臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00510號原 告 東興振業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 王松茂 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年7月25日台財訴字第09413014520號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告經臺中市稅捐稽徵處查獲其自民國（下同）88年1月1日起至同年12月31日止與山川國際股份有限公司（下稱山川公司）等合作店及加盟店合作銷售貨物，銷售額合計新台幣（下同）40,220,179元（含稅），未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，乃補徵營業稅1,915,247元並按所漏稅額裁處3倍罰鍰5,745,700元（計至百元止）；暨應開立三聯式統一發票，卻開立二聯式統一發票與員林加盟店及大甲加盟店銷售額合計2,676,544元（含稅），並按未依規定開立三聯式統一發票所載銷售額2,549,089元裁處1﹪罰鍰15,000元，合計裁處罰鍰5,760,700元。原告不服，申經復查獲追減罰鍰1,915,300元。原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈依財政部91年台財稅第0000000000號函釋：「．．．惟
該公司於合作店銷售貨物所得之貨款，係由該公司自行收款，其交易性質應認屬該公司之銷售，應由該公司依規定開立統一發票交付買受人」，本件雖因原告未報備，及銷貨與消費者之款項由原告自行收款，固應由原告於發貨時開立全額發票。惟被告係認定原告為委託代銷，而原告係遲至次月10日與合作店對帳結算時始按銷貨總額扣除雙方合作銷售抽成額之酬勞金（即獎勵金），以實收貨款開立發票與合作店，依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則第23條規定：「營業人依經銷契約之獎勵金，應按銷貨折讓處理」，及財政部75年4月28日台財稅第0000000號函釋：「營業人於銷售貨物或勞務開立統一發票時，已確定給予買受人折讓者，得按原售價開立統一發票，另在發票備註欄註明折讓金額，銷售額合計欄按實收金額 (折讓後金額)填列」規定，此時，應開立發票金額為扣除酬勞金之實收金額，僅係遲開發票並無漏稅。依稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰規定，應於發貨時查獲始得處罰漏開發票。
⒉被告既認定本案為委託代銷，對上述雙方合作銷售抽成
額之酬勞金，如謂係漏開發票則亦相對發生同額短漏進項，卻未論處未取得進貨憑證之行為罰，亦未就漏開發票部分論處漏報營利所得之收入，足證係認定此酬勞金為獎勵金之銷貨折讓，益徵原告已依前揭規定按實收金額開立發票並無短開逃漏稅情事。
⒊次按原告與各合作店簽訂連銷加盟合作契約書，本為一
體一元之經營方式，其銷售與消費者之銷貨發票，既經被告於違章審理時，核定為無短漏開發票，且原告與各合作店之會計處理，亦符合營業稅法施行細則第23條規定。縱使財政部91年台財稅字第0910453902號函釋，以「原告與各合作加盟店」經營方式，未經報備，而否定營業稅法施行細則第23條規定之適用。惟原告經營型態與各合作店係為合作經營關係，應如何開立發票，前無案例可循。且原告及各合作店依營業稅法第35條規定申報時，各稽徵機關亦准受理認可，並無任何糾正情事，故在財政部91年台財稅第0000000000號函釋示前，應本法律不溯既往原則，從寬依申報數認定。
⒋原告與各合作店訂定「連銷合作店合約書」，所約定之
營業場所及營業登記之營業人為合作店，係合作經營銷售原告所有之bossini品牌服飾。其收款及行銷與管理事宜，係雙方合作經營所約定之內部關係，對外實際營業人為合作店，原告為隱名營業人，係兩者結合一體對外為一個營業單位。於合作銷售上項服飾時，業經由對外實際營業人之合作店，依實全額開立發票與買受人，並無短漏開發票。縱依財政部91年6月21日台財稅字第0910453902號函釋規定，應由原告開立發票交買受人，惟如上所述買受人已取得全額發票，則尚可議者乃係使用他人之統一發票，或開立發票人不符，並無短漏開發票、逃漏營業稅可言，而應依營業稅法第47條或第48條規定意旨處罰，不得以漏稅論。
