臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00533號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年8月2日台財訴字第09400305250號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）87年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬大屯稽徵所查獲漏報營利所得新台幣（下同）8,547,103元，通報被告所屬民權稽徵所（原台中市分局）歸課綜合所得總額9,235,278元，補徵應納稅額2,649,127元，並經被告處罰鍰1,301,400元。原告不服，就營利所得及罰鍰申請復查結果，追減營利所得3,500,840元及罰鍰697,800元，原告仍不服，就罰鍰提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告配偶87年度所得來自所投資之中鈦化工股份有限公
司（以下簡稱中鈦公司），係該公司於清算期間依各股東出資比例，就土地分配還給各股東之股本；經查該公司迄93年12月31日始向被告所屬大屯稽徵所清算申報完成，在該87年度未完成清算程序期間，未進行輔導，通知按所得稅法第76條之1規定，即行通報強制歸戶課徵綜合所得稅，則（本稅部分原告已於94年6月24日繳清）本項罰鍰603,600元應予撤銷。
⒉依稅捐稽徵法第50條之3規定，應裁處所漏稅額0.2倍之
罰鍰，即244,800元。原告配偶87年度中，既有分配盈餘，理當申報所得，但因中鈦公司不知情且致未於88年1月底前申報免扣繳憑單，被查獲短漏報該筆扣繳憑單；致原告87年度漏未申報該筆綜合所得稅，因迄今尚未確定，依稅捐稽徵法第50條之3規定，自有財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，稅目「綜合所得稅」稅法條文「所得稅法第110條第1項」違章情形「一、短漏報所得已填報免扣繳憑單，‧‧‧且無第三項情形者」，裁罰金額或倍數，「處所漏稅額0.2倍之罰鍰」。
⒊綜上本件應自始免罰，否則自有稅捐稽徵法第50條之3之適用，處所漏稅額0.2倍之罰鍰。
㈡被告部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第2項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。次按「股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」、「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。
但如時價無從查考者‧‧‧土地得以公告現值‧‧‧為估價標準。」為財政部65年1月27日台財稅第30533號及66年9月6日台財稅第35968號函所明釋。又「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議議決釋字第275號所解釋。
⒉原告之配偶係中鈦公司股東，該公司於87年間將區段徵
收後取得台中縣○○鄉○○段122、133、140及141地號等4筆抵價地○○○鄉○○段947、947之1及948地號等3筆畸零土地所有權，依各股東出資比例分派移轉予各股東，並以區段徵收後取得抵價地之評定地價申報土地增值稅移轉現值。原告之配偶87年度取得光日段140及141地號土地持分，屬獲配實物營利所得，惟原告辦理87年度綜合所得稅申報，未列報系爭營利所得，經被告所屬大屯稽徵所查獲，並依據該公司申報之土地移轉現值核算原告之配偶取得該公司分配之財產價值，減除土地成本及股本後，核定營利所得8,547,103元，通報原告所在地之稽徵機關-即被告所屬民權稽徵所（原台中市分局）歸課原告綜合所得稅，案經被告依漏報所得是否已填發扣繳憑單之所漏稅額35,973元及2,588,469元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,301,400元（計至百元止）。原告不服，申請復查主張分配之土地資產係返還股東股本，未實際出售取得現金，原查依查得資料核定營利所得有違誤，違章應併同本稅予以撤銷云云，經被告復查決定以，查原告之配偶既於87年度實質取得中鈦公司分派剩餘土地資產，屬獲分配實物之營利所得，其漏報系爭營利所得，不能舉證證明無過失，依前揭司法院大法官解釋，自應受處罰，惟系爭營利所得初查按區段徵收後評定地價計算，按該地價評定包含未來預期發展等不確定狀況，是否合於前揭規定之時價，非無斟酌餘地，又該土地並無客觀市價或實際成交價格可參，依前揭財政部66年9月6日台財稅第35968號函釋意旨，其時價之認定宜以原告之配偶87年度取得土地時之公告現值為估價標準，經重行核算原告營利所得5,046,263元，原核定8,547,103元乃予追減3,500,840元，並重行核算按所漏稅額28,151元及1,195,955元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計603,600元，原處罰鍰1,301,400元予以追減697,800元，原告仍未甘服，提起訴願，財政部訴願決定亦持與被告相同論見，予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張中鈦公司於清算期間將該土地
依股東出資比例分配還給各股東股本，惟該公司迄93年12月31日始向所轄大屯稽徵所完成清算申報，被告在該公司未完成清算程序、未進行輔導，即依所得稅法第76條之1規定通報強制歸戶課徵綜合所得稅，其罰鍰應予撤銷；又該公司不知情，未申報免扣繳憑單，致原告未於87年度申報系爭營利所得，因本件行政救濟尚未確定，應可適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按短漏報所得已填報免扣繳憑單處所漏稅額0.2倍之罰鍰云云。
⒋查中鈦公司於清算程序中，於87年度將其土地財產分配
