臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00504號原 告 佶迪屋精品服飾有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林昇平 會計師複代理人 陳仁基 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年8月29日台財訴字第09400206030號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）查獲，其自民國（下同）88年1月1日起至91年12月31日止以合作經營方式銷售香港商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司（下稱捷時公司）之商品，銷售勞務金額合計新台幣（下同）19,484,352元，未依規定給與他人憑證，乃檢附查得資料移由被告審理結果，按查明認定總額裁處5﹪罰鍰974,217元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件原告於坐落台中市○○區○○路25之3號1樓之合作
店營業場所（下稱合作店營業場所）銷售貨物給買受人，依營業稅法第2條第1款之規定，自應為本件營業稅之納稅義務人，並已依同法第28條之規定，於營業前依法登記在案。按合作店營業場所為營業登記發證前，其稅捐主管機關應至現場履勘並為核准，往後每年仍應至現場複勘，被告並保有原告合法完整營業登記資料。且訴外人邵明珠登記為合作店營業場所之負責人，負經營最後法律責任，向合作店營業場所之銷售貨物買受人與稅捐主管機關為法律所定納稅義務人之宣示。又原告已依統一發票使用辦法第5條第1項規定，受核發合作店營業場所統一發票購買證在案，並據以購買統一發票，另依營業稅法第32條第1項開立統一發票，並依同法第35條第1項申報統一發票，且每年依法為營業事業所得稅結算申報在案，以上均為被告所不爭，自應受信賴保護原則之保護。況原告向捷時公司購買貨物，並銷貨予買受人，依法取得購貨憑證，及給予銷貨憑證在案，為被告所確知，原告係以買賣當事人之一方，向買受人收取貨款，擔負出賣人瑕疵擔保責任，亦應受信賴保證原則之保護。
⒉按連鎖加盟係屬一特定商業經營管理體系及態樣，由加
盟總部招募加盟店經營者參與連鎖加盟體系，而形成一合作經營關係，較供應商與經銷商之關係更緊密，由加盟總部負技術服務、指導訓練等責任，加盟店則負給付加盟權利金及依操作營運標準或規範經營加盟店，並自負盈虧之責。惟加盟總部與各加盟店為不同法律主體，並無隸屬關係，僅係基於相互合作共同開發事業，以永續經營擴展市場為目標，為此訂有加盟契約以約定合作條件及權利義務，其性質係屬技術合作、機器設備及材料、貨品供應銷售之混合契約。又連鎖加盟體系雖將專門技術合作、品牌形象之授權合併為加盟契約之約定，惟其基本仍在貨物之銷售，即由加盟店銷售貨物予加盟店，再由加盟店銷售貨物給買受人。
⒊次按捷時公司為國際知名服飾之連鎖，其藉由快速展店
之經營模式，以擴張銷售量、降低成本、建立品牌形象及獲取高額利潤，若以自行租賃自行經營或自行購屋自行經營之模式，實有違其經營模式，故轉以合作店連鎖或加盟連鎖之方式以達快速展店之目的。就連鎖總店 (即捷時公司)而言，可輕易快速取得經營人才、店面，且不必負擔經營者之薪資、退休金及店面之稅金、法律、安全，就連鎖分店而言，可擁有經營權且因專業品牌之標準化作業指導，經營之成功率高，並以訂立合作店合約書（下稱合約書）約定合作店提供營業場所，為與連鎖總店合作之基本條件，合作店擁有營業場所之租賃權、所有權並為經營使用收益，合作店不可能轉租其租賃權，或出租其所有權，總店也不可向其承租自營，被告所為之解釋，違背商業慣行或習慣法則。
⒋本件原告向捷時公司進貨再轉賣消費者，此種合作經營
型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面出租行為，本案合作條件為：由原告提供店面從事成衣銷售經營，並由原告依法開立發票交付消費者；再由捷時公司供貨及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜，雙方合作銷售之性質即為連鎖加盟體系中之特許加盟（授權加盟），原告並未收取定額租金。次按原告與捷時公司所訂合約書其性質為買賣、授權而非租賃、佣金合約，由該合約書第2條所訂內容觀之，捷時公司派遣銷售人力、裝潢設備，並負責銷售經營管理、銷售企劃等，應為民法第558條、第528條及第533條之代辦或委任關係，合乎商業慣行。且捷時公司負責廣告為該公司品牌之整體廣告，並非個別合作店之廣告，可見原告提供營業場所，並非民法之租賃關係。又該合約第4條所訂與營業稅法第32條第1項、營業稅法第35條第1項、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條（下稱管理帳簿憑證辦法）及稅捐稽徵法第44條之處罰，亦無法律之繫屬關係，因原告與該公司間為合作經營關係，由原告或該公司收款，均應定期結算，並未有違營業稅法第2條第1款、第28條及統一發票使用辦法第5條第1項規定。
