臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00477號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月11日台財訴字第09400250840號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶羅吳玲玲取自新陸開發股份有限公司（下稱新陸公司）以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得新台幣（下同）41,153,630元，經財政部台灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）於90年8月23日查獲，移由被告機關併課原告當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為46,582,786元，淨額為45,764,786元，所按所漏稅額16,468,623元處罰鍰8,229,900元 (計至百元止)。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之起訴狀所為之聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之起訴狀所為主張之理由：
1.本稅部分：⑴新陸公司係出售固定資產「土地」，以其溢價收入轉資本
公積辦理增資、發行股票及減資均依公司法、商業會計處理準則等相關法令及財政部函釋規定辦理。僅將增、減資及發行股票之過程詳敘如下：
①新陸公司於62年11月29日成立，63年6月1日購入坐落台
北市○○區○○路五段166、168、180號（違建門牌）土地，面積計46,180坪，地目為溜（保護區）供興建附設旅館，遊樂園及辦公大樓、員工宿舍等用途。依該公司營業登記證所載，營業項目第一項為觀光遊樂園公園等開發，故上開土地於購入時依規定帳列固定資產─土地。
②上開土地台北市政府地政處於71年1月5日以北市地四字
第54715號函公告徵收，徵收面積為36,202.945坪，餘9,977.055坪仍為新陸公司所有，惟地目仍為溜（保護區）。
③台北市政府徵收土地後開發為大湖公園，自留部分從71
年1月6日至86年2月21日該公司召開董事會期間約15 年，地目仍為溜（保護區），鑒於所持有上開土地已達23年之久，始終無法用來興建附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍，因資金積壓過久，經董事會討論決定出售，以利資金運用，此決議除董事會通過外，亦於86年3月21日經股東會討論決議照案通過。
④上開土地於86年5月10日出售予財團法人慈濟基金會，
出售面積為9,687.80坪，出售時之地目仍為溜（保護區），截至目前為止該地段之地目仍為溜。
⑤新陸公司依公司法第238條及商業會計處理準則第25條
規定，出售固定資產溢價收入轉為資本公積，該公司購買土地係預備用來興建附設旅館、遊樂園、辦公大樓、員工宿合，因徵收後至86年初未將上述土地地目「溜」（保護區）變更為「建地」，致無法興建，因附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍等均為固定資產，若無土地如何興建上述固定資產，因此土地與固定資產係合為一體，固定資產無興建，土地亦相對無利用價值，故上述土地出售後溢價收入屬固定資產溢價收入而轉列資本公積。同時該公司於71年土地被徵收後開始請建築師規劃附設旅館之遊樂園、辦公大樓、員工宿舍草圖及設計圖，供變更地目為「建」後立即可派上用場。
⑥辨理增減資過程如下：87年2月16日股東常會通過以資
本公積（出售內湖土地交易所得）1,525,140,000元辦理增資，經財政部證券暨期貨管委會87年3月9日（）台財證（一）第20969號函及經濟部87年4月23日經（）商字第108813號函核准在案。嗣87年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東，各股東以減資基準日每十股發還現金9,600元，業經財政部證券暨期貨管理委員會88年2月5日（88）台財證（一）第17816號函核准，另並經台北市政府建設局88年4月19日建一字第882739213號核准在案。
⑦上開以資本公積轉增資及發行股票均係依財政部83年6
月15日台財稅第000000000號函釋意旨，經由花蓮企業銀行辦理簽証，並依規定在股票背面均註記「資本公積轉增資」等字樣。
⑵依新陸公司具體事實引用會計學原理、經濟部及財政部相
