂稅之關鍵乃在於會員退會時有無退還入會費或保證金。
⒉訴願決定書駁回原告訴願之理由，主要為「訴願人收取
之入會保證金及營業保證金為使用娛樂設施之代價‧‧‧依訴辯意旨並無退費情形，其本質係屬不可退還之入會保證金甚明』‧‧‧原處分機關基於實質課稅之公平原則依法查明補徵娛樂稅洵屬有據」等語為其論據。
然原告向入會會員所收取之入會保證金其本質並非「不可退還之入會保證金」，此有入會會員張進財等59人自79年5月1日至91年4月16日申請退會，由原告退還保證金之事實可資證明。參照財政部上開函釋所檢附高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準，本件即免代徵娛樂稅。
⒊由入會會員張進財等人申請退會所檢具之同意書內容可
知，入會會員如欲申請退會之依據為南峰俱樂部入會章程第7條「本俱樂部會員繳納之入會保證金及營業保證金，於中途退會時全額無息退還，惟應扣除全數金額百分之三之手續費」等語。按「○○高爾夫俱樂部，收取會員保證金，額定33萬元，於會員退會時，以手續費名義扣留不退之3萬元，應認為會員給付之娛樂價款，依法徵收娛樂稅」、「○○高爾夫俱樂部，收取會員保證金，額定33萬元，惟規定於會員退會時，以手續費名義扣留3萬元不予退還，該項手續費3萬元，應認為會員給付之娛樂價款，並於會員入會繳納該款時課徵娛樂稅，而非於退會時課徵」，以上分別有財政部63年4月10日台財稅第32386號函釋及63年8月19日台財稅第36088號函釋可資參照。本件被告向入會會員所收取之入會保證金應代徵娛樂稅之部份應僅限於會員退會時，以手續費名義扣留不退之3%入會保證金。
⒋被告雖辯稱南峰俱樂部入會章程為原告公司所單方面提
供，並非原告公司與入會會員所訂契約之一部份云云，然查，南峰俱樂部入會章程其性質應為原告公司與入會會員所訂契約之一部份，乃為原告公司與入會會員在簽訂入會契約書時一併交付入會會員收執，按定型化契約條款如有疑義時，應為有利於消費者之解釋；企業經營者應確保廣告內容之真實，其對消費者所負之義務不得低於廣告之內容，消費者保護法第11條第2項及第22條分別定有明文。另由最高法院91年台上字第524號裁判意旨可知，在消費者保護法公布施行前之定型化契約仍有消費者保護法第22條相同法理之適用，由此以觀，南峰俱樂部入會章程雖由原告公司所單方面提供，然該章程第7條既有入會會員可中途退會退還入會保證金及營業保證金之記載，該記載明顯對入會會員有利，參照最高法院91年台上字第524號裁判意旨所持之見解，原告公司自須受該章程第7條規定之拘束，且入會會員亦可依據該章程第7條向原告公司請求中途退會退還入會保證金及營業保證金。故系爭俱樂部入會章程雖為原告公司單方面所制定，然參照消費者保護法第22條，原告公司須受該章程第7條之拘束，且入會會員也可引用該章程第7條作為中途退會退還保證金之依據，核其性質屬原告公司與入會會員所訂契約之一部份，已屬不辯自明之理。
⒌按解釋當事人之契約，應以當事人立約當時之真意為準
，而真意何在，又應以「過去事實」及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失其真意，最高法院著有39年台上字第1053號判例意旨可資參照。經查，由原告公司所提供且為被告所不爭執之會員張進財等59人退會一覽表（含退會同意書），明確載明張進財等59名會員退會之依據為入會章程第7條之規定。由此以觀，參照「過去之事實」，會員張進財等59人退會依據為入會章程第7條之規定，已如前述。此外，該59名退會會員之退會金額每人至少為155萬元，依此計算原告公司至少已給付9145萬元予退會會員（155萬×59名=9145萬），如謂入會章程並非原告公司與入會會員所簽訂契約之一部份，實難令原告公司心服。
⒍至於被告辯稱原告公司與入會會員所簽訂之契約書第2
條第1項約定「使用本俱樂部之一切育樂設施之權利」，故入會會員所繳交之入會保證金及營業保證金其性質屬使用娛樂設施之代價云云，然查，由上開財政部78年2月22日函釋內容可知，高爾夫球場向入會會員收取一次入會費或收取保證金是否課徵娛樂稅之認定標準乃在會員退會時有無退還會員，如有退還會員者即屬保證金性質，免徵娛樂稅；反之，會員退會時不退還會員者，則應課徵娛樂稅。任何一家高爾夫球場之入會會員，不論該球場向會員所收取之入會費或保證金是否應課徵娛樂稅，該球場之入會會員在其入會期間當然有權利使用該球場一切育樂設施之權利，應屬眾所皆知之事實，故原告公司與入會會員所簽訂之契約書第2條第1項約定「使用本俱樂部之一切育樂設施之權利」，本屬當然並無特殊之處，更何況該約定之用語係指「使用本俱樂部之一切育樂設施之『權利』」，不應曲解為「使用一切育樂設施之『代價』」，本件原處分對原告補徵娛樂稅，於法不合，訴願決定予以維持亦有未洽，請將原復查及訴願決定均撤銷云云。
