臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00493號原 告 甲○○訴訟代理人 廖述忠 會計師複 代理 人 蔣志明 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年8月9日台財訴字第09400194720號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於贈與總額超過新台幣壹仟玖佰參拾伍萬元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國89年10月17日為其子陳梓銘及陳梓佶繳納佑松營造股份有限公司（下稱佑松公司）現金增資股款新台幣（下同）21,250,000元，經被告機關查獲核定贈與總額21,250,000元，贈與淨額20,250,000元，應納稅額4,920,000元。原告不服，申經復查結果，追減贈與總額1,300,000元。原告猶表不服提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.原告於復查及訴願時已舉證證明自89年10月17日起至通知原告日止，陳梓佶匯款予原告計9,900,000元，陳梓銘計匯款予原告8,500,000元，另陳梓銘於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000元及100,0OO元至原告泛亞銀行第012004l64299號帳戶等，原告與陳梓佶及陳梓銘之資金往來情形，並說明原告代繳增資股款屬於借貸，並非贈與，被告對此事實部分並無質疑，首予敘明。
2.按「稅捐稽徵機關就其核稅之基礎事實存在，應負舉證責任；縱然依法律規定或其他事實，可推定核稅之基礎事實存在，如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」、「稅捐稽徵機關核課稅捐，依學者通說，須具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能。故主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。」、「消費借貸契約，法律上並無規定以書面為之，則消費借貸為諾成契約，不以書面訂立為必要，原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子支付增資股款，依舉證責任分配法則，被告應負舉證之責。」為改制前行政法院84年度判字第2269號、88年度判字第2057號、89年度判字第602號判決意旨，本件原告於復查時即已舉證並主張與陳梓佶及陳梓銘二人平常即有資金往來，其往來差額即屬借貸，並非贈與，被告如認有贈與情事，應由其就贈與行為負舉證責任，即應就原告主張償還之資金來源、流程及為何原告提供款項予原告之子認購增資股款等情節，予以查證明確，要不得以事隔數年後始行償還，且償還又在被告派案調查後，遽認原告所謂借貸關係之主張不可採信。另遺產及贈與稅法第5條第3款前段之規定，限於以自己之資金，「無償」為他人購置財產之情形，始有適用餘地，非凡以自己資金為他人購置財產，均視為贈與，故被告仍應就原告「無償」為他人購置財產此一事實，負舉證責任。且借貸法律關係不具公示性，父子間之借貸，衡諸常情，亦少有訂立契約或立具收據，是自不得以原告未能提出借貸契約或收據，而認定原告有關借貸之主張不可採。
3.按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之l第1項明文規定。又按「各稅列選案件、個案調查案件、其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件，作業步驟及基準日之認定原則：．．．二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日．．．」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函發重行訂定之「稅捐稽徵法第48條之l所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則所明文釋示。
4.上列函釋乃係主管機關就所屬機關因執行稅捐稽徵法第48條之l之規定發生疑義，以主管機關之地位為符合法規原意所為之釋示，與上開法條之立法意旨相符，向為鈞院予以援用，是以有關調查基準日之認定原則，依該函釋均以最先作為之日為調查基準日，惟按社會之經濟活動係持續不斷之進行，課稅事實之發生固非皆能於調查基準日前完成，惟納稅義務人內心之意思非稽徵機關所能探知，認定課稅事實不能無一客觀之時間點，調查基準日固不能作為認定事實之唯一依據，然非不得參酌其他證據，作為認定事實之參考，當事人亦得舉其他證據推翻上開事實之認定，此與稅捐稽徵法第48條之l之規定尚屬無涉，此應為鈞院最近之見解 (參最高行政法院94年判字第161號及94年判字第626號判決)。