關法規命令程序辦理如下：第一階段：該公司購入土地時，帳上列為固定資產-土地。（依據會計學原理登帳）第二階段：出售土地時溢價收入轉資本公積。（依公司法第238條及商業會計處理準則第25條）第三階段：該公司出售土地係固定資產溢價收入免列入當年度營利事業損益課稅，全數列入資本公積（依財政部75年8月7日台財稅第0000000號函及經濟部84年11月8日經（84）商字第84222883號函）。但土地帳列投資時（非固定資產）或商品，則出售土地議價收入應列入未分配盈餘並列入出售年度營利事業損益課稅且不得列為資本公積（依財政部75年12月8日台財稅第00000 00號函及經濟部84年11月8日經商字第8422283號函）。第四階段：依公司法第241條辦理資本公積轉增資，股東取得之股票免計入股東取得年度所得課徵營利所得稅（依財政部83年6月15日台財稅第000000000號函第一項規定）。第五階段：辦理減資退還現金予股東，此階段非公司清結算解散處分剩餘財產將全部股本轉為現金退還股東。因該公司係依公司法第168條規定公司尚在永續經營中之商業活動範圍內符合實質上減資（將多餘資金還返股東），為配合一般公認會計原則第八條作適當之表達，該公司將應相對減少之會計科目列為股東持有免稅資本公積轉增資股票。為表達該公司資產負債表平衡，會計帳務上採收回「庫藏股」之面值法方式，此法係減資時將股票買回與俟再增資發行視為二筆交易，當公司買回庫藏股票時，視為股票的註銷（事實上沒有）．．．後再增資發行時，則視為重新發行股票，此階段減資係屬公司繼續經營中之資金運用，而股東持有免稅資本公積轉增資股票減少非盈餘分配，僅係配合會計學原理使資產負債表平衡而調整之過渡科目，增資時再沖轉還原，因股東持有之免稅資本公資轉增資股票，享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益尚未消失。
⑶被告主張應在減資後發放現金予股東時點應立即課徵股東營利事業所得稅，理由如下：
①出售土地增益增減資後發放現金予股東屬於盈餘分配依
84年3月22日台財稅第0000000 0號函規定課徵股東分派年度營利所得稅。該函內容為「X X企業股份有限公司辦理清算解散」，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股票，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度投資收益或營利所得申報課徵所得稅」。
②被告主張司法院釋字第420號解釋認為新陸公司辦理減
資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得依實質課稅原則，即應計入當年度所得課徵所得額。
③財政部83年6月15日台財稅字第000000000號函規定，股
東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人（第三人）時，得免予計入取得年度所得課徵所得稅，而本件新陸公司係以減資方式用現金收回資本公積轉增資配發股票，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，即應計入取得年度所得課徵所得稅。
⑷原告主張應在新陸公司清算註銷解散處分剩餘財產之時點課徵股東營利事業所得稅理由如下：
①首先應對股東持有免稅資本公積股票何時應課徵營利所
得？課徵營利所得標的為盈餘分配或分派剩餘財產。股票享受免稅權益消失時點應為：⒈股東轉讓給第三人時。⒉公司辦理清算解散時。也就是說股東持有之免稅資本公積增資股票若享有免稅權益消失時即應課徵股東營利所得稅。
②股東持有之免稅資本公積股票何時課徵證券交易所得稅
或財產交易所得稅？課徵證券交易所得稅或財產交易所得稅標的為有價證券（股票）。依據證券交易條例第一條所稱有價證券亦就是依法簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券交易，課徵證券交易所得稅，但非屬證券交易稅條例第一條所稱有價證券，亦就是未簽證之股票轉讓時應屬財產交易中之證券以外之財產交易，應課徵財產交易所得稅。
③股東持有之免稅資本公積轉增資股票當享有免稅權益喪
失時，何時應同時課徵營利所得稅及二者擇一之（證券交易所得稅或財產交易所得稅）？轉讓給第三人時同時應課徵營利所得稅及二者擇一之「證券交易所得稅（因所得稅法第4條之1停徵所得稅）或財產交易所得稅」。
④被告主張依財政部84年3月22日台財稅第000000000號函
，股東持有之免稅資本公積轉增資股票減少發放現金予股東屬於分派之剩餘財產，應課徵股東營利所得，惟查上開函文係在明釋公司結束營業辦理清算解散，所分派之剩餘財產，其中若有非屬股東原出資額分，應屬投資收益或營利所得，應作為分派年度股東之所得申報課徵所得稅，參據公司法第329條至331條規定，分派剩餘財產，返還股東股本係屬清算解散之任務，為本案新陸公司運用免稅資本公積辦理增、減資後，返還現金予股東時，仍繼續營業中並未辦理清結算，故減資所返還之現金非屬分派剩餘財產，甚為明灼。另從會計學觀點分析，股本變動係【股本=原始投入股本+增資股本（包括未分配盈餘、資本公積、現金等）-減資股本】，因此增、減資係股本變動之一環，與分派剩餘財產無涉。該公司依公司法規定辦理增、減資，其中減資係依公司法第168條規定辦理，減資有實質上減資（將閒置資金返還股東）及形式上減資（公司鉅額虧損不返還現實之資金）兩種。新陸公司至今仍在正常營業狀態，嗣因經濟情勢變遷，需縮減營業規模而形成資金過賸，勢必減少資本而將閒置資金暫返還股東，僅係公司永續經營中之商業經濟活動，符合公司實質上減資要件，其性質明顯與清結算解散分派剩餘財產返還股東全數股本不同，至今法令尚未明文規定應課徵所得稅。故被告應俟新陸公司辦理清結算後分派剩餘財產（其股本包括原始投入股本加資本公積轉增資等），返還股本予股東時再課徵該公司各股東營利所得或盈餘分配，此時為課徵新陸公司各股東營利所得之正確時點。