臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第五三七號原 告 甲○○訴訟代理人 鍾雅文
鍾儀欽丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年八月十六日台財訴字第○九四○○三二四一四○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之配偶即被繼承人紀冬看於民國九十三年三月廿八日死亡，由原告及訴外人鍾雅文、鍾儀欽、鍾雅萍等四人共同繼承被繼承人之遺產，並於同年七月五日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）五一、○八二、○二四元，遺產淨額一七、八一○、八二二元。嗣經被告初查核定遺產總額五二、三七八、九六三元、遺產扣除額二
二、九○七、八二八元，遺產淨額二二、四七一、一三五元，應納稅額五、一○八、四七四元。原告不服，就遺產總額、農業用地及應納未納稅捐扣除額等部分申請復查，獲追認農業用地及應納未納稅捐扣除額分別為二、五一三、四二○元及五、七六五元，合計二、五一九、一八五元，變更核定遺產扣除額二五、四二七、○一三元。惟原告就遺產總額人壽保險金部分仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定關於人壽保險金部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按租稅之課徵乃為增進公共利益所必要，其核課根據原已包括於憲法第二十三條之精神中，惟因繳納租稅為人民之主要義務，故特設憲法第十九條規定，明文揭示人民有依法律納稅之義務。是基於租稅法定原則，租稅課徵須有法律之依據，且於稅法並無明文規定時，稅捐稽徵機關與行政法院皆不得從事法律所無之規定，以設定或加重人民之租稅負擔，否則即違反租稅法定原則之憲法要求，司法院大法官會議釋字第二一七號更明白揭示此旨。且法理上對稅法發生疑義時，應採「疑則有利於納稅人」之原則，即著眼於憲法保障人民權益之精神，始能貫徹租稅法定主義之意旨。本件為遺產稅案件，其核課標準依憲法第十九條所揭示之租稅法律主義，必為租稅法律態樣即「遺產及贈與稅法」之規定。按該法第十六條第九款已明定「左列各款不計入遺產總額：．．．約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」又民主國家首重法治，依法行政方為治國準繩，今被告逕以「自我之解釋」為強制執行人民財產為國有之標準，顯已嚴重違反民主法治國家之原意。且本件訴願決定書理由所載之法律依據雖為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十六條第九款，惟依憲法第十九條所揭示之「依租稅法律主義」觀之，倘採上開條款規定為訴願決定之法律依據，則本件訴願決定書主文必非為「訴願駁回」，是系爭訴願決定之法律依據必為遺產及贈與稅法第一條第一項，並漠視及排除適用遺產及贈與稅法第十六條第九款之法律拘束力。
二、次按司法院大法官會議釋字第四二○號解釋所述「涉及租稅事項之法律，其『解釋』應本於租稅法律之精神，依各該法律之立法目地，衡酌經濟上之意義及課稅原則為之。」其所謂之「解釋」係指法律條文「未明定」時所適用之情形。系爭人壽保險金部分依遺產及贈與稅法第十六條第九款規定已明定不計入遺產總額核稅，與司法院大法官釋字第四二○號所述意旨有異，惟被告竟誤加援用，自行擴大自我職權取代行政命令，核不足採，原處分自應予以廢棄。另「判決」係針對個案所為，對其他案件不具拘束力，然被告卻一再採用他案判決執詞辯駁，實令人費解，更顯見原處分及訴願決定適用依據之謬誤。
三、再按保險法第一條規定，本案系爭保險係被繼承人與保險公司約定，被繼承人交付保險費於保險公司，保險公司對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為，且本案訂有保險契約，依保險法第四十四條第一項規定，必由保險公司同意被保險人聲請後簽約。另系爭保險契約第二十二條規定身故保險金值之計算，亦符合保險法第五十條規定之不定值保險契約。綜上可見，系爭保險完全符合保險法之相關規定，且被告於財政部臺灣省中區國稅局九十四年十一月廿九日中區國稅法二字第○九四○○五九五五八號函所檢陳鈞院之補充答辯狀第二段亦明示贊同系爭保險為一身故保險金之給付。又目前保險市場上有千種商品，均依保險法及財政部核准之保險商品，依保險法第一百十二條及遺產及贈與稅法第十六條第九款規定，應列入遺產總額，又現行法律及保險法暨其施行細則均未規定投資型保險需課稅。