⒌依財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋意旨
在說明若不符該函所訂條件，營業人對營業人間銷售貨物，不得依專櫃銷售貨物百貨公司定期彙總開立發票，應逐筆開立發票，與營業稅法第32條第1項、營業稅法第35條第1項、管理帳簿憑證辦法第21條及稅捐稽徵法第44條所訂不依法給予憑證之處罰無關。其主要係約制營業人與營業人間發票是定期彙總開立或逐筆開立，並不適用於原告與買受人間，自與前開合約書第2條、第4條所訂無涉。又原告與捷時公司間為連鎖加盟體系，已如前述，被告認原告與捷時公司為百貨公司與專櫃銷貨供應商關係，明顯有誤。故被告應提事實證據及法律依據，證實原告銷售及開立發票給買受人之行為，確有違營業稅法第2條第1款及第3條第1項、第28條、統一發票使用辦法第5條第1項所訂，始能依法為處分，即認原告所在地營業場所之營業稅納稅義務人為捷時公司非原告，既被告未能具體論述原告所違背之法令，豈能逕行依稅捐稽徵法第44條加以處罰，況被告已於94年9月29日庭訊時，自承本件並無上開函釋之適用，故原處分之法令依據，已不復存在。
⒍再者，被告與原調查機關均認原告並非股份有限公司，
沒有會計師簽證或藍色申報，不能適用財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函之規定，就彼此間之購銷行為，應採逐筆開立發票之方式開立發票。原告確有未逐筆開立發票之違法行為，應受稅捐稽徵法第44條規定之處罰，惟被告之處罰，卻與此行為無關，其係誤認原告有佣金收入未給予憑證之處罰，此二者間並無法律之繫屬關係。又原告向香港商進貨，係經被告查核確定，何來捷時公司又在合作店所在地營業場所銷售貨物給買受人之論，由此可證係捷時公司移轉貨物所有權給原告，原告再移轉貨物所有權給買受人，亦可證原告因移轉商品所有權給買受人，依民法第345條規定之約定，收取銷貨價金，再將收取之銷貨價金依合作店合約書第7、8、9條之約定，立即償還原告對捷時公司之進貨款，符合營業稅法第3條第1項之規定。另合作店所在地之營業場所，原告擁有租賃權或所有權，且依營業稅法第28條規定為營業登記，及依統一發票使用辦法第5條第1項規定持有統一發票購票證，依法購買統一發票，並依營業稅法第32條第1項及第35條第1項規定開立、申報發票，故不論就實質經營或法律規定原告均係合作店所在地營業場所之商業經營主體，擁有實質之營業權，亦即營業稅法第2條第1款所訂之營業人。反觀被告所論營業稅法第3條第2項、第32條第1項及會計帳簿憑證辦法第21條之規定，均係租稅客體之法律行為即銷售貨物銷售勞務之行為，與原處分、復查決定、訴願決定所為捷時公司為合作店所在地營業場所營業人之處分決定，並無法律繫屬關係。
⒎被告認原告將店面出租予捷時公司，並依銷售額按浮動
比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符: ⑴原告係自行辦理營業登記以經營銷售捷時公司之成衣，並非捷時公司之直營店，故非屬出租店面。否則根本不用辦理營業登記，只要作二房東即可，亦不用開立發票給消費者。⑵原告開立發票並繳納營業稅，其金額遠高於向捷時公司進貨之數額，並無短漏開發票，若為出租店面，即不須開立金額這麼高的發票，否則反而吃虧。⑶原告店面係向第三人所承租，並約定不得轉租，若轉租即屬違約，且捷時公司亦不用透過原告去承租而支付更高之租金。⑷依民法第98條之規定，除非被告能證明系爭合約書所訂內容違法外，在解釋契約各項條款內容時，應探究當事人之本意，惟被告逕以主觀認定本件係屬租賃關係，實有行政訴訟法第4條第2項所稱逾越權限之違法，下就該合約書內容分別說明：①有關捷時公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定：按捷時公司派駐人員為雙方合作經營必要之輔助條件之一，因連鎖品牌之經營，如由合作店自行僱用銷售人員，通常專業、經驗不足，故委由總店派遣有專業、經驗之銷售人員，此係依民法第558條、第528條、第533條代辦及委任關係，經營者依然是合作店，有關銷售人員之薪資，由總店支付，再由合作店連同貨款支付對價給總店。又因總店與合作店經營狀況之評量及彼此之結算，均賴POS收銀機，故由總店提供。該收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬捷時公司之自營銷售。