而非該公司仍在繼續經營中辦理減資返還現金（非全部原始投入股本加資本公積轉增資股本）予股東之時點即課徵新陸公司各股東營利所得，故本案原處分有課徵時點錯誤之情。又股東持有免稅資本公積轉增資股票因減資相對減少，並不會喪失享有免計入取得年度課徵營利所得稅之權益，因此暫不必課徵股東減資後分派現金退返股東之年度所得，正確課徵股東營利所得時點應依公司法第330條規定辦理清結算時，將全部股本（包括增減資股本）變現金返還股東時再課徵該公司股東享有資本公積轉增資時免計入取得年度所得課徵所得稅之營利所得或盈餘分配。在清結算時持有免計入取得年度所得之資本公積轉增資股票之股東應全數課徵營利所得，為財政部65年1月27日台財稅字第30522號函及84年3月22日台財稅宇第000000000 號函釋示在案。
⑤被告引用司法院釋字第420號解釋認為將帳面上資本公
積轉增資配發之股票變現，發放現金給股東實質上與營利事業將出售土地之盈餘分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得依實質課稅原則課徵股東分派年度營利所得。依該釋字其主要爭議點為應課徵營利所得稅之標的物，安排為免課徵營利所得稅。典型之實質課稅案例如黃任中等三人案，黃君等三人將持有皇龍公司全部股份轉讓給安帝投資公司，俟資金全部移轉完成後，皇龍公司立即辦理清算解散，經稽徵機關查獲，規避稅捐理由為「黃君等三人以皇龍公司原應分配予股東之營利所得轉換為證券交易所得，也就是將應課徵股東營利所得之盈餘分配轉換為免課徵所得之證券交易所得稅」。但新陸公司股東持有之免稅資本公積轉增資股票，當享有免計入取得年度課徵營利所得之權利於喪失時即應課徵營利所得稅，亦就是原告自始至終均認定免稅之資本公積轉增資股票係應課徵營利所得之股票，非免稅股票，新陸公司辦理減資將現金發放予股東係依據公司法第168條規定辦理，並無蓄意安排規避稅負亦未違背租稅公平之立法精神，同時與黃任中等三人案完全不同，本案應與實質課稅原則有別。
⑥被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人
）得免予計入取得年度所得課徵所得稅，係違背租稅公平原則，原告主張免稅資本公積轉增資股票，應享有免稅權益但喪失時即應課徵營利所得（盈餘分配）其課徵時點：第一時點為轉讓他人（第三人）時。第二時點為清算解散時，而免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）被告主張僅課徵一種稅，即證券交易所得稅，依所得稅法第四條之一停徵，免稅。原告主張應課徵二種稅賦，第一種為證券交易所得或財產交易所得稅（課徵標的為有價證券）（股票）。第二種為營利所得（課稅標的為盈餘分配），二種稅賦應同時存在及課徵。舉例說明如左：例：某甲投資一二三公司（股票依法簽證）股份10萬股每股票面額10元共計100萬元，多年後一二三公司出售土地屬於固定資產之溢價收入，轉增資無償配發5萬股每股票面10元共計50萬元，也就是某甲持有一二三公司原始投資股10萬股計100萬元及免稅資本公積增資股五萬股計50萬元全部出售給某乙，被告機關或財政部認為此種股票已轉讓給第三人達到市場流通目的，某甲僅課徵第一種稅─證券交易所得稅，因證券交易所得稅停徵（免稅），同時可免課徵第二種稅─股東營利所得（資本公積轉增資股票免稅權益喪失亦就是某甲取得免稅資本公積轉增資股票權益已移轉給某乙）。⑦當一二三公司清算結束營業如何依65年1月27日台財稅
第30533號函課徵一二三公司某甲及某乙二位股東營利所得，其情況有下列三種：㈠某甲及某乙均不課徵營利所得，因某甲已將免稅資本轉增資股票全數轉讓給某乙，而某乙取得上述股票係以票面價值購買無任何差價及增益。㈡課徵某乙營利所得，因某乙係上述股票最後持有者。㈢課徵某甲營利所得，因某甲係實際取得無償配發股票者。但某甲早已出售全部股票給某乙，權益已消失，如何課徵。論述以上三種情況如何課徵某甲及某乙營利所得稅如下：第一種情況：某甲及某乙均不課徵營利所得稅時，那一二三公司其它股東是否也可以課徵營利所得稅？答案為「不可能」。若某甲及某乙均不課徵營利所得稅，其它股東依65年1月27日台財稅第30533號函課徵營利所得，將違背被告機關一再強調之租稅公平原則。第二種情況。課徵某乙營利所得稅，因某乙是上述股票最終持有者。這樣課徵亦違背租稅負擔公平原則，理由係某甲取得無價分配享受免計入取得年度課徵營利所得之免稅資本公積轉增資股票，轉讓給某乙，但某乙取得免稅資本公積轉增資股票係每股10元取得，計50萬元，並非無償取得，且無任何價差及增益，但一二三公司辦理清算解散時則要負擔前手（某甲）的營利所得稅，但某甲無償取得股票且不必課徵營利所得稅，這樣的稅賦可稱為租稅公平嗎？目前被告機關均課徵某乙營利所得稅（以上課稅行為係違法）。第三種情況：課徵某甲營利所得稅，原告認為係最正確維護租稅公平之課徵方式。但在清算時點課徵，幾乎不可能，因某甲早已轉讓全部股票給予某乙，無法課徵，因此對某甲課徵營利所得稅之時點應提前在某甲將免稅資本公積轉讓增資股票給某乙時立即課徵某甲營利所得稅，就不會發生第一種情況及第二種情況違背租稅負擔公平原則之情事。就從上述案例分析被告機關認為股東持有免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人），僅課徵證券交易所得稅（依所得稅法第四條之一免稅），不必課徵取得年度營利所得稅，係違背租稅負擔公平原則。課徵資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人）應課徵二種稅：一為證券交易所得稅（免稅）或財產交易所得稅。第二種為股東營利事業所得稅，才是正確維護租稅公平原則。
