臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第五十四號原 告 華元食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳瑞堯 律師
康文毅 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月六日台財訴字第○九三○○四六一九○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十一年一月至八十六年二月銷售額合計新臺幣（下同）三○七、三三五、二九九元（含稅），未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站）查獲，違反行為時營業稅法（該法名稱於九十年七月九日修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第三十二條及第三十五條規定，移由被告（於財政部台灣省中區國稅局於九十二年一月一日起承接營業稅業務前為臺中縣稅捐稽徵處，下均稱被告）依同法第四十三條規定核定補徵營業稅額一
四、六三五、○一五元（原告已於八十七年六月十日繳納），並按所漏稅額處三倍罰鍰計四三、九○五、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部八十九年十一月九日台財訴字第○八九一三○○三五三號訴願決定撤銷，被告重核結果仍維持原核定，原告不服再訴經財政部九十一年八月九日台財訴字第○九○○○六一六三九號訴願決定撤銷原處分（復查決定），被告重核復查追減營業稅額八、八九八、一四三元及罰鍰二六、六九四、四○○元，原告猶未甘服復提起訴願，經財政部九十二年五月十四日台財訴字第○九二○○一六七二四號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，另為處分，嗣經被告重核復查改處二倍罰鍰變更核定為一一、四七三、七○○元，追減五、七
三六、九○○元，其餘維持原核定，原告仍表不服，就罰鍰部分提起訴願，遞遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定關於罰鍰部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨及補充理由略以：
一、本件原告所涉違章事實，係發生在八十一年一月至八十六年二月間，依據修正前營業稅法第五十一條第三款規定，本應按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，然該條文嗣業於八十四年八月二日修正其裁罰倍數，由原來之五倍至二十倍降低為一倍至十倍。是原告所涉違章期間，雖跨越財政部八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正前後，然按諸稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三規定及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨，自應適用最有利於原告（即納稅義務人）之規定，亦即修正後營業稅法第五十一條之規定。
二、依行政訴訟法第二百零一條規定及改制前最高行政法院八十一年度判字第一○○六號判例意旨，行政裁量權之行使，倘有違背法令、誤認事實、違反目的、違反平等原則或比例原則者，仍不失為違法。另行使裁量權，除應遵守上述之法律原則外，也應符合法令授權之目的，並不得逾越法定之裁量範圍。本件原告固已自己承認確有違章之情事，然被告仍應依具體情形，依比例原則加以裁量並不得違反平等原則，被告雖一再辯稱其所為裁罰並無違誤，惟就原處分是否「適合於行政目的之要求」、「無逾越必要之範圍」、「與所欲達成之行政目的間保持一定之比例」等原則，則全未說明。亦即，原處分就其所為裁量之法律及事實上之依據何在，並未加以說明，已難謂無裁量上之瑕疵。
三、又與本件原告同一轄區；同一違章事實及時間；同一法律罰則之賴慶松與賴慶端之擅自建屋出售漏開統一發票漏報銷售額等案，經財政部訴願決定撤銷重核，原行政處分機關均已改依修正後營業稅法第五十一條第三款規定最低裁罰倍數，按所漏稅額，改處一倍之罰鍰。然對於原告相同之違章事實，被告卻始終堅持按所漏稅額二倍核課處罰，有違平等原則。
四、退萬步言，被告既自認本件係按修正後營業稅法第五十一條及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定辦理稅務違章案件裁罰，則對於違章事實發生在修法前，且依修正前處罰倍數規定核處罰鍰之前揭賴慶松及賴慶端案，尚且得以按上開使用須知第四條規定，酌予減輕其處罰倍數。然對於本件原告違章事實發生在修正後，且依修正後裁罰倍數及上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」核課而尚未確定之案件，被告自應援引稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四條規定，對於違章情節較輕者，減輕其罰至營業稅法第五十一條所訂最低限之一倍裁罰倍數。
五、況營業稅於八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定時，業已改為國稅，且財政部高雄市國稅局九十二年五月廿三日財高國稅法字第○九二○○一九六一六號函就系爭違章事實，亦訂有酌減至一倍之裁罰標準；嗣財政部九十三年三月廿九日台財稅字第○九三○四五一一三三號令復已修正上開「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，對於銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事，茍已於裁罰處分核定前補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，改處一倍之罰鍰，則基於租稅一致性之考量，原告既已在八十七年六月十日，違章裁罰核課確定前，自動補繳本稅，且以書面承認違章事實，並同意按所漏稅額一倍之裁罰倍數，繳納罰鍰，被告理當本著稅捐稽徵法第四十八條之三鼓勵自動誠實納稅之立法意旨，酌予減輕原告之裁罰倍數至營業稅法第五十一條所定最低限之一倍裁罰倍數，庶幾無悖於租稅公平原則之要求。
