臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第四九七號九原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年七月十三日台財訴字第○九四○○一二六一五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局查獲漏報營利、薪資、利息及租賃等所得合計新台幣（下同）二、三五二、二六二元，乃歸課綜合所得總額二、四○八、二九二元，補徵應納稅額三七一、三一二元，並就所漏稅額有無扣繳憑單分別處以○．二倍及○．五倍罰鍰合計一七五、一○○元（計至百元止）。原告不服，就租賃所得及罰鍰部分申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依司法院大法官會議釋字第三七七號解釋其中劉鐵錚大法官不同意見書所述「個人綜合所得稅，應就年度個人所得總額減除免稅額及各項扣除額之綜合所得淨額課徵之，若採賦稅署前述函釋，則對因法定原因，未能於薪金發生各年度取得薪資者，即無法扣除各該年度之免稅額及各項扣除額於先；對一次補發停職數年期間之薪金，又合併補發年度課徵綜合所得稅，致該稽徵年度之所得總額及所得淨額提高數倍，因而又必須適用高課稅級距及高累進稅率於後，不僅剝奪納稅義務人依所得稅法原可享有之各項權利，且扭曲適用高累進稅率，根本不符所得稅法課稅公平原則，嚴重侵害納稅義務人受憲法保障之生存權。」之旨，及該號解釋理由書末段「至於公務員因法定原因停職，於停職期間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」所示，足見大法官會議同認非因納稅人己意致變動所得之給付期間，而有不可歸責納稅義務人之長期累積形成之一次給付，倘依取得年度一次按全額課稅，顯然扭曲適用高累進稅率，違反公平原則，並已嚴重侵害人民受憲法保障之生存權。另依改制前行政法院七十八年度判字第二四四七號判決，其亦認同倘遇有經判決確定後一次領取歷年累積金額者，應屬不可歸責於納稅義務人之事由，如依收付實現原則而以實際取得日期併計該年度綜合所得額課稅，將使納稅義務人喪失享受歷年儲蓄投資特別扣除額及負擔高所得之稅率課稅，顯非公平合理。是租稅應求公平、合理之原則既已為前開實務見解所肯認，依行政程序法第四條之規定，被告即應加以遵守。
二、本件系爭租賃所得為勝崧預拌混凝土股份有限公司（下稱勝崧公司）所惡意積欠土地所有權人（即原告及原告之子戊○○及謝琦貴）八十四年至八十八年共計五年之租金，並因土地所有權人提起終止租約訴訟，該公司始於法院提存該租金而由土地所有權人於前開案件確定後一次領取。是該筆租賃所得實屬因不可歸責於原告之事由而長期累積形成之所得，揆諸首揭說明，自不應於取得年度一次適用累進稅率課稅。被告以收付實現原則，按實際取得之日期併計該年度綜合所得稅額課稅，顯已侵害原告之生存權及財產權，自應由被告依所得稅法第十四條第三項關於變動所得之規定，另為適當之處分。被告雖辯稱系爭租賃所得非屬所得稅法第十四條第三項所列舉之變動所得範疇，自無從適用該規定而得以半數免稅，且原告所援引首揭改制前行政法院判決並非判例，與本件課徵標的及情節亦有不同，尚難援引比附等語。惟被告之主張顯然過於狹隘，而違反前述之一般法律原則及憲法第十五條對於人民生存權及財產權之基本保障，並無足採。
貳、被告答辯意旨略以：
一、租金部分：按原告於八十四年間將其所有彰化縣○○鎮○○段七二及七三地號等二筆土地，併同其子戊○○及謝琦貴所有同段七四地號土地出租予勝崧公司，雙方約定租賃期間自八十四年一月一日起至九十三年十二月卅一日止，租金每年五十萬元，約定每年一月及七月分二次給付，並以承租人為起造人，於上開土地興建廠房。因承租人積欠租金及押租保證金，經原告提起終止租約訴訟，承租人遂於八十九年一月十七日於臺灣彰化地方法院提存所提存三百萬元（含八十四至八十八年之租金二百五十萬元及押租金五十萬元），原告並於同年七月六日自該所領取提存之租金及押租金三百萬元。是原告係於八十九年度一次取得勝崧公司所積欠之租金，此有領取提存物請求書可稽，依司法院大法官會議釋字第三七七號解釋，原核定依原告持有土地比例核定該年度租賃所得二、一二九、九九九元，並無不合。至原告稱其受領之租金準用所得稅法第十四條第三項之規定應減半計稅乙節，按前開條文所稱之變動所得，係指自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得而言。本件租賃所得固屬勝崧公司八十八年度以前積欠原告等之租金，惟依「列舉其一排除其他」之法理，其性質核非屬列舉之變動所得範疇，自無從適用所得稅法第十四條第三項有關變動所得之規定半數免稅。至原告援引改制前行政法院七十八年度判字第二四四七號判決並非判例，僅就該個案有拘束力，且與本件課徵標的及情節亦有不同，尚難援引比附，原告主張容有誤解。
二、罰鍰部分：原告八十九年度綜合所得稅結算申報，漏報營利、薪資、利息及租賃等所得合計二、三五二、二六二元，有綜合所得稅結算申報書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，則被告按所漏稅額三五、○八四元及三三六、二二七元分別處以○．二倍及○．五倍罰鍰合計一七五、一○○元（計至百元止），並無違誤。