②有關捷時公司負責合作店之經營管理，原告不得干涉之約定：此係因捷時公司是國際性連鎖品牌業者，其基於品牌經營之要求而有所規範，乃屬常情，因此所謂原告不得干涉之意思，係指不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識，實際上仍由原告負責銷售貨物。③有關原告提供發票予店內供捷時公司使用之約定：此係因原告應向捷時公司進貨，再銷售予消費者，所以除依規定辦理營業登記外，自店內銷貨自應開立銷售發票予消費者，捷時公司既派駐現場銷售管控人員，自然要協助原告於貨物銷售時交付發票予消費者，而且如有退貨之情況，消費者仍應向原告辦理退貨而非向捷時公司退貨，亦即原告自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。④由原告提供地點，經營GIORDANO服飾專賣店：係因合作店之經營者負責合作店之經營，總店提供其專業服務及協助，使合作店得以賺取較租金更優厚之報酬，故合作店提供營業地點，並非將營業地點出租給總店，合作店（或其負責人）擁有營業地點之承租權或所有權，其與總店只是依合約關係為經營合作而已，並無租賃關係。⑤有關店舖設計、商品、存貨保險、宣傳媒體及廣告費用，均由總店負責，蓋因合作店銷售GIORDANO之品牌商品，其CIS（品牌形象標示）當然要依總店之規定，以使消費者得認識其品牌形象。且總店對品牌形象之廣告有其獨到之經驗與策略，無法由合作店自行處理。⑥由總店收取營業收入，僅是銷售貨物取得現金之保管約定，與營業稅法第3條第1項、民法第345條所訂銷售貨物取得對價現金無關。總店依合約陸續供應貨物給合作店，合作店保有物權存貨，又收取買受人現金，合作店沒有提供任何擔保，故約定合作店於向外銷售收款立即還款之方式陸續償還對總店之貨款及人力派遣之對價，以平衡總店之經營風險及資金需求。⑦合作店與總店對於銷售價款作分成之約定（見合約書第3條）：因系爭合約書為持續性合約書，不可能將總店與加盟店進銷價格一一註明，故乃按總店及加盟店之概算約定一概括式之進銷價格，以為結算，雖謂「抽成」，實則為單一簡化進貨價格之約定，可按毛利額分配利潤，亦可按彼此約定銷售給買受人之銷售價格為分配，以資簡化，節省成本，而加盟總店為求全台灣加盟店同一品項，同一銷售價格，乃使用POS系統及搭配零售價法單一利潤率，或單一成本率以期標準化，被告未論及POS系統，將抽成作租金之解釋，與實情不合。次按原調查機關稽核報告，認原告有租金收入，卻未給予憑證，而今卻另行指摘原告有佣金收入，捨租金收入而論佣金收入，為訴訟標的之捨棄。又原告實無對總店提供營業稅法第3條第2項之勞務。被告以稅捐稽徵法第44條處罰，實是違法。
⒏縱認原告與捷時公司間為提供場地之租賃關係，被告對
於本案之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘、個人綜合所得稅，以維租稅之公平：⑴依被告93年度財營業更第00000000000號處分書違章事實欄所載，原告於88年1月1日起至91年12月31日之佣金收入，計19,484,352元（含88年5,484,805元；89年5,182,390元；90年4,575,793元；91年4,241,36 4元），經台北市國稅局認定為租賃收入。
則原處分書所議之佣金收入應變更為租賃收入。⑵被告既認本件原告與捷時公司間為租賃關係，應開立發票給捷時公司，依稅捐稽徵法第44條之規定，處應給予憑證而未給予憑證之罰鍰974,217元，依此，應同時變更以下之課稅資料：【年度／原申報營業收入／原處分變更營業收入／原核定稅率／變更核定稅率／調整 (縮減)課稅所得額】：【88年／26,481,602元／5,484,805元／5%／10%／ (775,599)元】【89年／24,563,152元／5,182,390元／5%／10%／ (709,918)元】【90年／21,064,093元／4,575,793元／5%／5%／ (824、415)元】【91年／21,212,417元／4,241,364元／5%／5%／(848,552)元】；88年、89年依同業利潤重核更正核定稅率為10%，90年、91年經原告提供帳冊，查核認定為5%。前開之計算，應調整 (縮減)課稅所得額，勢必影響營利事業所得稅未分配盈餘稅及個人綜合所得稅：①【營利事業所得稅年度／應調整 (縮減)課稅所得額／原處分更正核定通知調整數／原處分溢計課稅所得額／原處分溢計營利事業所得稅】：【88年／ (775,599)元／1,324,208元／2,099,807元／52 4,951元】【89年／ (709,918)元／1,230,465元／1,940,383元／485,095元】【90年／ (824,415)元／0元／824,415元／206,103元】【91年／ (848,552)元／0元／848,552元／212,13 8元】共溢計營利事業所得稅額為1,428,287元 (即524, 951元＋485,095元＋206,103元＋212,138元)。