臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00491號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年7月25日台財訴字第09400179320號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國86年間將出售三富汽車工業股份有限公司（下稱三富公司）股票所得之款項新台幣（下同）7,500,000元匯至其子李榮耀銀行帳戶，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，被告機關乃據予核定原告本次贈與7,500,000元，加計原告86年度前次贈與1,800,000元，核定86年度贈與總額9,300,000元，應納稅額1,220,000元，並處罰鍰1,220,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，就贈與7,500,000元部分，提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告於86年前後，託友人劉文哲於集中市場出售原告所持有三富公司股票，彼時適逢原告次子李榮耀有意投資設立中華晶電科技股份有限公司（下稱中華晶電公司）從事Ｔ
ＦＴ ＬＣＭ產業，惟因資金不足而書立承諾書向原告借款，86年3月10日原告即指示有人劉文哲將出售前揭股票所得部分款項7,500,000元逕自其銀行帳戶匯款與原告次子李榮耀，而將債務人李榮耀所書立之承諾書收放於原告之保管箱中。
2.按近代私法（民法）因受到自由平等原理之支配，尊重個人意思及能力，「私法自治、契約自由」乃成私法之重要規範原則。法律行為非有「當事人、標的、意思表示」之一般成立要件，或同時具備「方式之踐行、物之交付、契約合意」之特別成立要件，不足以成立。符合成立要件之法律行為須具備「當事人有完全之行為能力」、「標的可能、確定、適法、妥當」、「意思表示健全無瑕疵」等一般生效要件，或同時具備「停止條件成就」、「始期屆至」、「登記」、「處分權存在」、「代理權存在」等特別生效要件，方足以生效而具法律效力、效果。復按民法第474條第1項規定「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」第406條規定「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」故如何區別「消費借貸」或「贈與」行為？其最大、最顯著之區別特點就在於當事人間之「約定」，也就是當事人間「一致的意思表示」或「合意」或「一方的要約獲得他方的承諾」。「時間」有可能使法律行為罹於時效或影響其條件期限之成就，卻不可能改變當事人間原有之約定或原來法律行為之性質。而第三人或行政機關，即非契約之當事人更不可能違反契約自由原則，而恣意改變原當事人間之法律行為，強欲當事人負擔不可預期之法律效果。
3.原告與債務人李榮耀間就系爭借款750萬元確實存在消費借貸之法律關係，絕非原處分或復查決定書、訴願決定書所載之贈與關係。當事人：貸與人即原告，借用人即李榮耀，二人於本件消費借貸行為成立之時均具有完全行為能力，借用人擁有正當職業，並有正常之薪資收入，對於系爭之借款債務亦具有清償之能力。標的：李榮耀向原告借款，原告確實有資金可資貸放，借用人確定表示還款時機與還款方式，兩人間分別有貸放、清償之資金流程，妥當、適法。意思表示：李榮耀書立「承諾書」要約表明向原告借款，原告承諾同意並即支匯款項，雙方「借貸之意思表示完全、合致」，無任何意思表示瑕疵之情事，借貸契約合法生效，發生法律上權利義務之效果，故借用人爰於89年5、6月間，依約履行還款之義務。另原告就系爭借款並無任何主動贈與之意思表示，而借用人亦無任何請求貸與人贈與之意思表示或對之為允受之表示或認知。借用人已於89年5、6月還款，並非無償收受。故原告與李榮耀間為消費借貸之法律關係，非贈與關係。更遑論李榮耀之承諾書已明確載明「借款」，以避免他日於兄弟或親屬間有任何財產分配上之不必要紛爭。
4.原告對李榮耀並無任何財產贈與之事實，原處分書於其證據欄中記載「一、贈與稅歷次核定資料影本」，與事實不符，且被告機關未有確實具體證據，率爾強課原告贈與稅，此等行為違反行政程序法第4條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、第8條「行政行為，應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」等規定。
5.89年5月2日李榮耀自亞太商業銀行復興分行匯款600萬元償還原告，又於同年6月7日自華僑銀行台中分行匯款100萬元入三富公司於彰化銀行總行營業部帳戶，由三富公司代收代付以資清償原告對三富公司於89年5月30日之借支款項100萬元債務，如此確切之借貸還款事實，如何能惡意曲解為贈與？被告機關不將該700萬元之款項認定係系爭借貸事件之償還款項，則豈不是又得認定借用人李榮耀貸款700萬元予原告，又要課徵一次贈與稅？