⑷結論：
①新陸公司86年間出售固定資產「土地」，以溢價收入辦
理增、減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理。該公司目前仍正常營運，依會計學原理：股本等於原始投入股本加增資股本及減少股本，可知，增減資係在公司永續經營中進行，減資後將現金返還予股東，係永續經營中之商業經濟活動範圍符合公司實質上減資要件，同時未轉讓給第三人仍保有資本公積轉增資時免計入取得年度課徵所得稅之權益，因此減資後相對減少股東免稅之資本公積增資股票僅係為平衡資產負債表而相對減少之會計科目，故減資時暫不課徵股東營利所得，俟免稅資本公積轉增資股票權益消失，亦就清算解散時才課徵股東營利所得正確時點。被告不應認定減資後將現金返還予股東視同為盈餘分配或分派剩餘財產，並依84年3月22日台財稅第00000000號函課徵股東分派年度營利所得稅。
②司法院釋字第420號解釋精神是應課徵營利所得稅之課
徵標的蓄意安排為免課徵營利所得稅，本件免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益如喪失時應立即課徵營利所得稅，其課徵時點有二個時點，第一個時點為轉讓予他人（第三人）。第二個時點為公司辦理清結算解散。本案股票自始至終主張係應課徵營利所得稅，新陸公司無刻意安排避稅，自始至終無免課徵營利所得稅之意圖，不違背實質課稅原則（應稅安排為免稅）。
③被告主張免稅資本公積轉增資股票轉讓予他人（第三人
）得免予計入取得年度所得課徵所得稅，由案例分析實際上轉讓予他人（第三人）應課徵取得年度營利所得，才是正確租稅公平，被告機關大大方方開闢規避稅賦之門又不自知，且對新陸公司辦理減資將現金返還予股東，同時股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，認定為變相盈餘分配或分派剩餘財產，立即課徵取得年度營利所得稅。也就是如應課徵取得年度營利所得稅之股票依據財政部83年6月15日台財稅第000000000號轉讓予他人（第三人），就可光明正大的免予計入取得年度課徵所得稅規避稅賦，但新陸公司辦理減資將資金還返股東，截至目前為止並無租稅法令規範，且要立即課徵新陸公司各股東取得年度營利所得稅，被告已違反正確租稅公平原則。
④綜觀上述論結，現行法令規定並無明確規範運用免稅資
本公積轉增資股票減資時將現金退還予股東是否應立即課徵股東營利所得稅，導致稽徵機關堅持私見擴張解釋、類推適用假設，使納稅義務人的租稅負擔處於不確定狀態，明顯違反法律保留原則。又新陸公司辨理增、減資將現金退還予股東，是依照行為時有效法令賦予的權利為之，依行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定，其因信賴有效法律所為之增、減資等善意行為，依誠實信用原則，應該受到正當保護。再依行政程序法第10條「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」之規定，其對於人民權益之侵害，應有法律保留原則之適用，同時以行為時之法律有明文規定為限，亦不得有創設或加重處罰的法律漏洞補充，例如類推假設適用、目的性擴張或視同及限縮。因此本案新陸公司減資將現金還返予股東，從公司法及會計學原理觀點係永續經營之商業經濟活動（資金運用），又免稅資本公積轉增資股票享有免稅權益還未喪失（未轉讓給予他人），故本案新陸公司各股東持有之免稅資本公積轉增資股票課徵時點應在新陸公司辦理清結算解散時。
2.罰鍰部分：⑴原告88年度取自新陸公司出售土地溢價收入轉資本公積辦
理增、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，已如前述，故原告未合併申報，應無故意或過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，應免予處罰：
①新陸公司86年度出售土地（固定資產）溢價收入列為資
本公積再運用資本公積轉增資後再減資將現金返還股東，所有程序均依會計學原理、公司法規定及財政部、經濟部現行法規命令辦理，如課徵股東營利所得稅課徵時點不應該在公司減資時，因該公司減資後仍永續經營，截至目前仍正常營運中，而應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變為現金返還股東時，才可課徵股東營利所得稅，因此被告機關不應課徵原告88年度綜合所得稅，相對不該處罰鍰。
②原告係新陸公司股東，並非其董、監事，未參與公司決