四、又基於租稅公平原則，相同之租稅結構，需為相同之課稅行政行為方為公平，系爭案件係嚴重違反租稅公平原則，依綜合所得稅及遺產及贈與稅法二者之比較，其二稅目條文結構皆先以一條文為概括性規定（所得稅法第二條第一項、遺產及贈與稅法第一條），然後再以列舉性條款（所得稅法第四條第一項第一款、遺產及贈與稅法第十六條第九項）明示排除概括性規定條款之適用；但被告卻對型態相同之稅法結構作出不同之行政處分（被告是否對所得稅法排除適用概括性規定之列舉性條款所作之規定課稅：不課稅；被告是否對遺產及贈與稅法排除適用概括性規定之列舉性條款所作之規定課稅：課稅），足見違反租稅公平原則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「實質課稅」精神，於解釋及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依據事實外觀形式判斷，司法院釋字第四二○號解釋、改制前行政法院八十一年度判字第二一二四號及八十二年度判字第二四一○號判決即揭示此旨。倘納稅義務人於經濟上已具備課稅構成要件，惟卻違反租稅法之立法意旨而不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，亦即於課稅之認定發生形式上與實質上存在之事實不同時，此時租稅之課徵基礎與其依據，即應著重在實質上存在之事實予以課稅，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，始符合租稅公平之原則，以維憲法第十九條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。
二、本件原告之配偶即被繼承人紀冬看生前雖於九十二年十月廿三日以躉繳方式向統一安聯人壽保險股份有限公司（下稱統一安聯人壽）投保超優勢變額萬能壽險，惟：㈠其指定受益人第一順位為被繼承人之女鍾雅文、鍾雅萍及子鍾儀欽，第二順位為法定繼承人即原告，此有統一安聯人壽保險單及九十三年十月一日統總字第九三○五一八號函可稽，是其財產透過保險給付方式間接移轉予繼承人，實際可規避遺產稅額
四九五、○○○元（一、五○○、○○○×三三％）。㈡被繼承人於九十三年三月廿八日死亡，距其投保日期九十二年十月廿三日僅間隔五個月，且依該要保書所載，被繼承人患有腦部腫瘤，於九十二年八月起即已於榮民總醫院臺中分院門診電療，衡諸一般經驗法則，其對因重病而發生死亡之結果應有預見可能性，其於重病期間投繳保費，按投保動機、時間、投保與事故發生之時程及健康狀況判斷，顯係蓄意規劃之脫法行為以規避遺產稅，不僅與保險之立法意旨不符，亦與實質課稅及公平正義原則有違。㈢被繼承人一次繳付超額保險費一百五十萬元，迄被繼承人死亡日保單價值僅一、
三四四、九一四元，較原繳納保費短少一五五、○八六元，有違保險精神及社會常情。另揆諸人身保險之精神，係為在經濟上相互扶持及公平的風險分擔，惟依該要保書所載，投資標的為新台幣貨幣帳戶及美元連動債券，顯見本件保險為投資型保單，且投保金額七十五萬元，超額保險費一百五十萬元，明顯違反保險精神。
三、按保險之目的係為保障並避免被保險人（即被繼承人）因不可預料或不可抗力事故死亡致其家人失去經濟來源生活陷入困境，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式逃漏稅負。又揆諸改制前行政法院七十五年度判字第二四四三號及八十一年度判字第二一二四號判決意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅。本件如前所述，被繼承人生前所投保之系爭保險，既係為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人即繼承人獲得與其繼承相當之所得，實質上經濟利益之享受者即為繼承人，故以其相當之經濟利益課徵遺產稅，符合量能平等負擔實質課稅原則。又被繼承人死亡時所遺留之財產總額高達五二、三七
八、九六三元，原告及其子戊○○九十三年度所得亦分別達
二、五九四、○七七元及三、七七七、五九八元，其女鍾雅文及鍾雅萍之年所得近百萬元，其中亦不乏利息所得，渠等應無失去經濟來源生活陷入困境之虞。綜上，原核定按其保險理賠金一、三四四、九一四元併計遺產總額，並無不合。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「左列各款不計入遺產總額．．．約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第一條第一項及第十六條第九款所明文規定。
二、本件原告之配偶即被繼承人紀冬看於九十三年三月廿八日死亡，由原告及訴外人鍾雅文、鍾儀欽、鍾雅萍等四人共同繼承被繼承人之遺產，並於同年七月五日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額五一、○八二、○二四元，遺產淨額一七、八一○、八二二元。嗣經被告初查核定遺產總額五二、三七
八、九六三元、遺產扣除額二二、九○七、八二八元，遺產淨額二二、四七一、一三五元，應納稅額五、一○八、四七四元。原告不服，就遺產總額、農業用地及應納未納稅捐扣除額部分申請復查，獲追認農業用地及應納未納稅捐扣除額分別為二、五一三、四二○元及五、七六五元，合計二、五
一九、一八五元，變更核定遺產扣除額二五、四二七、○一三元。惟原告就遺產總額人壽保險金部分仍不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：本件系爭保險契約，依保險法第四十四條第一項規定，必由保險公司同意被保險人聲請後簽約，又系爭保險契約第二十二條規定身故保險金值之計算，亦符合保險法第五十條規定之不定值保險契約。又目前保險市場有千種商品，均依保險法及財政部核准之保險商品，依保險法第一百十二條及遺產及贈與稅法第十六條第九款規定，應不列入遺產總額，又現行法律及保險法暨其施行細則均未規定投資型保險需課稅，被告將系爭保險之人壽保險金併計入遺產總額，而核課遺產稅，有違憲法第十九條規定及司法院大法官會議釋字第二一七、四二○號解釋之租稅法定原則，亦不符租稅公平原則等語。