㈡被告部分：
⒈按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所
收票價或收費額徵收之：一、‧‧‧六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別為娛樂稅法第2條第1項第
6 款及第3條第2項所明定。次按「『高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準』向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅。會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。」、「高爾夫球場收取不退還之會員入會費，應自本部78年2月22日台財稅第000000000號函發布日起課徵娛樂稅。」亦為財政部78年2月22日台財稅第000000000號、79年6月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查原告投資經營南峰高爾夫球俱樂部，於籌備期間對外
招募會員，收取入會保證金及營業保證金計327,750,000元，有契約書影本及會員名冊影本等在案可稽，依卷附原告與會員簽訂之契約書所載雙方之權利義務觀之，其第1條即明定：「使用本俱樂部之一切娛樂設施之權利」，可知其收取之入會保證金及營業保證金，為會員將來使用娛樂設施之代價。又依卷附原告83年8月22日南峰國字第128號函、85年1月30日南峰國字第104號函所載收費標準及93年10月27日委託會計課課長蔡世宮小姐所作之談話筆錄：「該公司視會員或非會員有不同之收費情形，以83年9月為例，會員擊球果嶺費為50元，租車為000元，非會員平日擊球果嶺費為1,000元，假日果嶺費為1,500元。」足證系爭保證金為入會會員得較非會員享有特別優惠之代價，為娛樂之收費額，依娛樂稅法第2條第1項第6款規定，為娛樂稅之課稅範圍。而「籌備中或興建中高爾夫球場既未提供娛樂設施供人娛樂，其向會員收取不退還之入會費或保證金，尚不宜課徵娛樂稅，應俟該球場有提供娛樂之事實時再予課徵娛樂稅。‧‧‧」業經財政部89年1月13日台財稅第0000000000號函釋在案。本件原告已於82年8月9日開始營業並提供高爾夫球場及設施供會員擊球娛樂，就已收取未退還之入會保證金及營業保證金，依首揭規定及財政部89年1月13日台財稅第0000000000號函釋意旨，即有代徵娛樂稅之義務，其未依規定代徵，被告就其籌備期間所收取之保證金，依財政部79年6月22日台財稅第000000000號函釋減除78年2月22日前收取應予免徵金額計180,000,000元，及會員張進財等31人及林溢美等19人（復查決定書僅載張進財等31人應予更正）於開業前已辦理退會之金額計81,900,000元，就其正式開業（82年8月9日）時已收取尚未退還之入會保證金及營業保證金計65,850,000元，核定補徵娛稅3,292,500元及教育捐987,750元，合計4,280,250元，揆諸首揭規定，洵無不合。
⒊原告雖主張渠向會員收取之入會保證金其本質並非「不
可退還之入會保證金」，有入會會員張進財等59人自79年5月1日至91年4月16日申請退會，由原告退還保證金之事實可證，參照財政部78年2月22日台財稅第000000000號函所檢附「高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準」免代徵娛樂稅等語。惟查系爭保證金，雖以「保證金」名義收取，惟實質上係會員將來使用娛樂設施之代價，有原告與會員訂定之契約書可稽，審諸該契約書第5條：「本公司於契約日起2年內不能完成球場，並提供為擊球之場地者，則入會保證金及營業保證金得全額無息退還」之約定，需原告於訂約日起2年內不能完成球場，會員始得全額無息退還入會保證金及營業保證金，而原告已於契約期限內完成球場，該保證金依約定不可退還甚明，依首揭規定及財政部函釋意旨，自應自提供場所及設施時起代徵娛樂稅。