策，確實不知新陸公司決策之流程及運作動機，又新陸公司增、減資之方式，形式上核與公司法相關規定內容相符，又新陸公司辦減資將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票仍享有免稅權益，並非轉讓予他人（第三人），並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，原告自難就該所得未於當年度合併申報，有何應注意，能注意而未注意之過失存在。無故意不申報，不應處罰（有高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決可資參照）。
3.綜上，檢附有關資本公積辦理增減資核課所得說明對照表黃任中等三人台北高等行政法院判決文影本及洪清和先生編著甲級高級會計學「庫藏股」章節影本。本案被告引用台北市國稅局中南稽徵所主張84年3月24日台財稅字第00000000例號函規定有關公司清結算分派剩餘財產之解釋認定應予課徵營利所得稅，因此本案課稅時點應在新陸公司清算解散時課徵，依行政程序法第10條規定依法行政，不得有逾越法令之行為及適用錯誤或假設、創意、類推加重、視同擴張或限縮等違法行政及逾越法令之行為、違反法律保留及誠實信用原則與課徵時點錯誤之情形，爰請准予撤銷原處分及處罰。
㈡被告答辯之理由：
1.營利所得：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．屬之。」為所得稅法第14條第1項第1類前段所明定。次按「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「公司辦理清算．
．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」為財政部75年12月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告配偶係新陸公司股東，該公司於86年間以出售固定資
產土地之交易利得1,646,791,946元轉列資本公積，並於87年3月26日以資本公積轉增資1,525,140,000元，嗣於88年3月28日辦理減資1,488,536,600元，發還現金予各股東收回分配股票，被告機關民權稽徵所初查乃按原告配偶獲配經現金收回資本公積轉增資之金額41,153,630元核定其營利所得。原告不服，申請復查主張新陸公司利用資本公積辦理增、減資之過程經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准在案，且該公司並未因增、減資而辦理清算結束營業，迄今仍營業中，應不適用前揭函釋規定云云，經被告機關復查決定略以，查新陸公司於87年3月間利用資本公積轉增資後，旋於本年3月間減資，惟該公司87年及本年度均無營業額，已無繼續經營之跡象，卻將出售土地增益轉列資本公積撥充股本，再以減資方式以現金收回資本公積增資配股之股票，此舉利用資本公積轉增資及減資過程，將出售土地增益分配予各股東，實為股利分派，因非屬股東收回原出資額，依實質課稅原則，應全數作為分派年度股東之營利所得。至新陸公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅無關，復查後乃予維持，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張新陸公司係出售固定資產「土地
」，以其溢價辦理增減資將現金返還予股東，均依會計學原理、經濟部及財政部現行法令規定辦理，而股東營利所得課徵的時點應該在公司清結算分派剩餘財產將全部股本變現返還股東時，且現行法令並無明確規範運用免稅資本公積轉增資股票減資時，將現金退還予股東是否應即課徵股東營利所得稅，稽徵機關擴張解釋明顯違反法律保留原則，又依據行政程序法規定，原告信賴有效法律所為之增、減增等善意行為依誠實信用原則，應受正當保護云云。
⑷新陸公司於87及88年間利用資本公積轉增資及減資，於減
資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，因收回之股票不再轉讓，是此舉以現金收回資本公積轉增資配發股票作為，與將出售土地增益分配予各股東行為實無二致。又股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明；另股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。
又新陸公司將巨額資產，行增資旋後減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，從外觀上看來雖為二個法律行為，惟實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，併入原告本年度所得課稅，且其有違誠實報稅精神及租稅公平原則，並無信賴利益可言，亦不值得保護，從而被告機關核定原告配偶本年度有系爭之營利所得，並無不合，原告復執前詞主張，所訴委不足採。
2.罰鍰⑴按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算
申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋。
⑵原告88年度綜合所得稅結算申報，短漏報本人、配偶營利
