臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00055號原 告 盛香珍食品股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳瑞堯律師
康文毅律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年12月24日台財訴字第09300461890號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國(下同)81年1月至86年2月銷售額合計新臺幣(下同)391,212,447元(含稅)，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與營業稅額時漏報，經法務部調查局臺北縣調查站(下稱臺北縣調查站)查獲，乃檢具調查筆錄等相關事證，移由臺中縣稅捐稽徵處審理違章成立，核定補徵營業稅額5,686,624元，並按所漏稅額5,686,624元處以3倍之罰鍰17,059,800元(計至百元止)。原告不服，循序訴經臺灣省政府訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。經該處重核復查結果，仍維持原核定，原告仍不服，再訴經財政部訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經該處重核復查仍予維持原處分，原告仍表不服，復訴經財政部訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分，該處乃重核復查追減營業稅額1,341,815元及罰鍰4,025,400元，原告猶未甘服，續訴經財政部訴願決定，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。再經被告(按營業稅稽徵業務自92年1月1日起改由財政部各地區國稅局承接)重核復查決定，改處2倍罰鍰變更核定為8,689,600元，追減4,344,800元，其餘維持原核定，原告對罰鍰部分仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按行為時營業稅法第51條第3款規定納稅義務人短報或
漏報銷售額者之罰則，按所漏稅額處5倍至20倍罰鍰，各稅務機關均按財政部頒布之違章案件裁罰金額或倍數參考表按最低5倍裁罰。嗣於84年9月1日同法條營業稅法條修正罰則降低為1至10倍，依稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3但書規定，未核課確定之案件，應准從新從輕按法律規定以最低裁罰標準按所漏稅額處一倍罰鍰4,344,800元，被告重核結果仍處2倍罰鍰8,689,600元，有違比例原則。
⒉次按被告同一轄區、同一違章事實及時間，同一法律罰
則，被告所屬臺中市分局(前營業稅主管機關臺中市稅捐稽徵處)對賴慶松、賴慶端之未辦營業登記，擅自建屋出售漏開統一發票漏報銷售額，經財政部訴願決定撤銷重核結果改按修正營業稅法第51條第3款規定最低裁罰倍數按所漏稅額改處1倍之罰鍰，被告辯稱臺中縣稅捐稽徵處係依財政部頒布之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表規定裁罰，並非依84年9月1日營業稅法第51條修正前處罰倍數規定核處罰鍰，與所舉賴慶松等二人違章案件案情並不相同云云，顯亦有違平等原則。
⒊又按財政部86年8月16日台財稅第000000000號函頒布之
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，係適用違章行為在84年9月1日營業稅法第51條罰則修正後發生者「參考」而已，各稅務機關之行政裁量若逾越法律規定標準，或在法律修正前發生之行為未核課裁罰確定案件，應有從新從輕之最低裁罰標準之適用。本件原告81年1月至86年2月所涉違章事實，係發生在稅法修正前及上述參考表頒布前，被告不適用稅捐稽徵法第1條之1及第48條之3但書從新從輕法律裁罰標準，竟仍依財政部修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定酌減變更核定按所漏稅額處2倍罰鍰8,689,600元，應有命令與法律牴觸無效之違法不當。
⒋何況，前開參考表使用須知第4條亦訂有情節重大或較
輕者，仍得加重或減輕其罰至稅法規定之最高限或最低限為止之彈性標準，被告自得援引該倍數參考表減輕原告之罰鍰至最低限之1倍倍數。且高雄市國稅局92年5月23日財高國稅法字第0920019616號函訂有酌減至1倍之裁罰標準。憲法第13章既訂有租稅為全國一致性者，得由中央立法並執行或交由地方執行，原告既早於87年未核課確定前即自動補繳本稅，並以書面承認違章事實，稽徵機關自應有稅捐稽徵法第48條鼓勵自動誠實納稅之立法意旨，以期落實租稅之公平正義原則。
㈡被告答辯：
⒈本件原告81年1月至86年2月銷售額合計391,212,447元