予各股東，被告就股東分配財產價值超過其出資額部分，歸課股東87年度綜合所得稅，並非依所得稅法第76條之1規定對中鈦公司未分配盈餘強制歸戶課稅，又原告之配偶既於87年度實質取得中鈦公司於清算程序中分派土地資產，屬獲分配實物之營利所得，依首揭所得稅法第71條第1項規定，自應列入87年度綜合所得總額辦理綜合所得稅結算申報，惟原告漏未申報亦未充分揭露取得系爭營利所得，難謂無故意或過失之責，依首揭司法院大法官解釋，自應受處罰；至系爭營利所得既非屬已填報扣免繳憑單之所得，被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考酌情按所漏稅額處0.5倍罰鍰並無違誤。綜上，原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委不足採。
⒌基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額‧‧‧前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第1類前段及第2項、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「股東取得剩餘財產之課稅問題：股東於依照公司法第330條規定取得清算人所分派剩餘財產時，其中屬於股本部分不在課稅之列，其餘部分，除該股東係屬於所得稅法第42條規定公司組織之營利事業者外，均應依法繳納綜合所得稅或營利事業所得稅。」、「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第65條以時價為準之規定辦理。但如時價無從查考者‧‧‧土地得以公告現值‧‧‧為估價標準。」復為財政部65年1月27日台財稅第30533號及66年9月6日台財稅第35968號函釋有案。而主管機關基於職權，因執行特定法律之規定，得為必要之釋示，以供本機關或下級機關所屬公務員行使職權時之依據，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與所得稅法不相牴觸，自可採用。再「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」亦經司法院釋字第275號解釋在案。
二、本件原告87年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬大屯稽徵所以中鈦公司於87年間將區段徵收後取得台中縣○○鄉○○段122、133、140及141地號等4筆抵價地，及台中縣○○鄉○○段947、947之1及948地號等3筆畸零土地，依各股東出資比例分派移轉予各股東，並以區段徵收後取得抵價地之評定地價申報土地增值稅移轉現值。原告之配偶係該公司股東，87年度取得光日段140及141地號土地應有部分，惟未列報營利所得，被告初查依據中鈦公司申報申報之土地移轉現值核算原告之配偶取得該公司分配之剩餘財產價值，減除土地成本及股本後，核定營利所得8,547,103元，歸課原告綜合所得稅，並以原告尚漏其配偶利息所得118,783元，乃按其漏報所得屬扣繳及非扣繳所得各按其所漏稅額35,973元及2,588,469元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,301,400元（計至百元止）。原告不服申請復查，主張分配之土地資產係返還股東股本，未實際出售取得現金，被告逕依查得資料核定所得額，不得裁處罰鍰云云，經被告復查決定以，查原告之配偶既於87年度實質取得中鈦公司分派剩餘土地資產，屬獲分配實物之營利所得，其漏報系爭營利所得，不能舉證證明無過失，依前揭司法院解釋，自應受處罰，惟被告係按區段徵收後評定地價核計系爭營利所得，而該地價評定包含未來預期發展等不確定狀況，是否合於前揭規定之時價，非無斟酌餘地，又該土地並無客觀市價或實際成交價格可供參考，依上揭財政部66年9月6日台財稅第35968號函釋意旨，其時價之認定宜以原告之配偶87年度取得土地時之公告現值為估價標準，經重行核算原告配偶營利所得5,046,263元，與原核定8,547,103元之差額3,500,840元，准予追減，並重行核算按所漏稅額28,151元及1,195,955元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計603,600元，與原處罰鍰1,301,400元差額697,800元准予一併追減，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，原處分（復查決定）並無違誤。
三、原告起訴主張：中鈦公司於清算期間將該土地依股東出資比例分配還給各股東股本，惟該公司迄93年12月31日始向所轄大屯稽徵所完成清算申報，被告在該公司未完成清算程序、未進行輔導，即依所得稅法第76條之1規定通報強制歸戶課徵綜合所得稅，其罰鍰應予撤銷；又該公司不知情，未申報免扣繳憑單，致原告未於87年度申報系爭營利所得，因本件行政救濟尚未確定，應可適用稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按短漏報所得已填報免扣繳憑單處所漏稅額0.2倍之罰鍰云云。然查：
㈠中鈦公司於清算程序中，於87年度將其土地財產分配予各
股東，被告係就原告於股東分配財產價值超過其出資額部分，歸課股東87年度綜合所得稅，並非依所得稅法第76條之1規定對中鈦公司未分配盈餘強制歸戶課稅，原告主張被告係依所得稅法第76條之1規定對中鈦公司未分配盈餘強制歸戶課稅，並非可採。
㈡又原告之配偶確於87年度已實質取得中鈦公司分派土地資
產，屬獲分配實物之營利所得，亦為原告所不爭執，是原告配偶既取有該所得，原告即應盡其注意義務依所得稅法第15條及第71條之規定辦理申報，惟原告並未依法辦理申報，其應注意而未注意，縱無故意，亦難謂無過失，被告依前揭所得稅法規定依漏報所得屬扣繳所得或非扣繳所得，分別按其所漏稅額處0.2倍及0.5倍罰鍰計603,600元。
揆諸首揭規定，並無違誤。
㈢至系爭營利所得既非屬已填報扣免繳憑單之所得，被告依
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表已酌情按所漏稅額處
0.5倍罰鍰並無違誤，原告主張本件應自始免罰，否則亦有稅捐稽徵法第50條之3之適用，應按處所漏稅額0.2倍之罰鍰，亦無可採。
四、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，由被告另為適法之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
書記官 邱 吉 雄