臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00486號原 告 丹楓印刷事業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月29日台財訴字第09400231160號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國88年5月新建廠房取具出借牌照慶益營造有限公司（下稱慶益公司）開立之統一發票，銷售額新台幣 (下同)1,503,809 元，營業稅額75,191元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，移由被告機關審理違章成立，核定補徵營業稅額75,191元，並按所漏稅額處3倍罰鍰225,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，改按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰225,500元追減75,200元，變更罰鍰為150,300元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定不利原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告新建苗栗縣苗栗市陽明7號廠房確係委託慶益公司承建，雙方當時並簽署工程契約書，此有苗栗縣政府建設局所核發建造執照可稽，施工期間亦由自稱係慶益公司所指派人員前來施工，原告並已依工程進度支付工程款項。至於前來施作人員與慶益公司實際其內部究係何種關係，原告並不知情。原告最在乎者乃慶益公司究有無依工程契約施作，苟慶益公司係借牌廠商，其既明知借牌行為係屬違法，此對委託人較無保障之情況，又如何會自曝其借牌行為而陷己於違法之窘境。故原告實際確實並不知慶益公司係借牌廠商，縱嗣經查證其係借牌廠商，亦不得逕以認定原告自始主觀上即有藉「取具慶益公司之統一發票，用以虛報進項稅額」之不法意圖。
2.本工程係委由羅順河建築師負責設計及監造，慶益公司於各樓層施工完成後，由慶益公司所屬人員與羅順河建築師接洽會簽後，再呈報苗栗縣政府相關單位勘驗，本工程之開工報告及完工後申請使用執照均需由承造人慶益公司及監造人羅順河建築師共同會簽後再呈報苗栗縣政府核發，故羅建築師對本工程確係由慶益公司所屬人員施作，知之甚詳，上情若蒙鈞院傳喚證人羅順河建築師（地址：苗栗市○○街○巷○號）到庭供述，即可明悉。況原告非營造之專業人員，對營造施工期間所應辦理之相關手續並不瞭解，此均有賴羅建築師代理為之，故有關樓層勘驗所需文件自不可能係由原告提供予羅建築師，用以向苗栗縣政府申請層樓勘驗。至於被告機關所提羅順河建築師93年8月9日談話記錄，經原告提出該次談話記錄與羅建築師，經其詳閱後即表示該筆錄所載內容並非其當時陳述之真意，故該次談話記錄自不得作為不利於原告認定之依據。
3.慶益公司會計郭美君93年3月8日詢問筆錄既供稱略謂：「洪君在全省各地有固定合作對象，自行承攬案件由洪君提供該公司空白工程合約書，待完成簽定手續後，將其中一份寄回公司保存，再將公司之營利事業登記證、經濟部公司執照、營造業登記證書等傳真給對方，由對方辦理相關之營造申請手續，俟工程竣工後，對方再將使用執照影本寄達公司，並註明需開立統一發票金額等情。」等語，足徵慶益公司在苗栗縣境內確有合作對象，則慶益公司合作對象究係何人？其合作對象之連絡地址何在？慶益公司負責人洪秋亮及會計郭美君應知之甚詳，自有傳喚渠等到庭供述之必要，藉以查明原告所稱在苗栗市縣○路○○○號有懸掛「慶益公司」等情，是否屬實？另在查明其合作對象後亦有再傳喚該合作對象到庭，證明原告是否確係委託慶益公司興建本工程，且原告已給付工程款，其收受工程款時並曾製給簽單收據等情。至於苗栗市縣○路○○○號所有權人陳惠君雖稱無慶益公司承租之事，及中區國稅局苗栗分局雖函覆稱該址並無慶益公司設立登記之事等情，惟此適與慶益公司在全省各地係以個人合作之方式運作，而非以設立分公司或分機構之方式運作模式相符，故尚不得據以推論慶益公司確無在苗栗市縣○路○○○號掛牌之事實。
4.綜上，原告不知慶益公司係借牌公司，確係與慶益公司簽署工程合約，並依工程合約支付各期工程款項，則原告取得慶益公司所開立統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，依法應無不合。
㈡被告答辯之理由：