至財政部78年2月22日台財稅第000000000號函釋：「向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅。會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。」所指依法免徵娛樂稅之收入，係指實質上屬擔保性質之「保證金」而言，本件原告所收取之保證金，既經查明為娛樂之收費額，屬娛樂稅之課稅範圍，自無該函釋有關「保證金」免徵娛樂稅之適用。至原告事後有無退還保證金，僅係其事後得否檢據辦理退稅之問題，不影響其開業時代徵娛樂稅之義務。所執財政部63年4月10日台財稅第32386號、63年8月19日台財稅第36088號函均係就實質上屬擔保性質之「保證金」如何課稅所為之釋示，與本件屬娛樂對價之「保證金」情形有別，原告比附援引，應不予採。
⒋綜上，本件原告之訴為無理由，請駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「娛樂稅，就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：一、‧‧‧六、撞球場、保齡球館、高爾夫球場及其他提供娛樂設施供人娛樂者。」、「娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」分別為娛樂稅法第2條第1項第6款及第3條第2項所明定。次按「『高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準』向入會會員收取一次入會費或收取保證金，會員退會時退還會員者，屬保證金性質，免徵娛樂稅及營業稅。會員退會時不退還會員者，應課徵娛樂稅及營業稅。」、「高爾夫球場收取不退還之會員入會費，應自本部78年2月22日台財稅第000000000號函發布日起課徵娛樂稅。
」亦為財政部78年2月22日台財稅第000000000號、79年6月22日台財稅第000000000號函釋在案。
二、查原告投資經營南峰高爾夫球俱樂部，於籌備期間對外招募會員，收取入會保證金及營業保證金計327,750,000元，依卷附原告與會員簽訂之契約書所載雙方之權利義務觀之，其第1條即明定：「使用本俱樂部之一切娛樂設施之權利」，可知其收取之入會保證金及營業保證金，為會員將來使用娛樂設施之代價。又依卷附原告83年8月22日南峰國字第128號函、85年1月30日南峰國字第104號函所載收費標準及93年10月27日委託會計課課長蔡世宮小姐所作之談話筆錄：「該公司視會員或非會員有不同之收費情形，以83年9月為例，會員擊球果嶺費為50元，租車為000元，非會員平日擊球果嶺費為1,000元，假日果嶺費為1,500元。」顯見系爭保證金為入會會員得較非會員享有特別優惠享受該俱樂部所提供各項娛樂設施之代價，依娛樂稅法第2條第1項第6款規定，為娛樂稅之課稅範圍。復按「籌備中或興建中高爾夫球場既未提供娛樂設施供人娛樂，其向會員收取不退還之入會費或保證金，尚不宜課徵娛樂稅，應俟該球場有提供娛樂之事實時再予課徵娛樂稅。‧‧‧」業經財政部89年1月13日台財稅第0000000000號函釋在案。本件原告已於82年8月9日開始營業，提供高爾夫球場及設施供會員擊球娛樂，此為原告所自承，就已收取未退還之入會保證金及營業保證金，依首揭規定及財政部89年1月13日台財稅第0000000000號函釋意旨，即有代徵娛樂稅之義務，其未依規定代徵，被告就其籌備期間所收取之保證金，依財政部79年6月22日台財稅第000000000號函釋減除78年2月22日前收取應予免徵金額計180,000,000元，及82年8月9日開業前辦理退會之會員張進財等31人及林溢美等19人之金額計81,900,000元，就其正式開業（82年8月9日）時已收取尚未退還之入會保證金及營業保證金計65,850,000元，核定補徵娛稅3,292,500元及教育捐987,750元，合計4,280,25 0元，揆諸首揭規定，洵無不合。