四、次按基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應於實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應該以納稅義務人真實的稅捐基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。最高行政法院七十五年判字第二四四三號判決謂：「．．．惟查租稅負擔公平之原則，乃為稅制基本原則之一，而所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，即所謂核實課稅之原則。．．．」；在稅法解釋上，應取向其規範目的以及其經濟上之意義，在事實認定方面，亦應以真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準；同院八十一年度判字第二一二四號判決意旨：「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則」。再按保險法第一條之規定，保險法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為；根據前項所訂之契約，稱為保險契約；保險人對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負賠償責任。是依保險契約內容，就保險人言，如約定其於契約成立期間，雖以被保險人之危險事故為保險對象，惟所給付保險金額，係以要保人繳納之保費或經委託保險人操作金融商品後之價值，並非以社會大眾繳納一定保險費用，透過保險人而分散危險，消化損失，將保險金額給付發生保險事故之人，即非具有實質保險內容之保險契約。
五、經查，依卷附系爭統一安聯超優勢變額萬能人壽保險契約之要保書（原處分卷一三九頁），記載該保險契約為丙型（平準型），第二十二條規定，身故保金之給付，按下列兩項較大值給付：㈠被保險人身故當年度保險金額扣給付當時之保險金扣額㈡．．．第一個資產評估日計算之保單價值總額。又依第二條第十四款規定，所謂「保單價值總額」係指本契約擁有的所有投資標的之投資標的價值總和，同條第十五款規定丙型保險金額為當年度保險金額與保單價值總額較大者，但當年度保險金額僅為保險金額之一倍。又該保險契約之投資標的的選擇為新台幣貨幣帳戶及美元連動債券，超額保險費一百五十萬元，投保金額為七十五萬元，目標保險費為○元，而屬投資型之保單。是系爭保險契約身故保險金的給付，係按上述投資標的之帳戶餘額即一百五十萬元投資帳戶餘額，與被保險人身故當年度保險金額即七十五萬元扣除給付當時之保險金扣除額，兩項較大值給付，本件保險金額之給付，最多返還保單價值總額即投資帳戶餘額（Ａ）；至少給付保險金額七十五萬元扣除給付當時之保險金扣除額餘額
（Ｂ），僅在投資帳戶餘額（Ａ）小於保險金額七十五萬元，扣除給付當時之保險金扣除額之餘額（Ｂ）時，其差額（Ｂ－Ａ）之部分，始為保險公司之實際理賠給付額。
六、次查，被保險人即被繼承人紀冬看於九十二年十月廿三日訂立系爭保險契約時，依要保書告知事項為其罹有腦部腫瘤，於九十二年八月起至榮總門診電療中，原告於本件復查申請書中亦記載被繼承人認為癌症已過五年以上危險期之事由（同卷一五七頁），是被保險人之生存風險高於常人，系爭保險契約顯非保險人以被保險人之身體健康為風險評估，而給付保險金額為意旨所訂立之保約，且本件要保人即被繼承人紀冬看於九十二年十月二十三日以即期支票繳付一百五十萬元之保險費，而系爭保單於九十三年三月二十八日即被繼承人紀冬看死亡日之價值總額為一、三四四、九一四元，亦有統一安聯人壽保險股份有限公司函件在卷可佐（同卷一二四頁），仍較原繳納保費短少一五五、○八六元。是系爭保險契約之要保人即被繼承人紀冬看投保之原始動機，顯係將其即將成為遺產之現金，經系爭保險契約，以一次繳清保險費一百五十萬元，俟其死亡即保單所稱之發生保險事故後，依保單於其死亡日之價值總額，轉換為保險給付予其繼承人，系爭保險契約並非具有實質保險內容，依上開規定及說明，被告以系爭保險契約，有違保險精神，非以被繼承人外觀之法律行為，而以實質經濟事實，將保險人所給付之保單價值總額一、三四四、九一四元，列入本件之遺產，自屬有據，此並不違反原告所指稱之租稅法定及公平原則。
七、綜上所陳，原處分（復查決定）將統一安聯人壽保險股份有限公司給付原告及其他繼承人之人壽保險金一、三四四、九一四元，認不符合遺產及贈與稅法第十六條第九款所規定人壽保險金之要件，而列入本件之遺產，既無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定關於人壽保險金之部分，為無理由，其訴應予駁回。至原告其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 14 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
書記官 陳 鼎 鈞