1.本稅：⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」為財政部83年7月9日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告88年5月新建苗栗縣苗栗市陽明7號廠房，取具出借牌
照慶益公司開立字軌號碼VH00000000號等4張統一發票銷售額1,503,809元，營業稅額75,191元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額75,191元，經調查局南機組查獲，違反前揭營業稅法規定，有台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書及專案申請調檔統一發票查核清單影本可稽，移由被告機關所屬苗栗縣分局依前揭函釋規定補徵營業稅額75,191元。原告主張委託慶益公司興建，並經苗栗縣政府審查通過及建設局發給使用執照，請查證屬實，並退還補徵稅款云云。申經被告機關復查決定略以，於前揭期間新建廠房，取具出借牌照慶益公司開立發票作為進項憑證虛報進項稅額，依台灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書所載，洪秋亮與謝浙龍係慶益公司實際負責人，明知所經營之公司未實際承攬工程施作，自86年間起迄91年3月間止，連續將該公司之營利事業登記證、經濟部公司執照、營造業登記證書等資料出借，在無實際交易情形下，利用梁淑娟、郭美君2人開立不實之銷項統一發票予借牌者作為交易憑證，向借牌者收取工程合約金額5﹪至7﹪不等費用，藉此不正當方法幫助借牌者逃漏稅捐，借牌者以慶益公司名義為工程承造人，與工程業主簽訂不實之承攬契約，慶益公司係專門提供牌照供他人承攬工程之用甚明。又依受僱於該公司會計郭美君91年3月8日於調查局南機組詢問筆錄稱慶益公司收取各借牌者寄給公司之進項發票及單據，彙整後交記帳業者作帳，自本年7月受僱於洪君迄今，從未看過有營造工人在公司出入，也未發現洪君付給任何營造工人薪資，洪君在全省各地皆有固定合作對象，自行承攬案件由洪君提供該公司空白工程合約書，待完成簽定手續後，將其中1份寄回公司保存，再將公司之營利事業登記證、經濟部公司執照、營造業登記證書等傳真給對方、由對方辦理相關之營造申請手續，俟工程竣工後，對方再將使用執照影本寄達公司，並註明需開立統一發票金額等，足證慶益公司並無實際承攬系爭工程。又被告機關於93年7月29日以中區國稅法一字第0930045387號函請受託監造人羅順河建築師說明工程期間與慶益公司業務往來情形，羅君表示僅負責監造工程施工，由何人興建係申請人自行負責，至於向縣政府申請樓層勘驗核發證明等均由原告提供承造人等相關資料後，檢證向縣政府申請勘驗證明，並無與慶益公司往來接洽事宜。另原告主張該公司苗栗辦事處設於苗栗縣苗栗市縣○路○○○號，經查經濟部公司登記網站，該公司於高雄市設立登記並無分公司，又被告機關於93年7月29日以中區國稅法一字第0930045389號函請該址房屋所有權人陳惠英說明前揭期間租屋情形，陳君93年8月9日下午2時於被告機關所屬苗栗縣分局以電話說明無慶益公司承租情事，嗣經被告函查所屬苗栗縣分局，該分局以93年9月2日中區國稅苗縣三字第0930013613號函稱，前揭期間有華瑋營造有限公司設立登記，並無慶益公司資料，另原告於93年5月17日復查陳情書中已載明，以現金支付工程款惟簽單因廠房搬遷全部遺失，無法提示付款證明。綜上，原告取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，慶益公司該期營業稅額雖已申報惟未繳納，依首揭函釋規定，原補徵營業稅額75,191元並無不合，駁回其復查之申請。
⑶原告仍未甘服，提起訴願，復仍執前詞，主張其該工程施
工期間由羅順河建築師負責設計監造，慶益公司由原告委建，於各樓層正確施工完成後，由營造廠與建築師接洽會簽後，呈報縣政府相關單位勘驗，另開工報告及完工後申請使用執照均需由承造人慶益公司及監造人羅順河建築師會簽後呈報縣政府核發，又慶益營造承租於縣府路130號，據該址所有權人表示係由華瑋營造承租，惟原告接洽業務時，係懸掛「慶益營造」招牌，國稅局人員經常在各地查察，竟未察覺該址為借牌公司，原告為不知情的受害者，懇請再深查，以還公司公道與清白云云。依受託監造人羅順河建築師說明工程期間與慶益公司業務往來情形，羅君表示僅負責監造工程施工，由何人興建係原告自行負責，至於向縣政府申請樓層勘驗核發證明等均由原告提供承造人等相關資料後，檢證向縣政府申請勘驗證明，並無與慶益公司往來接洽事宜，有羅君93年8月9日於被告機關談話紀錄可稽，另原告主張苗栗市縣○路○○○號懸掛「慶益營造」招牌乙節，業經被告機關函查所屬苗栗縣分局，該期間並無慶益公司設立登記資料。原告取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，原補徵營業稅額75,191元並無不合，訴願決定亦予駁回。