②由於被告溢計課稅所得額5,713,157元（即2,099,807元＋1,940,383元＋824、415元＋848、552元）及溢計營利事業所得稅額1,428,287元，勢必連帶影響原告之未分配盈餘稅及個人綜合所得稅，應一併核算。⑶由於結算申報及營業稅原告均依法如期申報，今被告忽然改變核課方式，並課處稅捐稽徵法第44條之處罰，被告與有過失，依法不得為處罰。⑷經前開計算，被告應主動退還原告已溢繳之營利事業所得稅及個人綜合所得稅，且原告於被告為處分時，已繳納完畢，所處罰鍰974,217元，依民法第334條、第335條、稅捐稽徵法第29條及財政部79年6月19日台財稅字第790125274號函：「同一權利主體有應退工程受益費與欠繳稅捐者可適用民法抵銷規定」之意旨，應予相抵。
⒐被告一方面主動變更處分，認定「原告既無銷貨及進貨
之事實」及「原告僅提供銷售場地，按一定比率取得佣金收入 (租賃收入)」，核定原告營業收入為之租賃收入，其金額為19,484,325元，並處違反稅捐稽徵法第44條5%之罰鍰，卻一方面又依前開營利事業所得稅結算申報更正核定通知書認定營業收入88年26,481,602元、89年24,563,152元、90年21,064,093元、91年21,212,417元，並分別依10%、5%課所得稅，台北市國稅局認原告應直接開立發票予捷時公司，並由捷時公司直接開立發票給消費者，被告之處分前後矛盾，顯有重複課稅，違反稅捐稽徵法第28條之規定。故被告在變更營業收入為19,484,325元之同時，自應將先前核定之營業收入及營利事業所得稅同時撤銷，其主張縮減營業收入、營利事業所得稅、個人綜合所得稅，日後再行處理，已侵害原告之權利，嚴重割裂租稅之權利與義務。
㈡被告答辯：
⒈原告自88年1月1日起至91年12月31日止以合作經營方式
銷售捷時公司之商品，收取佣金19,484,352元，未依規定給與他人憑證，違反營業稅法第32條規定，有臺北市國稅局稽查報告、捷時公司與原告合作契約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告乃依稅捐稽徵法規定按查明認定總額19,484,352元處5﹪罰鍰974,217元，並無不合。
⒉依原告與捷時公司簽訂之合作店合約書，明定捷時公司
提供銷售人員（含薪津）．．．GIORDANO系列商品、存貨保險及宣傳廣告等事宜，於原告提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例17%、20% 或23%計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤，開立結帳後實付金額給予原告，顯然其雙方並無進、銷貨之事實，從而被告認本案之經營與管理均由捷時公司獨自運作，原告僅提供銷售場地並依銷售額，按一定比率取得佣金收入並無不合。
⒊次按原告僅提供營業場所及發票供捷時公司經營服飾專
賣店使用，其相關之銷售人員、服飾、廣告等均由捷時公司所提供，即其經營管理概由捷時公司全權負責，原告僅依營業額按定額比率收取佣金收入，已詳如前述，被告亦係依該合約書及查得之資料，核定原告有佣金收入未依規定開立統一發票予捷時公司，而依規定處予5%罰鍰，亦無不合，原告主張原核定認定係出租店面予捷時公司，並依定額比率核算租金收入，與事實不符乙節，顯有誤解。
⒋末按原核定以原告既無銷貨及進貨之事實，卻一方面開
立銷售統一發票予消費者，一方面取得進貨統一發票，虛報進項稅額，因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟銷貨額與進貨額之差額屬原告之佣金收入，原告既未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反管理帳簿憑證辦法第21條規定，被告按查明認定總額19,484,352 元依稅捐稽徵法第44條規定，處5%行為罰鍰974,217元，並無不合。至原告訴稱應予調減其營利事業所得稅結算申報之課稅所得乙節，此部分非屬本案審理範疇，所主張是否有理，被告將俟本案確定後，另案通報原查單位依規定辦理，併予陳明。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5﹪罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」及「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。受託代銷之營業人，應於銷售該項貨物時，依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『受託代銷』字樣，交付買受人。前項受託代銷之營業人，應依合約規定結帳期限，按銷售貨物應收手續費或佣金開立統一發票及結帳單，載明銷售貨物品名、數量、單價、總價、日期及開立統一發票號碼，一併交付委託人，其結帳期間不得超過2個月。」分別為管理帳簿憑證辦法第21條第1項前段及統一發票使用辦法第17條第2項、第3項所規定。又「按百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」亦經財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋有案。