(含稅)，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與營業稅額時漏報，經臺北縣調查站查獲，移由臺中縣稅捐稽徵處補徵營業稅額5,686,624元，並按所漏稅額5,686,624元處以3倍之罰鍰17,059,800元(計至百元止)。原告不服，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，該處重核復查維持原核定，原告仍表不服提起訴願，經訴願決定撤銷，該處重核復查仍予維持，原告仍表不服，復提起訴願，經訴願決定撤銷，該處重核復查追減營業稅額1,341,815元及罰鍰4,025,400元，原告猶未甘服續提起訴願，經財政部台財訴字第0920016420號訴願決定將原處分(復查決定)撤銷，另為處分。經被告重核復查決定以，被告於92年6月17日以中區國稅法一字第0920036918號函請原告提示82年5月至12月間相關帳證文據供核，原告於同年7月7日及30日分別以申請書及說明書表示無法提示，同意82年5月1日起至86年2月止漏報銷售額91,240,982元(含稅)，原重核復查補徵營業稅額4,344,809元並無不合，應予維持，至罰鍰部分，原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰13,034,400元應予追減4,344,800元，變更核定8,689,600元，並無不合。⒉按原告81年1月至86年2月銷售貨物未依規定開立統一發
票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經臺中縣稅捐稽徵處於87年6月25日作成違章案件裁罰處分書，並依財政部86年8月16日台財稅第000000000號函頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定按所漏稅額處以3倍罰鍰；是本案違章期間自81年1月至86年2月固跨越本部84年9月1日營業稅法第51條修正前後，惟如前述臺中縣稅捐稽徵處並非依84年9月1日營業稅法第51條修正前處罰倍數規定核處罰鍰，與原告所舉賴慶松等2人之違章案案情並不相同，自無從援引適用稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3及本部87年4月20日台財稅第000000000號函送會議結論：「營業人於84年9月1日營業稅法第51條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰‥‥應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第4條規定，酌予減輕其處罰倍數。」等規定；又被告並未另行訂定減免規定，本件原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，被告參照財政部93年3月29日頒布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額改處2倍罰鍰，原處罰鍰13,034,400 元追減4,344,800元，變更核定8,689,600元，並無違誤。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之‥‥短報、漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業‥‥短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法(下稱營業稅法)第1條、第32條第1項、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。
二、本件臺中縣稅捐稽徵處以原告於81年1月至86年2月銷售額計391,212,447元(含稅)，未依規定開立統一發票並申報銷售額與營業稅額，有臺北縣調查站調查筆錄等附案可佐，違章事證明確，洵堪認定，經審理違章成立，核定補徵營業稅額5,686,624元，並按所漏稅額5,686,624元處以3倍之罰鍰17,059,800元(計至百元止)。原告不服，主張其已於規定期間內申報，僅銷售額漏報，而非「未於規定期間內申報」，更無施以詐術，或以不正當逃漏方法，應援用違反稅捐稽徵法第21條第1款以核課期間為5年方為適法，原處分載明自81年1月起算顯有不符，原告87年6月10日已補繳之營業稅5,686,624元，顯有溢繳，請惠予退還云云，循序訴經臺灣省政府以88年5月20日88府訴一字第152250號訴願決定以原處分機關答辯時並未針對原告之指摘：「原處分機關對於短開發票漏報銷售額案件是否均以不正當方法逃漏稅捐論處？」提出詳實之說明，事關原處分機關處理類似案件之一致性，自宜由原處分機關重行查明審酌，以釐清原告之違章行為，是否應屬「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」之核課要件為由，將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。