臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00045號原 告 甲○○訴訟代理人 黃振源律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月29日台財訴字第09300313250號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經被告查獲其於民國(下同)87年間自其本人及借用人頭戶之銀行帳戶轉帳存入其女蘇玉玲及蘇玉娟等2人帳戶，未依規定申報贈與稅，乃核定贈與總額新臺幣(下同)41,007,129元，加計前次贈與987,175元，核定贈與總額41,994,304元，應納稅額12,932,607元，並處罰鍰12,932,600元。原告不服，申經復查結果，獲准註銷罰鍰12,932,600元，其餘未獲變更，原告猶未甘服，乃提起訴願，惟遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，贈與稅課徵之
要件，在於財產權之移轉，亦即財產所有權由贈與人移轉給受贈人，使受贈人終局地取得該財產所有權，並享受該財產之經濟上成果，並得自由使用收益、處分該財產。反面觀之，贈與人則喪失對於該財產之所有權，除別有約定外，贈與人不得再對財產為使用、收益或處分。就此最高法院17年上字第1046號判例即稱：「贈與行為一經成立，苟非附有限制，受贈與人有自由處分之權。」故財產權之外觀雖有變動，若僅存有形式上暫為移轉變動之情形，其受讓人並無自由處分、收益該財產之權或於經濟上終局享有其成果時，則其法律關係即非「贈與」，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係。次按「稱寄託者，謂當事人一方，以物交付他方，他方允為保管之契約」(民法第589條第1項參照)，此項「寄託」法律關係之「特徵」在於：受寄人對於寄託物，原則上並無使用收益權，寄託人得隨時請求返還寄託物，受寄人亦得隨時返還寄託物，寄託物之孳息應返還寄託人(民法第591條、第597條、第598條、第599條參照)；另寄託物為金錢等代替物者，得約定寄託物所有權移轉於受寄人，並由受寄人返還同種類數量品質之物即可，此即消費寄託(民法第602條參照)。故本件系爭轉存之法律關係究為「贈與」或「寄託」自應依其外在情況，綜合觀察並憑依上述標準判斷之，而不應亦不可純憑主觀推測，逕認為其為「贈與」。
⒉依被告核定書記載，87年度贈與外觀事實為「利用」、
「借用」人頭帳戶王敏奾、徐敏榮、張金定、楊淑娟及楊鏡花等人銀行帳戶轉存蘇玉娟及蘇玉玲銀行帳戶，在此類案件必須存在下列條件並由稅捐機關加以舉證之：⑴所稱遭「借用」、「利用」人頭帳戶之資金須由贈與人所提供。⑵界定「贈與人」與「借用人頭戶」間存在何種法律關係。⑶排除再次轉存之行為並非是「借用人頭」資金調度之行為。⑷贈與人與受贈人間存在有贈與合致之意思表示，使受贈與人終局於經濟上享有其利益。惟本件被告對於該人頭帳戶之資金從何而來，並確實是為贈與目的所提供，及王敏奾等5人確為贈與人之「人頭戶」其與贈與人、受贈人間存在何種法律關係等舉證以實其說。又據被告查得之相關資料，原告係同時使用「借用」之人頭戶及其子女之銀行帳戶供其資金調度使用，就同一外觀行為，如何一方面認為是「借用人頭行為」、一方面卻認為是「贈與行為」，判斷標準、依據何在？另被告就外觀存在之權利變動情形何以即認係「贈與」？其意思表示合致存於何處？使其終局享有經濟利益證據何在？再者，相關人之資金往來，所稱之「受贈人」已全數有回存資金予「贈與人」，為何被告將整體資金調度運用情形任意割斷，而不予探究實存之法律關係？⒊被告認定「借用」王敏奾等5人銀行帳戶內之存款係由
原告提供再轉存入他人之行為並非贈與，應認係寄託行為，則其「利用」子女之銀行帳戶存款再調度使用於所經營之企業供使用，相同的亦是「寄託」，因無使受利用之個人取得使用、受益權，亦未使其享有終局經濟上利益，已符合前揭民法第591條規定寄託之特徵，而與「贈與」不同。又原告轉存於子女銀行帳戶之資金，嗣後均又全數回存於原告帳戶中，此亦符合同法第597條、第598條規定，而與「贈與」受贈人並無須返還受贈情形不同，故本件並非贈與。該等所稱供轉存用之王敏奾等人帳戶、轉存後子女之銀行帳戶，實則由原告調度使用，其利益亦歸原告享有，均合於民法有關「寄託」規定之特徵，故本件實為寄託，而非「贈與」。
