臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第五六一號原 告 甲○○訴訟代理人 甘龍強 律師被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十四年八月十九日府訴委字第○九四○二二五八○八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告依台灣台中地方法院九十三年度重訴字第五○號民事判決主文：被告（即本件訴外人）蔡篤洋應將台中
縣○○鎮○○段四、五、五○、五一及五二之一地號等五筆土地（下稱系爭土地）移轉登記予原告。原告遂於民國九十三年十月廿七日單獨向被告所屬沙鹿分處申報系爭土地之移轉現值。嗣被告認依系爭土地登記簿謄本所載，該土地重劃日期為五十八年十一月廿日，係在第一次規定地價即六十四年二月之前辦理重劃之土地，依土地稅法施行細則第五十六條第二款規定，無法依土地稅法第三十九條第四項規定予以減徵土地增值稅，該處乃依一般稅率核課系爭土地之土地增值稅分別為二、八一七、八三二元，五、五八八、○四六元，二、○三八、四二二元，三、九九
六、九○六元及三、三六三、一一一元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依土地稅法第二十八條之三第三款規定，土地為信託財產，信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間移轉所有權，不課徵土地增值稅。系爭坐落台中縣○○鎮○○段四、五、五○、五一、五二之一地號土地，於五十七年農地重劃前，其舊地號為台中縣○○鎮○○段南簡小段一七七之一、一七七之六、一八○、一八○之三、一八一地號，原屬訴外人楊朝在所有，於四十七年八月廿日，以買賣為原因，移轉登記為原告之胞弟蔡篤洋所有，而蔡篤洋係廿六年0月00日出生，四十七年間其僅二十歲，尚在就讀大學，實無資力購買該等土地。其實在此之前，原告甲○○與胞兄蔡篤驛，胞弟蔡篤洋兄弟三人，於三十九年六月二日，即取得台中縣○○鎮○○段九八、九九、一○一之二、一○二之二、一一四、一一五之一、一五二、一五四、一七○、一七○之二地號等十筆土地所有權，各應有部分三分之一。當時蔡篤驛為廿八歲，原告為十五歲，蔡篤洋為十二歲，兄弟三人均無資力，該等土地為原告之父蔡居所購而贈與原告兄弟三人。該等土地於四十二年經政府徵收。而原告於四十一年即移居日本（嗣於六十二年歸化日本）。當時外匯管制嚴格，原告所有土地產權經政府徵收所取得之補償費，不便攜往日本，乃由其父蔡居保管。嗣後再以該等補償費購置系爭土地，但因原告居住在日本，就該土地為管理，有所困難，原告之父蔡居即代理原告，將該等土地信託登記為蔡篤洋所有（至於蔡篤驛、蔡篤洋則以上述土地之徵收補償費另行購置其他土地），上情據蔡篤驛於原告請求返還信託土地之民事訴訟（台灣台中地方法院九十三年度重訴字第五○號）中證述明確。六十三年十一月一日，上述梧棲段四、五、五二地號三筆土地，因各有一部分經編為公共設施預定地，於是由地政機關逕為分割增加地號，上述四地號分割增加四之一地號；五地號分割增加五之一地號；五二地號分割增加五二之一、五二之二地號。因分割增加之該地號等三筆土地，於七十八年四月十一日公告徵收，七十九年四月十一日登記為台中縣梧棲鎮所有；而五○之一、五○之二、五一之一、五二之二地號等四筆土地，則於七十八年四月十五日公告徵收，其中五二地號於八十年三月十八日登記為梧棲鎮所有。上述土地徵收補償費，經依規定發放與土地登記名義人蔡篤洋，蔡篤洋均將之交付原告。於上述民事案件審理時，坦承無誤，只是抗辯係體念原告在日本物價高昂，謀生不易，開銷大，故贈與款項供生活補助之用云云。而原告取得該等徵收補償費後，因不便攜回日本，遂委由胞姊蔡秀梨保管，此情亦據蔡秀梨之子謝榮宗於上述民事事件審理時證述屬實。上開民事案件，一審審酌上開事證而判決原告勝訴，蔡篤洋雖提上訴，但未繳裁判費，而遭裁定駁回，該判決於是確定。