經該處重核復查結果，仍維持原核定。原告仍表不服，再訴經財政部89年10月9日台財訴字第0890012213號訴願決定以本件原告單純違反稅法上作為義務之消極行為，如無證據證明原告有以詐欺之不正當方法逃漏稅捐，是否適用7年核課期間為由將原處分撤銷，著由原處分機關另為處分。該處重核復查仍予維持原處分，原告仍表不服，復訴經財政部91年8月9日台財訴字第0900064150號訴願決定，以本件原告於私帳記載營業資料，其實際營業額大於申報銷售額，致漏未開立統一發票短漏銷售額，是否得視為以「不正當方法逃漏稅捐」之積極作為，自非無疑，原處分機關未依財政部前開訴願決定撤銷意旨，再行查核原告之相關事證，而仍維持原核定，核欠允適為由，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。該處乃重核復查追減營業稅額1,341,815元及罰鍰4,025,400元，亦即重行核定補徵所漏營業稅額為4,344,809元，並改按上開所漏稅額4,344,809元處以3倍之罰鍰計13,034,400元。原告猶未甘服，續訴經財政部92年6月17日台財訴字第0920016420號訴願決定，以本件原處分迭次復查決定一再敘及原告涉嫌逃漏營業稅情形，案經臺北縣調查站扣押之證物經銷售明細帳，原告就買受人商號分別逐筆登載原告於81年1月至86年2月之銷貨情形，並逐月統計其銷售額，原告於被查獲違章扣押上述帳簿資料後，尚可補提足供認列銷貨退回之帳證等情，則原處分機關重核復查決定改採按月比例認定原告82年度短漏報之銷售額及營業稅額，憑據為何？是否妥適，非無再行審酌之餘地等由，將原處分(復查決定)撤銷，著由原處分機關酌明後另為處分。案經原處分機關重核復查決定略以，經於92年6月17日以中區國稅法一字第0920036918號函請原告提示82年5月至12月間相關帳證文據供核，原告於同年7月7日及30日分別以申請書及說明書表示無法提示，同意82年5月1日起至86年2月止漏報銷售額91,240,982元(含稅)，原重核復查補徵營業稅額4,344,809元並無不合，對補徵稅額部分不再爭執；至罰鍰部分，原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰13,034,400元應予追減4,344,800元，變更罰鍰為8,689,600元。原告仍對罰鍰部分表示不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4條固明
定：「本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」惟本件原告違章逃漏營業稅額高達4,344,809元，自無情節輕微情事，被告未予加重或減輕，自無庸於審查報告敘明加重或減輕之理由，原告主張被告應援引該條規定減輕原告之罰鍰至一倍之最低倍數，自核無足採。
㈡本件原告違章期間自81年1月至86年2月固跨越84年8月2日
營業稅法第51條修正前後，臺中縣稅捐稽徵處於87年6月25日作成違章案件裁罰處分書，係依罰鍰處分時之營業稅法第51條(罰鍰倍數為1至10倍)及財政部86年8月16日台財稅第000000000號函頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定按所漏稅額處以3倍罰鍰，而非依84年8月2日營業稅法第51條修正前處罰倍數規定(罰鍰倍數為5至20倍)裁處罰鍰，與所舉賴慶松等2人之違章案情係依84年8月2日營業稅法第51條修正前之規定裁處5倍罰鍰，並不相同，自無從援引適用稅捐稽徵法第1條之1、第48條之3及財政部87年4月20日台財稅第000000000號函送會議結論：
「營業人於84年9月1日營業稅法第51條修正施行前，觸犯該條文各款規定，稽徵機關依修正前處罰倍數規定核處罰鍰‥‥應依訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第4條規定，酌予減輕其處罰倍數。」之規定，原告主張本件有違平等原則，亦無足採。
㈢又縱高雄市國稅局92年5月23日財高國稅法字第092001961
6號函訂有違章漏稅案件得酌減至1倍之裁罰標準，惟被告與高雄市國稅局並無隸屬關係，該局所訂之裁罰標準，亦無拘束被告之效力。
三、綜上所述，本件被告原處分(重核復查決定)以原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款，復以書面承認違章事實，依財政部93年3月29日台財稅字第0930451133號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定按所漏稅額處以2倍之罰鍰，自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
第二庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 4 月 14 日
書記官 蔡宗融