⒌原告前項合作經營之對象為百貨公司者，既得比照適用
財政部77年4月2日台財稅第000000000號函，暨86年2月
20 日台財稅第000000000號函釋規定開立發票，而合作對象為非百貨公司之合作店者，雖未經報備比照辦理，惟其合作經營方式既均相同，買受人亦經取得相同之全額發票，其實質上經濟事實關係並無不同，依行政程序法第6條之規定，自不得為差別待遇，益徵原告所牽涉者，應僅為行為罰。
⒍依司法院釋字第337號解釋：「營業稅法第51條第5款規
定，應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」，據同一法理，對同條文第3款之短報或漏報銷售額者，亦應因而逃漏稅款者，始得據以追繳營業稅款及處罰。本件原告與合作店合作銷售貨物，業經合作店全額開立發票與買受人，被告既認定原告為委託代銷，其獎勵金部份 (抽成額)並未處漏進，亦未對合作店處漏銷，則短開發票之計算基礎(假設合作店抽成額為20%)應為：銷售總額 (100%)，(減)已開給合作店再轉給買受人之發票額 (80%，即扣除抽成之實收額)等於短開發票額 (20%) 。準此，合作店已開立全額發票額 (100%)，扣除上項轉開給買受人之發票額 (80%)，等於抽成額 (20%)，為原告之進項。(依實質課稅原則，此部份應相對認列為原告之進項)，則被告所認定原告短報銷項額，既與應追認之進項額相同，進銷同額增減，自無因而逃漏稅款可言，依營業稅法第51條及司法院釋字第337號解釋意旨，本案直接消費者並未短收發票，自無漏稅可言，政府稅收亦無因而減少，自應免予處罰。
⒎原告88年間與合作店或加盟店，簽訂「連銷合作店合約
書」，合作銷售本公司所有bossini品牌服飾，係信賴財政部77年4月2日台財稅第000000000號函及86年2月20日台財稅第000000000號函，而依照百貨公司專櫃銷售貨物之經營方式辦理。迄至91年6月21日財政部始以台財稅字第0910453902號函作除外解釋。而原告與百貨公司及其以外之合作店或加盟店，因合作經營銷售貨物之型態均相同，乃信賴行為時之前述財政部77年及86年函令，以相同方式 (亦即以扣除抽成額後之淨額法)開立發票，迄至91年財政部始重新函釋予以分別規定，對象為百貨公司者始得採淨額法，其餘者應依總額法開立發票。揆諸稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3、營業稅法第53條之1所揭示之從新從優原則，及行政程序法第8條規定之信賴保護原則，亦應不溯既往免予處罰; 何況營業加值稅為流轉稅，其立法原意為課徵最終消費者，依其設計加值稅轉嫁原理，只要最終消費者已取得足額發票，即無短徵之虞。本案不論原告採用之淨額法，或被告認定之總額法，消費者（買受人）均已取得全額（100%）發票，政府並未短取營業稅，自不得以漏稅論罰，所涉及者應僅係行為罰。
⒏末按原告與加盟店所簽訂之「連銷加盟店合約書」，係
約定採賣斷方式交易，乃依據賣斷實收金額開立發票與加盟店，與營業稅法施行細則第23條及財政部75年4月28日台財稅第0000000號函釋規定，按折讓後之實收金額開立發票之規定應無不合。被告既認定原告應開立發票之買受人為加盟店，因未依規定開立三聯式 (僅開立二聯式)發票，而科處罰鍰15,000元，自不得復認原告應再開立發票與消費者，造成1次銷貨2個買受人 (一物兩買)，顯係重複論斷，原核定漏開加盟店發票2,363,041 元，應予扣除。
㈡被告答辯：
⒈本件原告自88年1月1日起至同年12月31日止與山川公司
等合作店及加盟店合作銷售貨物銷售額合計40,220,179元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，經臺中市稅捐稽徵處查獲，違反營業稅法規定，有連鎖合作店合約書、臺中市稅捐稽徵處談話筆錄、合作店請款單、統一發票影本等資料可稽，被告乃按所漏稅額1,915, 247元裁處3倍罰鍰5,745,700元。又原告應開立三聯式統一發票，卻開立二聯式統一發票與員林加盟店及大甲加盟店銷售額合計2,676,544元，再按未依規定開立三聯式統一發票所載銷售額2,549,089元裁處罰鍰15,000元，合計共裁處罰鍰5,760,700元。原告不服，申經復查結果，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額裁處2倍罰鍰，原裁處罰鍰5,745,700元追減1,915,300元，變更核定3,830,400元。另銷售貨物與員林加盟店等營業人銷售額2,549,089元，未依規定開立三聯式統一發票，應處罰鍰15,000元。合計原裁處罰鍰5,760,700元經追減1,915,300元，變更核定3,845,400元並無不合。