理 由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得．．．財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。」分別為所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第五類第一款所明定。又「查所得稅法第八十八條規定扣繳義務人於給付各類所得時，應照規定扣取稅款。本案．．．應付之租金，因房租發生糾紛而房主拒領，該處乃向法院提存，依法屬於給付性質，自應依照上開稅法規定，於每次提存時扣繳稅款；惟扣繳義務人於辦理扣繳填寫扣繳憑單，應於備註欄內註明該筆租金係向法院提存，暫緩送財稅資料中心歸戶課稅，俟房屋出租人領取該項租金時，再送財稅資料中心合併納稅義務人領取年度之所得，課徵綜合所得稅。」為財政部六十一年一月十八日台財稅第三○五七五號函所明釋。
二、次按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第七十一條第一項前段（該規定為行為時）及第一百十條第一項所明定。
三、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬彰化縣分局查獲漏報營利、薪資、利息及租賃等所得合計二、三
五二、二六二元，乃歸課綜合所得總額二、四○八、二九二元，補徵應納稅額三七一、三一二元，並就其所漏稅額有無扣繳憑單分別處以○．二倍及○．五倍罰鍰合計一七五、一○○元（計至百元止）。原告不服，就租賃所得及罰鍰部分申經復查未獲變更，循序提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱：本件系爭租賃所得，係勝崧公司惡意積欠原告、戊○○及謝琦貴等人八十四年至八十八年共計五年之租金，並因原告及土地所有權人等提起終止租約訴訟，該公司始於法院提存租金，而由原告及土地所有權人等於該案件確定後一次領取。是該筆租賃所得實屬因不可歸責於原告之事由，而長期累積形成之所得，依司法院大法官會議釋字第三七七號解釋其中劉鐵錚大法官不同意見書暨最高行政法院七十八年度判字第二四四七號判決意旨，自不應於取得年度一次適用累進稅率課稅。被告以收付實現原則，按實際取得之日期併計該年度綜合所得稅額課稅，顯已侵害原告之生存權及財產權，亦有違行政程序法第四條之規定，自應由被告依所得稅法第十四條第三項關於變動所得之規定，另為適當之處分等語。
五、經查，原告於八十四年間將其所有彰化縣○○鎮○○段七二及七三地號等二筆土地，併同其子戊○○及謝琦貴所有同段七四地號土地出租予勝崧公司，雙方約定租賃期間自八十四年一月一日起至九十三年十二月卅一日止，租金每年五十萬元，約定每年一月及七月分二次給付，並以承租人為起造人，於上開土地興建廠房。因承租人積欠租金及押租保證金，經原告提起終止租約訴訟，承租人遂於八十九年一月十七日於臺灣彰化地方法院提存所提存三百萬元（含八十四至八十八年之租金二百五十萬元及押租金五十萬元），原告並於同年七月六日自該所領取提存之租金及押租金三百萬元，此有土地租賃合約書、提存書及領取提存物請求書在卷可稽（原處分卷一○三、一一一及一○五頁），並為原告所不爭執。是原告係於八十九年度一次取得勝崧公司所積欠之租金，依所得收付實現之原則，原告於該年度既有該租金所得，被告依原告持有土地比例，核定該年度租賃所得二、一二九、九九九元，依上開規定及說明，自屬有據，亦不違反原告所指稱之行政程序法第四條之規定。
六、至原告主張其於本年度受領系爭租金，係其承租人多年積久之租金，因經法院判決一次給付，應準用所得稅法第十四條第三項之規定減半計稅乙節。惟依司法院大法官會議釋字第三七七號解釋意旨：「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度．．．。」係採所得收付實現原則，而所得稅法第十四條第三項之規定所稱之變動所得，係指自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償等變動所得而言，與原告本件於本年度取得數年租金之情形並不相同。此為稅法因針對所得人因特殊行業、事由及條件，所產生之所得，予以特別規定，為所得收付實現原則之例外規定，此例外規定，自屬列舉而非例示規定，不得以此規定解為如有所得人於一年度實現其不同年度之應得收入，即可類推適用所得稅法第十四條第三項之規定。另該號解釋之劉鐵錚大法官不同意見書，與解釋意旨有間，又該號解釋理由末段：「至於公務員因法定原因停職，於停職期間，又未支領待遇或生活津貼者，復職時一次補發停職期間之俸給，與納稅義務人得依己意變動其所得給付時間之情形不同，此種所得係由長期累積形成，宜否於取得年度一次按全額課稅，應於所得稅法修正時予以檢討，併予指明。」亦指明現行稅法於修正之前，仍採所得收付實現原則，均不得為本件原告有利之依據。另原告所援引最高行政法院七十八年度判字第二四四七號判決，並非判例，且在司法院大法官會議釋字第三七七號解釋之前，又該判決係對於所得人一次領取多年利息之問題，與本件之情節亦有不同，原告以資援引比附，亦屬無據。
七、綜上所陳，原告所訴各節，均無可取，是原處分（復查決定）以原告漏報本年度系爭租賃所得，予以補稅及罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項後段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 12 月 27 日
書記官 陳 鼎 鈞