6.基於契約自由原則，我國民法關於消費借貸契約並未如租賃契約或永佃權一般，有期限限制，故關於消費借貸契約之還款期限完全取決於當事人之意思，原告與李榮耀間之消費借貸關係，豈會因86年3月間借款，89年間還款，而由消費借貸變為贈與？國家稅務行政如此不合理，壓榨百姓、獨厚國庫。
7.復查決定書謂「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與」及「所有權已移轉與其子並經領受，為申請人所不爭」云云，按我國法律並未禁止「現金轉存親屬名下」，或將「現金轉存親屬存下」均認定係屬贈與行為，此可能是借貸行為，可能是贈與、清償或其他法律行為，如經查明屬無償贈與則應課贈與稅，反之如查明非贈與，如本件情形，則與贈與稅毫無干涉。而「所有權移轉」之法律行為，不單是贈與，或為買賣、借貸或信託，並無單一或必然情況，豈可失於以管窺天，一概以贈與視之。
8.原告於90年2月間才收到被告所屬台中市分局函知檢送86年度贈與稅違章案件處分書、核定稅額通知書、違章罰鍰繳款書及本稅繳款書等，而李榮耀卻早於89年5月2日及6月7日即分別償還借款。且是否為借貸或贈與，其法律行為性質、效果之確認係決定於法律行為成立當時，而非被告機關開始調查時。被告以「係於本局調查基準日（88年9月6日）後始轉回系爭款項」為復查及訴願駁回之唯一理由，然其所謂「調查基準日」應係指調查「前本年度各次贈與額」而言，並非指調查「系爭750萬元」而言。否則，被告機關稱調查基準日為88年9月6日，而李榮耀怎會於89年5、6月間返還部分借款予原告？其為何不於88年被告機關調查時立即返還？被告以此理由駁回，係違反常理、經驗法則。
⒐綜上，原告無贈與事實，請撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告答辯之理由：
1.贈與總額部分：⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中
華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵原告於84年6月至85年11月期間委託友人代售三富公司股
票，所得部分款項於86年3月10日透過第三人劉文哲華僑商業銀行、中國國際商業銀行及彰化商業銀行各匯2,500,000元與其子李榮耀於同行帳戶合計7,500,000元，案經被告機關於88年個案調查時查獲，乃據予核定贈與總額7,500,000元。原告不服，申請復查主張系爭款項，係因其子創業需要，借予其子，且已於89年5月2日及6月7日分別償還6,000,000元及1,000,000元，並無贈與情事云云，經被告機關復查決定以，查原告出售三富公司股票所得之款項，於86年3月10日透過第三人劉文哲匯至其子李榮耀銀行帳戶，其所有權已移轉予其子並經領受，為原告所不爭，有李君華僑商業銀行、中國國際商業銀行、彰化商業銀行活期儲蓄存款存摺、原告及劉文哲說明書等影本可稽，次查原告雖主張受贈人於89年5月2日及6月7日分別償還6,000,000元及1,000,000元，惟係於調查基準日（88年9月6日）後始轉回系爭款項，是原告主張應無足採為由，乃駁回其復查之申請，原告猶未甘服，循序提起訴願，經財政部94年7月25日台財訴字第09400 179320號訴願決定駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張本件資金之轉存係屬借
貸行為，借用人李榮耀已於89年5、6月間返還部分借款予原告並無贈與情事云云。
⑷查原告將出售三富公司股票所得之款項7,500,000元，於8
6年3月10日透過第三人劉文哲匯至其子李榮耀銀行帳戶，其所有權已移轉予其子並經領受，為原告所不爭；雖原告主張係借貸且其子已於89年5月2日及6月7日分別償還6,000,000元及1,000,000元云云，惟依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。次查本案原告於訴願階段始補送李榮耀之承諾書，然查李榮耀86至88年度綜合所得分別為4,107,600元（含利息所得604,753元）、3,389,645元（含利息所得1, 037,815元）及2,152,791元，依李榮耀借款年度有鉅額利息所得604,753元，次年度利息所得1,037,815元未減反增之情況，李榮耀借款之必要性顯然欠缺。再查被告機關查獲後並於89年3月7日中區國稅二字第890012694號函請李榮耀說明，原告同年4月10日向被告機關提出說明書後，系爭款項於同年5月2日及6月7日其子李榮耀始轉回原告予以償還，與李榮耀86至88年度有高額利息所得，在此期間皆未陸續償還，顯有違一般借貸償還期之合理性；因而被告機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，而依法補徵贈與稅，並無不合，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。
2.罰鍰⑴按「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人