⒉原告於前揭期間與山川公司等合作店合作銷售貨物，簽
訂連鎖合作店合約書，明定店面之經營管理由原告全權負責，參與合作營業人不得干涉，僅提供營業賣場、負責房屋租金及水電管理費，另由合作店提供統一發票供原告於銷售貨物時，開立統一發票與消費者，而營業款項均由原告收取，再按照約定應分配之比例，合作店應抽成額由雙方核對帳目無誤後於次月由原告一次簽發現金支票或匯款交付，依該合作店合約書內容，其合作雙方並無進銷貨關係僅單純支付佣金行為，原告未依規定開立全額統一發票交付實際消費者，而僅開立抽成額以外之發票與合作店作為進項憑證，違章事證明確自應受處罰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原裁處罰鍰5,745,700元應予追減1,915,300元，變更核定3,830,400元。另銷售貨物與員林加盟店及大甲加盟店開立二聯式統一發票銷售額合計2,549,089元，未依規定開立三聯式統一發票，應處罰鍰15,000元並無違誤。綜上，原處罰鍰5,760,700元應予追減1,915,300元，變更核定3,845,400元並無不合。
理 由
一、本件原告已選任專業會計師為訴訟代理人，並於本院行準備程序時為充份陳述及舉證後，本院於94年12月6日宣示準備程序終結，詎原告於本院行言詞辯論前1日始具狀表明擬另行委任訴訟代理人，請延展辯論期日。惟其並未解除原先之委任，亦未遞送新委任狀，且本院認本件準備程序已充份，核無延展辯論期日必要。原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形之一，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「有左列情形之一者，視為銷售貨物．．．營業人委託他人代銷貨物者。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．
短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．者。」、「營業人開立統一發票，應行記載事項未依規定記載．．．按統一發票所載銷售額，處1﹪罰鍰，其金額最低不得少於500元，最高不得超過5,000元。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第3條第3項第4款、第32條第1項前段、第43條第1項第4款、第5款及第48條第1項前段、第51條第3款所明定。
次按「三聯式統一發票：專供營業人銷售貨物或勞務與營業人，並依本法第4章第1節規定計算稅額時使用。」、「營業人委託代銷貨物，應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，並註明『委託代銷』字樣，交付受託代銷之營業人，作為進項憑證。」為統一發票使用辦法第7條第1項第1款前段及第17條第2項前段所規定。又「營業人銷售貨物或勞務與營業人，未依規定開立三聯式統一發票，而開立二聯式統一發票，應依營業稅法第48條規定論處。」亦經財政部78年3月16日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告自88年1月1日起至同年12月31日止與山川公司等合作店及加盟店合作銷售貨物銷售額合計40,220,179元，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，經臺中市稅捐稽徵處查獲，以其違反前揭營業稅法規定，有連鎖合作店合約書、連鎖加盟店協議書、臺中市稅捐稽徵處談話筆錄、合作店請款單、統一發票影本等資料可稽，乃補徵營業稅1,915,247元，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰5,745,700元。又原告應開立三聯式統一發票，卻開立二聯式統一發票與員林加盟店及大甲加盟店銷售額合計2,676,544元，按未依規定開立三聯式統一發票所載銷售額2,549,089元裁處罰鍰15,000元，合計處罰鍰5,760,700元。