二、本件原告自88年1月1日起至91年12月31日止收取佣金等19,484,352元，未依規定開立統一發票與實際買受人捷時公司，而開立予買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項及管理帳簿憑證辦法第21條第1項之規定，經臺北市國稅局查獲，有合約書及捷時公司各合作店租金支付情形明細表附卷可佐，違章事證明確，被告乃核定按查明認定之總額19,484,352元裁處5%罰鍰974,217元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」、「稱租賃者，謂當事人約定，一方以物租與他方使用收益，他方支付租金之契約。」、「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」、「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共同。」民法第345條第1項、第421條第1項、第667條第1項、第2項及第668條分別定有明文。又「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」民法第98條亦有明文；而「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」最高法院17年上字第118號亦著有判例可資參照。
(二)本件由原告與捷時公司簽訂合作店合約書觀之，無非係原告同意將其坐落於台中市○○路25之4號之標的物提供捷時公司作為「捷時公司經營GIORDANO服飾專賣店」（其合約書第1、2條)及由捷時公司提供：1.銷售人員(含薪津)2.POS 收銀機3.店舖設計4.道具 (模特兒，貨品陳列架層板，幻燈箱，保全設備)5.GIORDANO 系列商品6.音響 (只有喇叭)。應由捷時公司負擔所有宣傳媒體之責任及廣告費用，如電視及報章雜誌廣告，惟店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉 (見合約書第2條)，雙方同意原告之抽成額利潤為每年營業額1,800萬元以內，抽成數為23%，每年營業額1,800萬以上，抽成數為17%(90年12月15日起約定抽成額為每月營業額之20%)，原告則負責店面之租金，水電費用及其它店面本身之費用及提供發票。(見合約書第3條、第4條)、合作店每日之營業額由捷時公司負責收取，雙方約定次月5日對帳，於次月10日將結帳後原告應取得之利潤，匯入原告指定之銀行帳號，並開立結帳後實付金額之發票給予原告。(見合約書第4條)，足見原告與捷時公司合作經營銷售之模式，無非係由原告提供店面，連同店內裝潢，並備妥發票供捷時公司使用，而捷時公司則負擔店面之貨品及人員與店內之經營管理。至於利潤之分配，則由捷時公司每月按約定之比例 (以營業額為準)計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，捷時公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其GIORDANO品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售GIORDANO商品之權責，僅係提供店面供捷時公司使用，再由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面之對價，即原告與捷時公司簽訂之合作合約書，明訂店內之經營管理係由捷時公司全權負責，原告不得干涉，店面之貨品及銷貨人員均由捷時公司負擔，原告之利潤分配依每月營業額按約之比例17%或20%或23%計算，捷時公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依約定比例計算所得之金額，即係原告所應取之款項；依該合約書內容，明載原告僅提供場地由捷時公司以原告名義開立統一發票與消費者，及依捷時公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向捷時公司進貨後銷售，僅為單純抽佣關係，是系爭合約係由該公司給付原告佣金之性質，而非於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約，此於契約文字業已表示當事人真意，依前揭最高法院判例，自無別事探求之必要。原告嗣於95年3月2日言詞辯論時提出經民間公證人於95年3月1日公證之與捷時公司簽訂之利潤分配收款約定確認書，載明：捷時公司提供貨品係以買賣關係出售予原告，及原告係以加盟關係加入捷時公司之連鎖加盟體系。原告每日營業收現數額，應由原告收取交付甲方。核與原告與捷時公司係訂立合作店合約書，並非加盟店合約書，及合作店合約書第4條載明店內每日營業收入由捷時公司收取，均有不符，是利潤分配收款約定確認書顯係原告與捷時公司臨訟另行約定，核無足採。