之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第24條第1項、第44條前段所明定。
⑵原告本次贈與7,500,000元，已超過當年度贈與稅免稅額
，未依規定辦理贈與稅申報，經被告機關核定應納稅額1,220,000元，並按其應納稅額裁處1倍之罰鍰1,220,000元，原告不服，併同本稅提起復查，復查後予以維持，原告猶未甘服，併同本稅提起訴訟，查本件贈與事實已論述如前，是原告有未依規定申報贈與之事實，被告機關依前揭規定裁罰，尚無不合，所訴委不足採。
3.基上論結，原處分及所為復查，訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項第24條第1項及第44條前段所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」、「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部84 年6月20日台財稅第000000000號及80年8月16日台財稅第000000000號函釋在案。而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與遺產及贈與稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以援用。
二、本件原告於86年間將出售三富公司股票所得之款項7,500,000元匯至其子李榮耀銀行帳戶，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，被告機關乃據予核定原告本次贈與7,500,000元，加計原告86年度前次贈與1,800,000元，核定86年度贈與總額9,300,000元，應納稅額1,220,000元，並處罰鍰1,220,000元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，就贈與7,500,000元部分，提起本件行政訴訟，主張本件資金之轉存係屬借貸行為，借用人李榮耀已於89年5、6月間返還部分借款予原告，並無贈與情事云云。
三、經查，原告將出售三富公司股票所得之款項，於86年3月10日透過第三人劉文哲將其中7,500,000元匯至其子李榮耀銀行帳戶，有李榮耀華僑商業銀行、中國國際商業銀行、彰化商業銀行活期儲蓄存款存摺及原告、劉文哲說明書等影本可稽，並為原告所不爭，此部分事實堪以認定。次查，原告先前均稱其借款予其子李榮耀，係供其投資中華晶電公司之用，原告並於訴願時補送李榮耀之借款承諾書，惟李榮耀86至
88 年度綜合所得分別為4,107,600元（含利息所得604,753元）、3,389,645元（含利息所得1,037,815元）及2,152,791元，依李榮耀借款年度有鉅額利息所得604,753元，87年度利息所得1,037,815元，以當時郵政儲金一年期定期存款利率約5.85%至6.5%計算，李榮耀86年度約有1,000萬元之存款及債權，87年度約有1,600萬元之存款及債權，李榮耀於86年3月10日並無向原告借款之必要，況依李榮耀於89年4月11日提出之說明書（見原處分卷第37、38頁），李榮耀係於88年4月23日始取得中華晶電公司股東楊增碩讓售之股票1,050萬元，與原告主張於86年3月10日匯予李榮耀7,500,000元，係作為李榮耀投資中華晶電公司之借款，時間相差有二年之久，與一般借款係即借即用之常情有悖。而原告於94年11月17日本院行準備程序時，陳稱匯予李榮耀7,500,000元係供李榮耀用以償還台中市第三信用合作社之借款，其前後所稱借款之原因已不一致，是原告所稱匯予李榮耀7,500,000元係其借予李榮耀之借款，顯非實在，原告所提出李榮耀書具之借款承諾書，自不足為原告有利之證據。再者，李榮耀雖於89年5月2日及同年6月7日，分別償還6,000,000元及1,000,000元予原告，係在被告機關於89年3月7日以中區國稅二字第890012694號函（見原處分卷第32、33頁）請李榮耀提出資金來源證明文件之後所為之還款，顯係在被告查核該贈與現金事實後，為免課稅所為轉回原告之行為，與被告機關按查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，依法補徵贈與稅，並不生影響。
四、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，原告本次贈與7,500,000元，已超過當年度贈與稅免稅額，未依規定辦理申報，經被告機關核定應納稅額1,220,000元，並按其應納稅額裁處1倍之罰鍰1,220,000元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明確，原告聲請通知證人李榮耀及朱秀枝到庭訊問，欲證明原告有借款予李榮耀及李榮耀有還款之情事，已無必要，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 4 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 1 月 4 日
書記官 黃 靜 華