三、原告訴稱：原告向入會會員所收取之入會保證金其本質並非「不可退還之入會保證金」，有入會會員張進財等59人自79年5月1日至91年4月16日申請退會，由原告退還保證金之事實可資證明。參照財政部上開函釋所檢附高爾夫球場（俱樂部）之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準，本件即免代徵娛樂稅。由入會會員張進財等人申請退會所檢具之同意書內容可知，入會會員如欲申請退會之依據為南峰俱樂部入會章程第7條「本俱樂部會員繳納之入會保證金及營業保證金，於中途退會時全額無息退還，惟應扣除全數金額百分之三之手續費」。按「高爾夫俱樂部，收取會員保證金，額定33萬元，於會員退會時，以手續費名義扣留不退之3萬元，應認為會員給付之娛樂價款，依法徵收娛樂稅」、「高爾夫俱樂部，收取會員保證金，額定33萬元，惟規定於會員退會時，以手續費名義扣留3萬元不予退還，該項手續費3萬元，應認為會員給付之娛樂價款，並於會員入會繳納該款時課徵娛樂稅，而非於退會時課徵」，以上分別有財政部63年4月10日台財稅第32386號函釋及63年8月19日台財稅第36088號函釋可資參照。本件被告向入會會員所收取之入會保證金應代徵娛樂稅之部份應僅限於會員退會時，以手續費名義扣留不退之3%入會保證金。南峰俱樂部入會章程其性質應為原告公司與入會會員所訂契約之一部份，南峰俱樂部入會章程雖由原告公司所單方面提供，然該章程第7條既有入會會員可中途退會退還入會保證金及營業保證金之記載，該記載明顯對入會會員有利，且入會會員亦可依據該章程第7條向原告公司請求中途退會退還入會保證金及營業保證金。高爾夫球場向入會會員收取一次入會費或收取保證金是否課徵娛樂稅之認定標準乃在會員退會時有無退還會員，如有退還會員者即屬保證金性質，免徵娛樂稅云云。
四、按高爾夫球場入會費係會員得以較優惠方式享受娛樂服務所應付出之代價，實質上具有娛樂收費之性質，其會員擊球之果嶺費不但可享受優惠待遇，高爾夫球場與會員所訂立之合約書，如無會員退會時可退會之相關規定，其向入會會員收取之會費收入，自應課徵娛樂稅（最高行政法院93年度判字第1681號判決參照）。本件原告收取入會保證金及營業保證金為使用娛樂設施之代價，其與會員所定契約，僅第5條約定：「本公司於契約日起二年內不能完成球場，並提供為擊球之場地者，則入會保證金及營業保證金得全額無息退還」則依反面解釋，僅原告於二年內不能完成球場之情形，會員始可請求退費，此外即無其他有關會員退費可退還保證金之約定，且原告提起本件行政救濟，曾6度提起訴願及1度提起行政訴訟，歷時數年，依其以往之陳述，從未主張其在82年8月9日營運之後，亦有退還保證金之情形，足證原告收取之保證金，本質係屬不可退還之入會保證金甚明，原告於提起本件訴訟後，雖補增4名於82年8月9日營運後退還保證金之收據（其中附有退費支票影本者僅1人），惟如前所述，原告以往數年來之行政救濟期間，從未曾主張其於營運後曾有退還保證金之情形，原告顯係臨訟退還少許保證金，作為訴訟之證據，自不足採信。本件原告另案營業稅補徵13,900,000元部分業經最高行政法院91年判字第1131號判決駁回確定在案，其判決理由略以：「‧‧‧本件上訴人投資經營南峰高爾夫球俱樂部，於球場尚在籌建階段即對外公開招募，並收取入會保證金及營業保證金計327,750,000元，此為上訴人所不爭執之事實。再依原處分卷附上訴人與入會會員所訂契約書第1條之約定，上訴人收取該項保證金，使會員取得使用該俱樂部之一切育樂設施之權利，係屬銷售勞務之一種。其在籌建中，雖未有設施可供會員使用，但以「保證金」名目，向入會會員收取之金額高達327,750,000元，實質上顯屬將來使用設施之代價。‧‧‧」亦認定原告向會員收取之入會保證金為將來使用娛樂設施之代價，其屬應徵娛樂稅之範圍甚明，被告基於實質課稅公平原則，依法查明補徵娛樂稅洵屬有據，原告既已於82年8月9日提供高爾夫球場及設施供人娛樂，依娛樂稅法第3條第2項之規定，原告即為娛樂稅之代徵人，縱其與會員所定之契約並未包含娛樂稅之代徵稅額，亦無免其依法代徵之義務，原告所訴顯不足採。本件被告復查決定核定對原告補徵娛樂稅及教育捐4,280,250元，於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱允當，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 15 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
書記官 林 淑 雯