(三)又原告提系爭店面供捷時公司使用，再由捷時公司按其銷售商口營業額之比例計算給付原告之酬勞，雖原告取得是項對價之金額係採浮動方式計算，金額多寡每月並不固定，此乃佣金之特性，亦不影響該項報酬具有佣金之性質。是原告指稱被告一味曲解「合作契約書」，原告所取得者為佣金，顯未盡查核事實云云，尚非可採。
(四)再原告雖受委任銷售捷時公司提供之商品，惟捷時公司就其提供之商品，依合約所示並未移轉所有權；況依照前述合約書之約定，有關商品銷售之價格及代銷之方式如何，捷時公司均未有明確之授權，自與市場上受託代銷之合作經營模式有別。又查，原告亦非受捷時公司委託代為經營，此與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利金，加盟店自負有關營業盈虧之情形亦不相同。且原告與捷時公司合作經營銷售之型態，與一般百貨公司採專櫃銷售貨物之方式並不相同，蓋百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易方式為專櫃供應商銷貨予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃供應商與百貨公司間，就其銷售之商品，確實有進、銷項之事實，從而專櫃供應商於銷貨時，乃開立百貨公司之統一發票交付消費者，核與營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定相符，此亦有前揭財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0000000000函釋可稽。
而原告與捷時公司合作銷售之經營型態，雖約定由捷時公司按銷售金額之一定比率支付予原告，惟捷時公司對提供之商品未移轉所有權，且就銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷貨，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋及財政部77年4月2日台財稅字第761126 555號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票方式為之。
(五)原告亦不否認收取該店營業額17%至23%之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於GIORDANO品牌之服飾等商品之買賣契約，亦非屬經營服飾店之合夥契約。否則若由原告自行經營該店之服飾買賣，原告應自負盈虧，焉有由捷時公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告之理。是被告認定原告向捷時公司收取上開酬勞屬佣金之性質，尚無違誤，至於原告所收取者為佣金收入或租金收入，僅屬名稱不同而已，其為原告之銷售勞務所得，則無不同。原告主張與捷時公司之合作模式，非屬出租場地收取租金之行為，並不足採。
(六)又原告主張被告主動變更核定原告88年至91年營業收入為佣金收入金額19,484,352元，應主動將原告已溢繳之各該年度營利事業所得稅及個人綜合所得稅等退還原告，及依稅捐稽徵法第29條規定，與本件罰鍰相抵銷乙節，此部分與本案核屬二事，其主張應俟本案確定後，由被告另行依法辦理，非本案所得審究。
(七)本件係屬原告未依法給與他人憑證所處之行為罰，與原告或捷時公司有無逃漏營業稅無涉。
三、綜上所述，被告就原告88年1月1日起至91年12月31日間銷售勞務銷售額19,484,352元，未依規定開立統一發票與買受人捷時公司，卻開立與買受人之客戶，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計974,217元，並無違誤，訴原決定予以維持，亦無不合。原告起訴，請求撤銷，為無理由，應予駁回。又財政部台北市國稅局函請被告核處所檢附之資料及稽查報告，已附於原處分卷 (見卷第4至9頁)，原告請求調閱上揭資料，自無必要。另本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由，與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 3 月 9 日
書記官 詹 靜 宜