⒋本件原告因調度資金、經營企業，竟發生原告所未預見
期待之重大稅捐效果，足見其調度資金、使用他人帳戶之法律行為，對於所附隨發生之稅捐上效果顯有錯誤，自應准予原告解除契約，回復原狀，以消滅稅捐債務，方符誠信公平原則，亦始符財政部函釋之回存部分可不再計入贈與總額之意旨，按本件相關資金之調度，均已回存於原告名下，由原告終局享有經濟上利益，可謂已回復原狀，自應准予溯及既往消滅贈與稅之納稅義務，方屬適法。
㈡被告答辯：
⒈本件原告於87年間自其本人及借用人頭王敏奾及楊鏡花
等人銀行帳戶，分別轉帳合計38,837,099元及2,170,030元存入其女蘇玉娟及蘇玉玲玉山銀行嘉義分行等金融機構帳戶，經被告以其涉贈與情事，核定贈與總額41,007,129元，並無不合。
⒉原告於87年間陸續自借用人頭及其本人銀行帳戶合計取
款104,862,811元，轉帳存入其女蘇玉娟銀行帳戶，經扣減受贈人於派查日89年9月1日(即調查基準日)前已返還66,025,712元，尚餘38,837,099元，系爭款項中，除自原告帳戶轉帳6,430,725元係用於繳納大山電線電纜股份有限公司(下稱大山公司)現金增資股款外，其餘自借用之人頭戶轉帳款項，大部分存入蘇玉娟股票買賣帳戶供其購買股票，有原查調查報告、中國信託商業銀行(下稱中信銀)等7家銀行帳戶存摺、永利證券股份有限公司(下稱永利證券)等6家證券存摺及大山公司資料可稽。
⒊次按原告於87年間陸續自借用之人頭戶銀行帳戶合計取
款45,000,030元，轉帳存入其女蘇玉玲銀行帳戶，經減除受贈人於派查日89年9月1日(即調查基準日)前已返還42,830,000元，尚餘2,170,030元存入蘇玉玲股票買賣帳戶供其購買股票，有中信銀等2家銀行帳戶存摺及永利證券等2家證券存摺資料可稽。
⒋綜上，系爭款項係用於支付蘇玉娟及蘇玉玲購買股票款
項，為原告所不爭之事實，就形式上觀之，已符合遺產及贈與稅法第5條第3款所定以贈與論要件，本件按以贈與論核課贈與稅，係法律逕行賦予效力，且不因事後另有反證而推翻該效力。再按，贈與稅之立法目的原即在防制借贈與而規避遺產稅，係為兼顧租稅正義與社會公平原則，是原告主張係屬寄託法律關係顯與事實不符，所訴委不足採據。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‥‥以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第3款前段所明定。又「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。‥‥」業據財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋在案。
二、本件原告於87年間自其本人及借用人頭王敏奾及楊鏡花等人銀行帳戶，分別轉帳合計38,837,099元及2,170,030元存入其女蘇玉娟及蘇玉玲玉山銀行嘉義分行等金融機構帳戶，經被告以其涉贈與情事，核定贈與總額41,007,129元。原告不服，主張其使用其女蘇玉娟等2人帳戶調度資金及買受股票，與「借用」王敏奾、徐敏榮及楊鏡花等人帳戶並無二致，係屬「寄託」法律關係，並無贈與，且轉存於子女帳戶資金，嗣後均全數陸續回存原告帳戶，並提示中信銀嘉義分行等7家銀行帳戶存摺、永利證券嘉義分公司等6家證券存摺及大山公司繳款書資料影本供核云云。申經被告復查決定以：⑴查原告於87年間陸續自借用人頭及其本人銀行帳戶合計取款104,862,811元，轉帳存入其女蘇玉娟銀行帳戶，經減除受贈人已返還66,025,712元後，尚餘38,837,099元，系爭款項中，除自原告帳戶轉帳6,430,725元係用於繳納大山公司現金增資股款外，其餘自借用之人頭戶轉帳款項，大部分存入蘇玉娟股票買賣帳戶供其購買股票，有原查調查報告、中信銀等7家銀行帳戶存摺、永利證券等6家證券存摺及大山公司資料可稽，原告以其自有資金匯款存入其女帳戶購買股票，應依首揭遺產及贈與稅法第5條規定核課贈與總額。