5.查本案調查基準日之認定，被告以91年10月8日發函向台中縣太平市農會 (下稱太平市農會)查調相關憑證資料，即以此日為調查基準日，原告則認為應以接到被告通知之日期92年8月28日為調查基準日。縱依被告認定以91年10月8日為調查基準日，然於此日之前由陳梓銘之合作金庫第0000000000000帳戶轉帳至原告之合作金庫第0000000ll500l帳戶，3筆金額計l,300,OOO元業已追減贈與總額。但陳梓銘於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000 元及100,000元至原告泛亞銀行第012004l64299號帳戶卻以「未提示相關資金流程資料」為由不予認到，此不僅違反一致性原則，且與上揭法令有違。
6.原告與陳梓佶平時即有資金往來，原告於89年10月17日為陳梓佶繳納祐松公司現金增資股款10,625,000元，另於9l年3月8日陳梓佶向原告借款10,000,000元，由佑松公司帳上以股東往來轉出，此均於被告認定之調查基準日 (9l年10月8日)之前。另於91年12月11日至92年8月26日由陳梓佶之台中市第二信用合作社 (下稱台中二信)第00000000000000帳戶轉帳至原告之台中二信第00000000000000帳戶，計13筆金額19,900,000元，此雖在9l年10月8日之後，然此13筆計分13次時期長達8個月，如原告已知悉被告開始調查，應會在很短期間之內返還貳仟萬元，何以仍拖延甚久，此因不知已開始調查之故也。
7.原告與陳梓銘平時亦即有資金往來，於91年2月5日至91年10月7日由陳梓銘返還資金予原告計3筆金額1,300,000元業已減列。陳梓銘於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000元及100,OOO元至原告泛亞銀行第000000000000號帳戶尚未認列。另92年5月15日至92年8月13日由陳梓銘之台中二信第0000000000 0000帳戶轉帳至原告之台中二信第00000000000000帳戶計7,200,000元亦係分6筆匯入。被告就原告匯款之事實，依匯款之日在本件派查前或之後為基準，作為是否還款之依據，強將原告之子陳梓佶、陳梓銘二人之單一匯款事實，割裂為二，而為不同之認定。
8.再按公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅，此有財政部67年8月11日台財稅第35419號函可稽，另遺產及贈與稅法第10條但書所稱之「查獲日」，係指經稽徵機關查獲資料，足以認定納稅義務人有漏報短報或隱匿不報遺產或贈與財產之日，此復有財政部67年7月27日台財稅第34981號函可資 (按該法第10條但書之規定於84年間修法時刪除，故此函釋不再援用)，基於法秩序之整體性與一致性，上開財政部35419號函所謂「查獲前」之認定，自應參酌上開函釋關於修正前遺產及贈與稅法第10條但書「查獲日」之解釋，要與稅捐稽徵機關何時開始派案調查無涉。
9.綜上，以91年10月8日為調查基準日，雖為被告機關之認定原則，但查該日為被告之發文日期，原告無法於此日知悉被告開始調查。又原告已舉證證明平時即有資金往來，且還款亦非以一筆返還，此證據應由被告參酌，作為認定事實之參考，而非不分差別，一律以91年10月8日為調查基準日，本案若能以91年10月8日之後之相當期日 (如91年12月3l日)為調查基準日，原告願意接受並依法納稅。
㈡被告答辯之理由：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1，所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．列選條件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件．．．二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」、「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號及67年8月11日台財稅第35419號函所明釋。