、薪資及租賃等所得合計41,200,958元，被告機關按所漏稅額14,390元及16,454,233元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計8,229,900元（計至百元止）。原告不服，併同本稅理由申請復查，主張撤銷罰鍰處分，經被告機關復查決定以系爭營利所得既經維持已如前述，原處罰鍰並無違誤，復查後予以維持，原告不服併同本稅提起訴願，經財政部審其因怠於法定申報之作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失，訴願決定乃予維持原罰鍰處分。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張其配偶本年度取自新陸公司出售
土地溢價收入轉資本公積辦理增資、減資所分配現金，非分派剩餘財產，自無申報課稅問題，原告未合併申報，應無故意或過失，應免予處罰。原告配偶僅係新陸公司股東，確實不知新陸公司之過程及運作動機，且新陸開發公司增、減資之方式，形式上與公司法相關規定相符。又新陸公司辦理減資，將資金返還股東，相對減少股東持有之免稅資本公積轉增資股票，仍享有免稅權益，並非轉讓予他人，並非盈餘分配或分派剩餘財產，僅係公司與股東間資金運用，毋庸併入當年度所得申報所得稅，自難認原告就該所得未於當年度合併申報，有何應注意、能注意而未注意之過失存在云云。
⑷原告配偶為新陸公司股東，本應對該公司之增、減資重大
行為及取自該公司巨額所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，且新陸公司辦理資本公積轉增資後，復辦理減資將出售土地溢價收入分配現金給股東案，均經該公司股東常會及股東臨時會開會決議，依公司法第183條規定，股東會之議決事項，應作成議事錄，於會後15日內，將議事錄分發各股東，則原告配偶為新陸公司股東並獲配減資之現金，對新陸公司巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票之情形，自難諉為不知，則其未依規定申報系爭營利所得，即有未合。是原告因其怠於作為義務致生漏稅而侵害法益之結果，難謂無過失。原告復執前詞，所訴委不足採。
3.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．
．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院釋字第二七五號解釋在案。又「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第4條第16款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第14條第1項第1類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」、「○○企業股份有限公司辦理清算，該公司於八十二年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」亦為財政部75年12 月8日台財稅第0000000號及84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告88年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶羅吳玲玲取自新陸公司以出售土地增益之資本公積轉增資後又辦理減資之營利所得41,153,630元，經北區國稅局於90年8月23日查獲，移由被告機關併課原告當年度綜合所得總額，核定綜合所得總額為46,582,786元，淨額為45,764,786元，按所漏稅額16,468,623元處罰鍰8,229,900元 (計至百元止)。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
四、經查，新陸公司於87年2月16日股東常會通過以出售內湖土地交易所得1,525,140,000元之資本公積辦理增資，同年11月25日股東臨時會通過辦理減資1,488,536,600元，按減資基準日各股東持股比例，發還現金給予各股東。依該公司同年11月25日股東臨時會議事錄，載明該公司因⑴南港土地因國內建築業景氣低迷，該土地之開發無法立即進行。⑵股市長期低迷，投資風險過高，資金於銀行定存獲利有限。⑶亞洲金融風暴，產業持續低迷，發展遠景不確定性等因素，予以決議為本件之減資案。按經濟上之景氣有一定循環及週期性，又景氣之走向除非有重大事故或某種因素之急速變遷，否則鮮有可能一夕逆轉，是該公司於87年2月16日決議增資，未經數月，於同年11月25日又決議減資，此段期間，原告僅稱該公司因經濟情勢變遷，而未舉證證明該公司營運上有遭受非常事故，且當時國內外政治經濟因素並無重大變化，又新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，有該公司營業所得稅查詢資料在卷可佐（見原處分卷第23、24、25頁），則新陸公司既未營業，實難認該公司有於短暫數月期間先增資再減資之必要。