⑵次查原告於87年間陸續自借用之人頭戶銀行帳戶合計取款45,000,030元，轉帳存入其女蘇玉玲銀行帳戶，經減除受贈人已返還42,830,000元後，尚餘2,170,030元，系爭款項存入蘇玉玲股票買賣帳戶供其購買股票，有中信銀等2家銀行帳戶存摺及永利證券等2家證券存摺資料可稽，原告以其自有資金匯款存入其女帳戶購買股票，亦應依首揭遺產及贈與稅法第5條規定核課贈與總額。綜上，原告主張係屬寄託法律關係顯與事實不符，原核定贈與總額41,007,129元並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠被告以原告於87年間陸續自借用人頭及其本人銀行帳戶合
計取款104,862,811元，轉帳存入其女蘇玉娟銀行帳戶，經減除受贈人已返還66,025,712元後，尚餘38,837,099元，系爭款項中，除自原告帳戶轉帳6,430,725元係用於繳納大山公司現金增資股款外，其餘自借用之人頭戶轉帳款項，大部分存入蘇玉娟股票買賣帳戶供其購買股票，及原告於87年間陸續自借用之人頭戶銀行帳戶合計取款 45,000,030元，轉帳存入其女蘇玉玲銀行帳戶，經減除受贈人已返還42,830,000元後，尚餘2,170,030元，系爭款項存入蘇玉玲股票買賣帳戶供其購買股票，有中信銀等7家銀行帳戶存摺、跨行匯款入戶電匯申請書、取款憑條及永利證券等6家證券存摺及大山公司資料可稽，乃以經減除後之餘款涉及遺產及贈與稅法第5條第3款規定之財產移動行為，參照前揭財政部68年4月14日台財稅第32338號函釋意旨，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。且原告有以自己之資金，無償為他人購置財產之行為，即應以贈與論，而課徵贈與稅，既為法律所明定，原告主張本件財產權之外觀變動，其法律關係並非贈與，而依其情形為「消費寄託」、「信託讓與」、「讓與擔保」等法律關係，及被告應證明贈與人與受贈人間存在有贈與之合意均無足採。㈡按關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條固準用修
正前民事訴訟法第277條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟查稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細資料等，足推知有以贈與論情事，即難指為未盡舉證責任。本件被告既已就原告以其本人及借用人頭戶之銀行帳戶轉存入其女蘇玉玲及蘇玉娟2人帳戶，並用以購買股票之事實已盡舉證責任，則原告否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說，原告雖稱其與蘇玉玲、蘇玉娟之資金往來係寄託關係，惟未能舉證以實其說，自不能認其主張為真實。
㈢另依遺產及贈與稅法第10條規定，贈與財產價值之計算以
贈與時之時價為準。本件原告於轉帳存入其女蘇玉娟、蘇玉玲銀行帳戶買賣股票之價款各為104,862,811元、45,000,030元，惟其於被告派查日89年9月1日(即調查基準日)前既僅分別返還66,025,711元、42,830,000元，此亦均經被告自贈與總額中扣除，原告主張相關資金均已回存原告名下，惟亦未舉證以實其說，所訴核不足採。
三、綜上所述，被告所為核定原告應納贈與稅12,932,607元之原處分(復查決定)核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。
原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘訴辯事由，與本件判決結果無影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
第二庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 5 月 26 日
書記官 蔡宗融