2.原告於89年10月17日向台中二信大智分社借款21,250,000元，為其子陳梓銘及陳梓佶繳納佑松公司現金增資股款各為10,625,000元，涉以贈與論，原告於通知期限內申報且主張係屬借貸並無贈與，惟未提示證明資料供核，被告機關乃核定贈與總額21,250,000元。原告提示台中二信存款存摺及取款條影本等資料，復查主張自89年10月17日起至92年8月28日查獲日止陳梓銘及陳梓佶已分別匯款8,500,000元及9,900,000元予原告，應自贈與總額中扣除云云，經被告機關復查決定略以，查佑松公司於89年10月4日股東臨時會決議增資85,000,000元，陳梓銘及陳梓佶分別繳納增資款12,031,250元及12,500,000元，渠等繳納股款資金來源，係由原告、叔叔陳進益及祖父陳珪等親屬提供，其中原告於89年10月17日自台中二信提款21,250,240元，並以受贈人名義匯款至渠等太平市農會帳戶，同日轉匯至佑松公司合作金庫帳戶繳納增資款，有佑松公司股東名冊、合作金庫存款存摺、台中二信取款條與匯款申請書、太平市農會客戶往來交易明細帳、取款憑條及匯款委託書等資料可稽；次查本件為91年個案調查案件，派案日期為91年9月5日，被告機關報經財政部核准，於同年10月8日向台中縣太平市農會查調相關憑證資料，原告主張查獲日為92年8月28日係屬誤解；又主張陳梓銘於被告機關發函向金融機構調查前已償還原告部分款項1,300,000元，依陳梓銘88年度至91年度綜合所得稅各類所得資料清單列載，核有償還該部分款項，原核定贈與總額21,250,000元應予追減1,300,000元，乃核定贈與總額19,950,000元，贈與淨額18,950,000元，應納稅額4,478,000元。
3.原告不服，提起訴願主張其平素與其子陳梓銘及陳梓佶2人即有資金往來，本件係屬借貸並非贈與，被告機關如認為贈與行為，應負舉證責任；被告機關以本案於91年9月5日派查，並於同年10月8日向台中縣太平市農會查調相關憑證資料，即認定為查獲日（調查基準日），依法無據，應以查獲課稅直接證據，才算查獲；又陳梓銘已於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000元及100,000元予原告云云，經財政部訴願決定略以，本件原告於89年10月17日自台中二信提款21,250,240元，轉匯至佑松公司合作金庫帳戶，為其子陳梓銘及陳梓佶繳納佑松公司現金增資款。按遺產及贈與稅法第5條規定，具有本條所列各款情形之一者，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，即以贈與論。又被告機關於91年10月8日以中區國稅二字第0910061383號函向太平市農會查調相關憑證資料，被告機關以該日為調查基準日，揆諸首揭函釋意旨，核無不合，所述顯係誤解。訴稱陳梓銘已於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000元及100,000元予原告乙節，經核原告雖提示原告與陳梓銘資金往來明細，然未提示相關資金流程資料，以供被告機關查核勾稽，所訴尚不足採據，訴願決定仍予維持原處分（復查決定）。
4.訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張原告平素與其子陳梓銘及陳梓佶2人即有資金往來，本件係屬借貸並非贈與；又被告機關以本案於91年10月8日向台中縣太平市農會查調相關憑證資料，即認定為調查基準日，原告認為應以接到被告通知日期92年8月28日為調查基準日；另陳梓銘已於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000元及100,000元予原告泛亞銀行000000000000帳戶亦應自贈與總額追減云云。
5.本件原告主張不足採據之理由，已論述如上，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。另主張另陳梓銘已於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000元及100,000元予原告泛亞銀行000000000000帳戶應自贈與總額追減乙節，經核原告雖提示原告與陳梓銘資金往來明細，然未提示相關資金流程資料，以供被告機關查核勾稽，所訴尚不足採據。
6.綜上所述，原處分及訴願決定並無不合，本件行政訴訟為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第5條第3款前段所明定。次按「稅捐稽徵法第48條之1，所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．
．列選條件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件．．．二、經辦人員應於交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」、「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號及67年8月11日台財稅第35419號函釋在案。
