臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第五三二號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十四年八月八日台財訴字第○九四○○二一八六二○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告係中鈦化工股份有限公司（下稱中鈦公司）股東，該公司因進行清算程序，於民國八十七年間將區段徵收後取得之台中縣○○鄉○○段一二二、一三三、一四○及一四一地號等四筆抵價地○○○鄉○○段九四七、九四七之一及九四八地號等三筆畸零土地所有權，依股東出資比例分派移轉予各股東，並以區段徵收後取得抵價地之評定地價申報土地增值稅移轉現值。原告因此取得光日段一四○及一四一地號土地持分，屬獲配實物營利所得，惟其於八十七年度辦理綜合所得稅結算申報時，未列報上開營利所得，經被告所屬大屯稽徵所查獲，乃依據該公司申報之土地移轉現值核算原告取得該公司分配之財產價值，減除土地成本及股本後，核定營利所得新台幣（下同）一三、六七五、六六六元，通報被告所屬民權稽徵所（原台中市分局）歸課綜合所得總額一四、六三三、六七三元，補徵應納稅額四、八○五、二四七元，並按所漏稅額處○．五倍之罰鍰二、四○二、六○○元。原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查結果，獲追減營利所得五、六○一、四六二元及罰鍰一、一二○、三○○元。原告仍不服，就罰鍰部分提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：按被告所認定之系爭營利所得，係中鈦公司於清算期間，將其土地依股東出資比例分配交還予各股東之股本。且該公司迄九十三年十二月卅一日始向被告所屬大屯稽徵所完成清算申報，惟被告竟於該公司未完成清算程序、未進行輔導之情況下，即依所得稅法第七十六條之一規定通報強制歸戶課徵綜合所得稅，是本件罰鍰自應予以撤銷。又原告於八十七年度既有分配盈餘，理當申報所得，然因中鈦公司不知情，未於八十八年一月底以前申報免扣繳憑單，方使原告未於八十七年度申報系爭營利所得。且因本件行政救濟尚未確定，依稅捐稽徵法第五十條之三規定，自有財政部九十三年三月廿九日台財稅字第○九三○四五一一三三號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。是本件既屬所得稅法第一百十條第一項「短漏報所得已填報免扣繳憑單．．．且無第三項情形者。」之違章情形，依上開參考表即應按所漏稅額處○．二倍之罰鍰。綜上，本件理應自始免罰，縱屬可罰，亦應依稅捐稽徵法第五十條之三及修正後「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，按所漏稅額處○．二倍之罰鍰。故本件被告按所漏稅額處以原告○．五倍之罰鍰，自有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：按中鈦公司於清算程序中，於八十七年間將其土地財產分配予各股東，被告遂就股東分配財產價值超過其出資額部分，歸課股東該年度綜合所得稅，並非依所得稅法第七十六條之一之規定對中鈦公司未分配盈餘強制歸戶課稅，原告訴稱被告於中鈦公司未完成清算程序期間，未進行輔導，即依所得稅法第七十六條之一規定通報強制歸戶課徵綜合所得稅等語，顯屬誤解。再者，原告既於八十七年度實質取得中鈦公司分派剩餘土地資產，屬獲分配實物之營利所得，自應依所得稅法第七十一條第一項規定，依法併入該年度綜合所得申報繳稅。原告漏報系爭營利所得，又不能舉證證明無過失，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，自應受罰。況就本件罰鍰部分，被告於復查階段業以系爭營利所得於初查時係按區段徵收後評定地價計算，因地價評定包含未來預期發展等不確定狀況，是否合於行為時所得稅法第十四條第一項第一類前段所規定之時價，非無斟酌餘地，且該土地並無客觀市價或實際成交價格可參，乃依財政部六十六年九月六日台財稅第三五九六八號函釋「其時價之認定宜以原告之配偶本年度取得土地時之公告現值為估價標準」意旨，重行核算原告營利所得八、○七四、二○四元，並重行核算按所漏稅額二、五六四、六六二元處○．五倍罰鍰一、二八二、三○○元，是被告所裁處之罰鍰數額並無違誤。至原告所訴稱應依稅捐稽徵法第五十條之三條規定，裁處所漏稅額○．二倍罰鍰部分，按系爭營利所得既非屬已填報免扣繳憑單之所得，被告依「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」酌情按所漏稅額處○．五倍罰鍰，並無違誤。理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第十四條第一項第一類前段、第七十一條第一項前段（該規定為行為時）及第一百十條第一項所規定。次按「股東於依照公司法第三百三十條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第四十二條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」亦經財政部六十五年一月廿七日台財稅第三○五三三號函釋在案。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院大法官會議釋字第二七五號解釋亦闡述在籍。