原告不服，乃向台中市稅捐稽徵處申請復查，因營業稅業務於92年1月1日由被告承受，經被告復查決定略以，原告於前揭期間與山川公司等合作店合作銷售貨物，簽訂連鎖合作店合約書，明定店面之經營管理由原告全權負責，參與合作營業人不得干涉，僅提供營業賣場、負責房屋租金及水電管理費，另由合作店提供統一發票供原告於銷售貨物時，開立統一發票與消費者，而營業款項均由原告收取，再按照約定應分配之比例，合作店應抽成額由雙方核對帳目無誤後於次月由原告一次簽發現金支票或匯款交付，依該合作店合約書內容，其合作雙方並無進銷貨關係，僅單純支付佣金行為，原告未依規定開立全額統一發票交付實際消費者，而僅開立抽成額以外之發票與合作店作為進項憑證，違章事證明確，自應受處罰，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額裁處2倍罰鍰，原處罰鍰5,745,700元追減1,915,300元，變更核定3,830,400元。另銷售貨物與員林加盟店等營業人銷售額2,549,089元，未依規定開立三聯式統一發票，應處罰鍰15,000元並無違誤。綜上，原裁處罰鍰5,760,700元經追減1,915,300元，變更核定3,845,400元。原告仍不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠依原告與山川公司等合作店訂立之合作店契約書明定，由
山川公司等提供特定場所供原告販售bossini品牌服飾（契約書第1條），營業店之裝潢、人事、貨物保險、傳真機、電話費、音響、收銀機、信用卡簽帳手續費、電腦POS機、發票機及列印機由原告設計、指派、投保，並負擔費用（契約書第2條），原告於營業店販售貨品所得貨款，由原告收款後，開立山川公司等發票交付消費者收執（契約書第3條）、山川公司等對原告於營業店內販售貨品所得貨款，每月以營收之百分之19至25計算抽成，抽成額以30天為一結算日，經雙方對帳無誤後，由原告開立抽成額以外之發票並匯款交付於山川公司等（契約書第4、5條）。由上開契約書內容觀之，原告與山川公司等合作店合作經營銷售之模式，無非係由山川公司等提供店面及發票供原告使用，而原告則負擔店面之貨品、人事及店內之經營管理，並對店內所提供商品投保。至於利潤分配，則由原告每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付山川公司等，作為山川公司等應取得之報酬。申言之，原告在山川公司等所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由原告自進自銷，而非由原告將 其bossini品牌服飾銷售給山川公司等後，再由山川公司等銷售給消費者。亦即山川公司等於系爭之合作店合作契約中，並無銷售bossini商品之權責，僅係提供店面及統一發票供原告使用，再由原告每月按其實際銷售營業額之比率計算酬勞支付予山川公司等，作為使用系爭店面及統一發票之對價，原告亦不否認支付合作店營業額一定比率之報酬，該合作店核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符。是原告與山川公司等合作店簽訂之合作契約書，僅係由山川公司等提供場地，由原告以山川公司等名義開立統一發票與消費者，及依原告每月銷售營業額按比率收取傭金，亦非山川公司等向原告進貨後銷售，僅為單純抽傭關係，而非關於bossini品牌服飾商品之買賣契約。
㈡按「百貨公司採專櫃銷售貨物者，其交易性質為專櫃供應
商銷售予百貨公司，百貨公司再銷貨予消費者，故專櫃銷貨時，開立百貨公司之統一發票交付消費者。至營業人與另一營業人簽訂合作合約書，合作經營銷售貨物之案例，如其合作雙方無進銷貨關係，僅單純為租賃關係，則與百貨公司採專櫃銷售貨物之型態不同，自不宜比照百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票。」業據財政部賦稅署92年1月28日台稅二發字第0920450761號函釋在案。而原告與山川公司等合作店合作銷售之經營型態，雖約定由原告按銷售金額之一定比率支付予山川公司等，惟原告對銷售之商品投保，且就銷售貨物所保之貨款係由原告收取，其交易性質應認屬原告之銷貨，而非原告銷貨予山川公司等，再由山川公司等銷貨予消費者，要與百貨公司採專櫃銷售貨物之情形不同，自無法比照上揭財政部函釋及財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋有關百貨公司採專櫃銷售貨物方式而開立百貨公司統一發票之方式為之，原告主張被告於本件未與銷售予百貨公司之開立統一發票方式為同一處理，即有違差別待遇原則，尚無足採。又原告與合作店之合作經營模式既與百貨公司採專櫃銷售貨物模式不同，自難援引比附財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋，而主張信賴該函釋規定，而應溯及既往免予處罰。