而財政部上開函釋，係基於其職權所作，與前開遺產及贈與稅法之相關規定意旨，並無不符，自得予以援用。
二、本件原告於89年10月17日為其子陳梓銘及陳梓佶繳納佑松公司現金增資股款21,250,000元，經被告機關查獲核定贈與總額21,250,000元，贈與淨額20,250,000元，應納稅額4,920,000元。原告不服，申經復查結果，追減贈與總額1,300,000元。原告仍表不服，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、經查，佑松公司於89年10月4日股東臨時會決議增資85,000,000元，陳梓銘及陳梓佶分別繳納增資款12,031,250元及12,500,000元，渠等繳納股款資金來源，係由原告、叔叔陳進益及祖父陳珪等親屬提供，其中原告於89年10月17日向台中二信大智分社借款21,250,000元，為其子陳梓銘及陳梓佶繳納佑松公司現金增資股款各為10,625,000元，並以受贈人名義匯款至渠等太平市農會帳戶，同日轉匯至佑松公司合作金庫帳戶繳納增資款，有佑松公司股東名冊、合作金庫存款存摺、台中二信取款條與匯款申請書、太平市農會客戶往來交易明細帳、取款憑條及匯款委託書等資料可稽，復為原告所不爭，此部分事實堪以認定。
四、次按，具有遺產及贈與稅法第5條規定所列各款情形之一者，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，即以贈與論。
本件原告於89年10月17日向台中二信大智分社借款21,250,000元，為其子陳梓銘及陳梓佶繳納佑松公司現金增資股款各為10,625,000元，已如前述，原告既未提出積極證據證明為其子代繳股款係屬有償，自應認為無償，而認有上開贈與之事實。原告於訴訟中主張，原告平素與其子陳梓銘及陳梓佶2人即有資金往來，自89年10月17日起至原告接到被告通知日期92年8月28日止，陳梓佶匯款予原告計9,900,000元，陳梓銘匯款予計原告8,500,000元，另陳梓銘於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000元及100,0OO元至原告泛亞銀行第012004l64299號帳戶等，本件係屬借貸並非贈與。另陳梓銘已於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000元及100,000元予原告泛亞銀行000000000000帳戶亦應自贈與總額追減云云。然查本件為91年個案調查案件，派案日期為91年9月5日，被告機關報經財政部核准，於91年10月8日以中區國稅二字第0910061383號函向台中縣太平市農會查調相關憑證資料，該日即為調查基準日，原告主張查獲日為92年8月28日係屬誤解。陳梓銘於91年2月5日、91年6月5日、91年10月7日分別轉回200,000元、200,000元及900,000元予原告，被告於復查時乃予以追減贈與總額1,300,000元。又陳梓銘自92年5月15日起至92年8月13日間，分六筆計7,200,000元轉回予原告；陳梓佶自91年12月11日起至92年8月26日間，分十三筆計19,900,000元，扣除陳梓佶於91年3月8日向原告借款10,000,000元，尚有9,900,000元轉回予原告。然陳梓銘、陳梓佶上開轉回之金錢，均係在91年10月8日調查基準日之後，且陳梓銘為66年出生，陳梓佶為00年出生，於佑松公司辦理現金增資時仍係學生，渠等於88、89、90、91年度之所得並不多，有被告機關列印之各該年度綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可稽，是陳梓銘、陳梓佶於各該年度並無相對之經濟能力，可資償還其認購之增資股款，原告主張係屬借款，核非可採。又陳梓銘、陳梓佶亦未提出轉回該資金來源之證明，縱有上開轉帳之事實，尚難即認原告於為陳梓銘、陳梓佶繳納增資股款購置財產時，無贈與陳梓銘、陳梓佶之意思。惟陳梓銘已於90年11月8日及91年9月13日分別匯款500,000元及100,000元予原告，其匯款日期係在調查基準日之前，核有償還該部分款項，被告就此部分未予減除，尚有違誤，原告起訴就此部分求予撤銷，為有理由，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於贈與總額超過19,350,000元部分均撤銷。
至其餘部分原處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第195條第1項、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 4 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 1 月 4 日
書記官 黃 靜 華