二、本件原告係中鈦公司股東，如事實欄所示，因該公司進行清算程序，原告於八十七年間取得台中縣○○鄉○○段一四○及一四一地號土地持分，屬獲配實物營利所得，惟其於八十七年度辦理綜合所得稅結算申報時，未列報上開營利所得，經被告所屬大屯稽徵所查獲，乃依據該公司申報之土地移轉現值核算原告取得該公司分配之財產價值，減除土地成本及股本後，核定營利所得一三、六七五、六六六元，通報被告所屬民權稽徵所歸課綜合所得總額一四、六三三、六七三元，補徵應納稅額四、八○五、二四七元，並按所漏稅額處○．五倍之罰鍰二、四○二、六○○元。原告不服，就營利所得及罰鍰申經復查結果，獲追減營利所得五、六○一、四六二元及罰鍰一、一二○、三○○元。原告仍不服，就罰鍰部分循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告於八十七年度既有分配盈餘，理當申報所得，然因中鈦公司不知情，未於八十八年一月底以前申報免扣繳憑單，該公司迄九十三年十二月卅一日始向被告所屬大屯稽徵所完成清算申報，方使原告未於八十七年度申報系爭營利所得。又被告於該公司未完成清算程序、未進行輔導之情況下，即依所得稅法第七十六條之一規定通報強制歸戶課徵綜合所得稅，自不得對原告裁處罰鍰。又本件行政救濟尚未確定，依稅捐稽徵法第五十條之三規定，自有財政部九十三年三月廿九日台財稅字第○九三○四五一一三三號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。是本件既屬所得稅法第一百十條第一項「短漏報所得已填報免扣繳憑單．．．且無第三項情形者。」之違章情形，依上開參考表即應按所漏稅額處○．二倍之罰鍰，被告按所漏稅額處以原告○．五倍之罰鍰，自有違誤等語。
四、經查，原告係中鈦公司股東，該公司於八十七年間將區段徵收後取得臺中縣○○鄉○○段一二二、一三三、一四○及一四一地號等四筆抵價地○○○鄉○○段九四七、九四七之一及九四八地號等三筆畸零土地所有權，依各股東出資比例分派移轉予各股東，並以區段徵收後取得抵價地之評定地價申報土地增值稅移轉現值。原告於該年度自中鈦公司取得台中縣○○鄉○○段一四○及一四一地號土地持分，因原告辦理本年度綜合所得稅申報，未列報系爭營利所得，經被告所屬大屯稽徵所查獲，並依據該公司申報之土地移轉現值核算原告取得該公司分配之財產價值，減除土地成本及股本後，核定營利所得一三、六七五、六六六元，通報原告所在地之稽徵機關即被告所屬民權稽徵所歸課原告綜合所得稅，有土地登記簿謄本、台中縣烏日河川浮覆新生地區段徵收區土地分配結果清冊及土地分配計算表附原處分卷（未編頁數）可佐，此並為原告所不爭。
五、次查，被告以中鈦公司清算程序中，於八十七年間將其土地財產分配予各股東，就股東分配財產價值超過其出資額部分，歸課股東該年度綜合所得稅，此並非依所得稅法第七十六條之一之規定，對中鈦公司未分配盈餘強制歸戶課稅，原告所稱被告於中鈦公司未完成清算程序期間，未進行輔導，即依所得稅法第七十六條之一規定通報強制歸戶課徵綜合所得稅乙節，自非事實。又原告既於八十七年度取得中鈦公司上開分派之剩餘土地資產，自屬獲分配實物之營利所得，應依首開所得稅法第十四條第一項第一類前段及行為時同法第七十一條第一項規定，依法併入該年度綜合所得，並於八十八年二月二十日起至三月底止，向該管稽徵機關申報所得稅。惟原告漏報本件系爭營利所得，縱然係因中鈦公司未於八十八年一月底以前申報免扣繳憑單，致原告亦不知為本件之申報，依上述司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，難謂原告無過失，自不得主張免罰。另按系爭營利所得，原告短漏報所得，因中鈦公司未填報免扣繳憑單所得，被告按所漏稅額處○．五倍罰鍰，亦符合財政部九十三年三月廿九日台財稅字第○九三○四五一一三三號修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定，原告主張依該表之規定，本件應按所漏稅額處○．二倍罰鍰，亦無可取。
六、綜上所陳，原告所訴各節，均無可採，原處分（復查決定）關於罰鍰之部分，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定關於罰鍰之部分，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 14 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
書記官 陳 鼎 鈞