㈢原告推銷其bossini商品之型態，其經營對象共分為百貨
公司專櫃、直營店、合作店、加盟店4種，本件被告係就原告銷售予合作店及加盟店部分為補稅及裁罰之處分。合作店部分係由原告自進自銷，合作店僅抽取佣金已如前述，則自應由原告自行開立其統一發票而交付予消費者。另加盟店部分，依原告與連鎖加盟店簽訂之加盟協議書載明，由原告提供所有bossini之產品以寄銷方式在加盟店提供之營業場所販賣，加盟店並需繳付原告寄銷保證金作為保管貨物及違約之擔保，且須根據原告提供之店面設計及裝潢標準規範自行發包裝潢並負擔裝潢有關費用，又須負責點收原告寄銷之商品及將當日銷售貨品數量及金額回報原告；惟加盟店得抽取營收金額35%之佣金，並保管及運用當日承銷收入，但須與原告核對承銷收入，於核對無誤後，依據約定抽佣比率計算應得佣金收入，將原告應得寄銷貨款簽發即期支票寄交或電匯原告收執，此有加盟協議書附原處分卷足稽，是加盟店部分原告未負責銷售及收款，自堪認係行為時營業稅法第3條第3項第4款所定營業人委託他人代銷貨物，仍視為銷售貨物。惟依前述統一發票使用辦法第17條規定，原告委託代銷貨物，自應於送貨時依合約規定銷售價格開立統一發票，交付代銷之加盟店，作為進貨憑證。本件原告之合作店銷售總額共計171,730,443元，佣金收入（抽成額）共計37,857,138元，惟原告開立發票予合作店作為進項憑證，發票金額為合作店銷售額扣除抽成額後所實收之餘額共計133,873,305元。
原告之加盟店銷售總額共計6,674,886元，佣金收入（抽成額）共計2,363,041元，惟原告僅開立銷售額扣除抽成額後之發票金額予加盟店作為進項憑證，此有原告書立之合作店及加盟店之營業金額及抽成明細表在原處分卷可稽，並經原告之會計蘇資雅於台中市稅捐稽徵處談話筆錄供陳明確，則原告計漏報銷售額40,220,179元，依行為時營業稅法第51條第3款規定，自應追繳稅款，並處罰鍰，原告主張其未逃漏營業稅尚無足採。
㈣又原告開立二聯式統一發票與員林加盟店及大甲加盟店銷
售額合計2,676,544元（含稅），有統一發票影本8紙在原處分卷可憑，而員林加盟店之加盟人為珈珈服飾店、大甲加盟店之加盟人為松記名品店，此有加盟協議書及協議書各1紙附原處分卷足稽，各該加盟人自係營業人，而非個人，被告乃依行為時營業稅法第48條第1項裁處15,000元之罰鍰自無不合。而本部分被告係處罰原告未依規定開立三聯式統一發票之行為罰，與原告應否再開立發票與消費者是否涉及逃漏營業稅無涉。原告主張本部分既已科罰15,000元，即應扣除漏開加盟店發票2,363,041元，亦無足採。
四、綜上所述，被告就原告88年1月1日起至12月31日止，與山川公司等合作店及加盟店合作銷售貨物，銷售額合計40,220,179元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，乃補繳營業稅額1,915,247元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額裁處2倍罰鍰3,830,400 元，暨銷售貨物與員林加盟店等營業人銷售額2,549,089元，未依規定開立三聯式統一發票，處罰鍰15,000元之原處分（復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴，請求撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘訴辯事由，與判決結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、第195條第1項後段、第98條第3項前段、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 1 月 27 日
書記官 詹 靜 宜