貳、被告答辯意旨略以：原告八十一年一月至八十六年二月銷售額貨物未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告於八十七年六月廿五日作成違章案件裁罰處分書，並依財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定按所漏稅額處以三倍罰鍰；是本案違章期間自八十一年一月至八十六年二月固跨越財政部八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正前後，惟如前述被告並非依八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正前處罰倍數規定核處罰鍰，與所舉賴慶松等二人之違章案案情並不相同，自無從援引適用稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三及財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函送會議結論：「營業人於八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰……應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四條規定，酌予減輕其處罰倍數。」等規定；又被告並未另行訂定減免規定，高雄市國稅局訂定減免規定尚無法援引參照，本件原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，被告參照財政部九十三年三月廿九日頒布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額改處二倍罰鍰，原處罰鍰一七、二一○、六○○元追減五、七三六、九○○元，變更核定一一、四七三、七○○元，並無違誤，原告所訴，顯係誤解。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款及營業稅法第五十一條第三款所明定。
二、次按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者適用最有利於納稅義務人之法律。」稅捐稽徵法第一條之一及第四十八條之三定有明文。又依據財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨，上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時，仍在復查、訴願或行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用。
三、原告訴稱：本件原告所涉違章事實，係發生在八十一年一月至八十六年二月間，跨越八十四年九月一日營業稅法第五十一條修正前後，依稅捐稽徵法第一條之一、第四十八條之三規定及財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋意旨，自應適用最有利於原告（即納稅義務人）之規定，亦即修正後營業稅法第五十一條之規定。又原告已在八十七年六月十日，違章裁罰核課確定前，自動補繳本稅，且以書面承認違章事實，並同意按所漏稅額一倍之裁罰倍數，繳納罰鍰，被告自應援引稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點規定，對於本件違章情節較輕者，減輕其罰至修正後營業稅法第五十一條所訂最低限之一倍裁罰倍數等語。
四、經查，本件原告八十一年一月至八十六年二月間銷售額貨物未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，此違章事實為原告所不爭，另補徵營業稅部分，如事實欄所示，經被告重為復查決定，原告並未對此部分提起訴願而告確定。又原告上開違章期間自八十一年一月至八十六年二月，有跨越八十四年九月一日營業稅法第五十一條規定修正前後之情形，關於罰鍰部分，被告依上開規定及說明，另依修正後之營業稅法第五十一條第三款之規定及參照財政部九十三年三月廿九日頒布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，以原告銷售貨物時未依法開立統一發票，且於申報當期銷售額亦未列入申報，惟於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，按所漏稅額改處二倍罰鍰，並無不合。
五、至原告另主張訴外人賴慶松與賴慶端等二人擅自建屋出售，漏開統一發票漏報銷售額之個案，經被告依修正後營業稅法第五十一條第三款規定最低裁罰倍數，按所漏稅額，改處一倍之罰鍰，被告對原告亦應比照處理乙節。惟查，原告所舉之訴外人賴慶松與賴慶端等二人上述個案，係彼等未辦理營業登記，擅自建屋出售，而有漏開統一發票漏報銷售額之情形，與本件情形並不相同，且被告並非對渠等二人與原告同時為裁罰行為，難謂被告對原告有差別待遇之情事。再者，繫屬稽徵機關對賴慶松與賴慶端等二人違章行為，按所漏稅額，改處一倍之罰鍰，係稽徵機關依財政部八十七年四月廿日台財稅第000000000號函釋，並參酌「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」使用須知第四點所訂考量比例原則所為個案處理，此與賴慶松與賴慶端等二人違章案情節，所為裁量有關，原告自不得要求被告對其比照處理，而改處一倍之罰鍰，是原告指稱被告此部分有違平等原則，自屬無據。
六、另關於稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第四點固有對於違章情節較輕者，酌予減輕其處罰倍數之規定，此為被告對於稅務違章案件，斟酌個案實際情形及行為性質，於參照「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定後，再予以酌減行為人處罰倍數，此為被告就此事務之行為裁量權，如無違反「相同事務相同處理，不同事務為不同處理」之情形下，被告若未適用該酌予減輕其處罰倍數之規定，自不得認其違反平等原則。本件原告有銷售額貨物未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報之違章，雖於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，惟被告已就此情形參照財政部九十三年三月廿九日頒布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按漏稅額處二倍之罰鍰，自無違反平等原則之情事，原告主張被告應適用該參考表使用須知第四點規定，對其再為減輕處罰倍數，尚難認有據。原告另行主張本件被告應適用財政部高雄市國稅局九十二年五月廿三日財高國稅法字第○九二○○一九六一六號函釋意旨，亦無可採。
七、綜上所陳，原處分（復查決定）按原告所漏稅額改處二倍罰鍰，核定為一一、四七三、七○○元，並無違誤，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。至原告其他主張及陳述，與本件判決之結果無影響，爰不一一論述，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 六 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 四 月 六 日
書記官 王 永 慶