⑷訴訟意旨略謂：原告復仍執前詞爭執，主張該工程施工期
間由羅順河建築師負責設計監造，慶益公司由原告委建，於施工完成後，由營造廠與建築師接洽會簽後，呈報縣政府相關單位勘驗，另開工報告及完工後申請使用執照均需由承造人慶益公司及監造人羅順河建築師會簽後呈報縣政府核發，又支付工程款亦製給簽單收據，請撤銷原處分及訴願決定云云。
⑸查受託監造人羅順河建築師說明工程期間與慶益公司業務
往來僅負責監造工程施工，由原告自行委託營造廠興建，至於向縣政府申請勘驗核發證明等均由原告提供承造人等相關資料後，檢證向縣政府申請勘驗證明，並無與慶益公司往來接洽事宜，有羅君93年8月9日於被告機關談話紀錄可稽，另原告主張苗栗市縣○路○○○號懸掛「慶益營造」招牌乙節，經函查被告機關所屬苗栗縣分局，該分局函告，該期間有華瑋營造有限公司設立登記，並無慶益公司資料，又原告主張支付工程款，慶益公司亦摯給簽單收據，惟原告無法提示簽收單及與慶益公司何人接洽。綜上，原告取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確，依首揭函釋規定，原補徵營業稅額75,191元並無不合，應予維持，原告所持主張顯無理由，應無足採。
2.罰鍰⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5款所明定。
⑵原告於首揭期間進貨取具非實際交易對象開立之統一發票
，作為進項憑證申報扣抵銷項額，違反首揭營業稅法規定，違章事證明確已如前述，復查決定依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰225,500元追減75,200元，變更核定150,300元並無違誤，應予維持。
3.綜上所述，原復查決定、訴願決定並無不當，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第15條第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5款所明定。次按「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．2.有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於88年5月新建廠房取具出借牌照慶益公司開立之統一發票，銷售額1,503,809元，營業稅額75,191元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經調查局南機組查獲，移由被告機關審理違章成立，核定補徵營業稅額75,191元，並按所漏稅額處3倍罰鍰225,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，改按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰225,500元追減75,200元，變更罰鍰為150,300元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，主張該工程施工期間由羅順河建築師負責設計監造，開工報告及完工後申請使用執照均由承造人慶益公司及監造人羅順河建築師會簽後呈報縣政府核發，其確有委託慶益公司興建廠房，亦有支付工程款，但不知道慶益公司是出借牌照公司云云。
三、本件原告於88年5月在苗栗縣苗栗市陽明7號新建廠房，取具出借牌照慶益公司所開立統一發票4張（字軌號碼：