次按，公司辦理減資之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，要非屬股票轉讓行為，此觀公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明。股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，非屬營業結果所產生之權益，依行為時公司法第238條第3款規定，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，實質上並無所得可言，故股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，固免予計入當年度所得課徵所得稅，但公司如辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，即係將帳面上資本公積轉增資所增加之股份變現，發放現金給股東，實質上與營利事業將出售土地之盈餘（溢價收入）分配予股東，並無不同，此時股東實質上已有所得，即應計入當年度所得課徵所得稅。本件新陸公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票之行為，依前述說明，既非股票轉讓行為，系爭所得自難歸屬為證券交易所得。故新陸公司將巨額資產，行增資旋減資之形式規劃動作，以現金收回資本公積轉增資配發股票，自外觀形式以觀，雖為二個法律行為，實屬為免於股東收取所分派公司財產（營利所得）而應稅之同一事實，即規避股東原應負擔之稅負，為求租稅公平，自應依所得稅法第14條第1項第1類規定，歸屬營利所得，並依收付實現原則，併入原告本年度所得課稅，原告主張應俟公司清算時始課其營利所得，自非可採。再者，財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋雖就公司辦理結束營業解散清算時以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額是否屬股東原出資額所為之解釋，惟該解釋之意旨乃在說明公司因土地交易，而無償配股，再以現金收回資本公積配發股票，實質上已無償配發股利予各股東，應依分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。故依實質課稅原則，並不因新陸公司是否辦理清算而有不同。又該號函釋乃闡釋實質課稅原則之適用，並無違法律保留原則、信賴原則及行政裁量權原則，原告主張有違法律保留原則、信賴原則及行政裁量權原則，並非可取。
而該公司辦理增、減資是否經財政部證券暨期貨管理委員會及經濟部核准與核課綜合所得稅亦屬無關。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍需以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅需違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」業據司法院釋字第275號解釋在案。又所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴納稅義務人盡誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明。本件原告身為新陸公司股東，對於該公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知原因及知悉相關法令之義務。原告之配偶於本年度自新陸公司因減資受分配現金41,153,630元，惟新陸公司87年度營業收入為零，並無營業跡象，有如上述，而其能於本年度受此高額現金之分配，且公司股東會議事錄應依公司法第183條第1項之規定送達於各股東，依此情事，足認其對於新陸公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，尚難認為不知情。此現金分配為營利所得，並非轉讓股票，有如上述，原告不得以其不知法令應申報所得而主張免責。原告縱使其不知情，亦應就此事項向稅捐稽徵機關查詢，以求正確申報，而其並未如此為之，依上開司法院釋字第275號解釋意旨，尚難謂其無過失，即應受罰。至於原告所舉高雄高等行政法院90年度訴字第1909號判決，原告認其並無故意不申報，不應處罰。惟此僅是個案見解，尚不得拘束本院之裁判。
五、綜上所述，被告所為核定原告有系爭出售土地之營利所得41,153,630元，歸併綜合所得總額為46,582,786元，淨額為45,764,786元，補徵應納稅額16,472,200元，並按所漏稅額16,468,623元處罰鍰8,229,900元（計至百元止），核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘主張，與本件判決結果無影響，毋庸逐一加以審論，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條，民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 30 日
書記官 黃 靜 華