VH00000000、VH00000000、VH00000000、VH00000000），銷售額計1,503,809元，作為進項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額75,191元，案經調查局南機組查獲，移由被告機關審理違章成立，核定補徵營業稅75,191元，並按所漏稅額處2倍罰鍰150,300元。原告雖為上開主張，惟查，受僱於慶益公司負責人洪秋亮之會計人員郭美君及行政助理梁淑娟於91年3月8日調查局南機組詢問筆錄均陳稱：伊等自88年7月受僱於洪秋亮迄今，從未看過有營造工人在公司出入，也未發現洪秋亮付給任何營造工人薪資。洪秋亮在全省各地皆有固定合作對象，自行承攬案件由洪秋亮提供公司空白工程合約書，待完成簽定手續後，將其中一份寄回公司保存，再將公司之營利事業登記證、經濟部公司執照、營造業登記證書、營業人銷售額與稅額申報書清單等傳真給對方，由對方辦理相關之營造申請手續，俟工程竣工後，對方再將使用執照影本寄達公司，註明需開立統一發票金額，發票開立後交予對方，並向對方收取稅金及管理費等語（見原處分卷第2至6頁、9至15頁）。而洪秋亮開立不實之統一發票以幫助借牌者逃漏稅捐，涉犯商業會計法第71條第1款之明知為不實之事項而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第43條第1項之幫助逃漏稅罪嫌，業經檢察官起訴在案，復有台灣高雄地方法院檢察署檢察官91年度偵字第15885號起訴書在卷足佐（見原處分卷第23至33頁）。又受託監造人羅順河建築師於93年8月9日在被告處製作談話紀錄時陳稱：伊僅負責監造工程施工，由何人興建係原告自行委託，至於向縣政府申請變更起造人、面積、變更設計及樓層勘驗核發證明等均由原告提供承造人等相關資料後，檢證向縣政府申請勘驗證明，並無與慶益公司往來接洽事宜（見原處分卷第144頁）。足證慶益公司並未實際承攬工程施作，係專門提供牌照供他人承攬工程之用，而係出借牌照收取牌費。次查，本件原告主張係至苗栗市縣○路○○○號找慶益公司承攬系爭工程，惟於86年6月至88年4月間，在苗栗市縣○路○○○號，僅設有華瑋營造有限公司，並未發現有慶益公司或其分公司之設立，亦有被告所屬苗栗縣分局93年9月2日中區國稅苗縣三字第0930013613號函及分公司名稱查詢表各一件附卷可憑（見原處分卷第145、146頁）。而原告所取得慶益公司所開立之四張統一發票（見原處分卷第51、52頁），其上統一發票專用章內慶益公司之營業地址為高雄市○○區○○街○○巷○號1樓，並非苗栗市縣○路○○○號。是以在苗栗市縣○路○○○號並無慶益公司或其分公司之設立，實際與原告訂約承攬者，即非慶益公司。再者，原告亦無法提出慶益公司與其訂立承攬工程之合約書，及支付予慶益公司工程款之簽單或收據，以資證明該工程確由慶益公司所承造。原告雖有提出保單借款合約書、授信申請書及借據等資料，證明其有向南山人壽保險股份有限公司、華南銀行及彰化銀行借款，惟尚不能以此之借款行為，即遽以認定原告有將工程款支付予慶益公司之證明。綜上，原告取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，事證明確。末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋在案。本件原告為營業人，對於收取統一發票當較一般人應負更高之注意義務，原告疏於注意取具非實際交易對象之統一發票，縱非故意，亦有過失。原告既無法證明其無過失，依上開解釋意旨，原告即應受罰。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，本件原告未依規定取具非實際交易對象開立之統一發票，依法即不得作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，原告據以申報，且慶益公司該期營業稅額雖已申報惟未繳納，有高雄市稅捐稽徵處91年11月25日高市稽核字第0910104699號函附卷可按（見原處分卷第21、22頁），依首揭法條及函釋規定，被告予以補徵營業稅額75,191元，其罰鍰部分被告原按所漏稅額處3倍之罰鍰計225,500元，嗣依修正後稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處2倍罰鍰，追減75,200元，變更罰鍰為150,300元，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
又本件事證已臻明確，原告聲請訊問證人羅順河、洪秋亮及郭美君，核無必要，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 23 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 23 日
書記官 黃 靜 華