二、系爭土地既因原告之父代理原告與訴外人蔡篤洋成立信託契約並登記於蔡篤洋名下，經原告終止信託後，訴由法院判決命蔡篤洋將該土地移轉登記為原告所有，則原告為該信託契約之委託人，蔡篤洋為受託人。是信託契約終止後，就系爭土地由受託人蔡篤洋移轉為受益人即原告所有，已符合前揭條款所規定不課徵土地增值稅之情形。原告於申請復查時，雖未援引前揭條款規定而為主張，惟被告之復查決定既屬原處分之內部再次審核，且原告於復查決定後始得訴願，則原告另行援引上開條款據以為訴願理由自屬適法。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。司法院大法官會議釋字第四二○解釋，揭示甚為明確。最高行政法院九十三年度判字第一一一四號判決，於本案相同之情形，認因土地登記法令限制，移轉登記原因雖為「判決移轉」，但究其實質為「信託移轉」，此可從判決理由得知，則是否得課徵土地增值稅，應以其為「信託移轉」決定之。其立論符合釋字第四二○號解釋所揭意旨，自足供參照。被告抗辯稱本件土地登記原因，並非以「信託」為權利變更原因，與信託法第一條規定有別，而與土地稅法第廿八條之三第三款規定不符，不得據以主張不課徵土地增值稅云云，自非可採。
三、本件原告辦理系爭土地移轉登記，縱使應課徵土地增值稅，惟按依土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第四項規定，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。本件原告辦理系爭土地移轉登記，既屬重劃後土地第一次移轉，依據前揭條文規定，即應減徵土地增值稅。被告雖辯稱系爭土地重劃日期為五十八年十一月廿日，係在第一次規定地價（六十四年二月）之前，不符合土地稅法施行細則第五十六條、平均地權條例施行細則第六十條及財政部七十二年三月廿四日台財稅第三一九四八號函「應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限。」之規定，而應依一般稅率核課土地增值稅云云。惟上開施行細則係就母法即土地稅法與平均地權條例關於重劃土地第一次移轉減徵土地增值稅之規定，增加各該母法所無之限制，已違反憲法第十九條之租稅法律主義，參照大法官會議釋字第四七八號解釋意旨，應不予援用。又依行政程序法第一百五十八條第一項第二款規定，無法律之授權而剝奪或限制人民之自由或權利者，其法規命令無效。上開施行細則未經母法授權，就母法關於減徵土地增值稅之規定，擅自增加母法所無之限制，使不符其所增加限制條件但合於母法規定者，其減徵土地增值稅之權利被剝奪，則上述施行細則應屬無效，亦甚為明顯。本件原處分援引上開施行細則及財政部函釋，認系爭土地不符減徵土地增值稅之條件，自有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：按系爭土地係重劃在先，第一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價吸收，而無予以減稅之必要，故土地稅法施行細則第五十六條明定僅以第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。上開土地稅法施行細則係由土地稅法第五十八條授權行政院所訂定，並未違反憲法及行政程序法第一百五十八條第一項第二款之規定。次按本件業經台灣台中地方法院九十三年度重訴字第五○號民事判決「被告（即訴外人蔡篤洋）應將附表所列土地（即系爭土地）移轉登記為原告所有，並將土地交還原告。」依該判決蔡篤洋與原告間並未訂立信託契約，又該信託行為係成立於信託法施行前，蔡篤洋取得系爭土地時其土地登記原因並非「信託」，核其法院判決，移轉系爭土地之情形並非信託契約解除，而係土地所有權移轉方式之一，參照財政部七十二年三月廿四日台財稅第三一九四八號及八十七年四月十四日台財稅第000000000號函所示，仍應依土地稅法第二十八條之規定按一般稅率課徵土地增值稅。是本件被告依法核課，並無違誤。
理 由
一、本件原告依台灣台中地方法院九十三年度重訴字第五○號民事判決主文：被告（即本件訴外人）蔡篤洋應將系爭土地移轉登記予原告。原告於九十三年十月廿七日單獨向被告所屬沙鹿分處申報系爭土地之移轉現值。被告依系爭土地登記簿謄本所載，該土地重劃日期為五十八年十一月廿日，係在第一次規定地價即六十四年二月之前辦理重劃之土地，依土地稅法施行細則第五十六條第二款規定，無法依土地稅法第三十九條第四項規定予以減徵土地增值稅，乃依一般稅率核課系爭土地之土地增值稅分別為二、八一七、八三二元，五、
五八八、○四六元，二、○三八、四二二元，三、九九六、九○六元及三、三六三、一一一元。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
二、原告訴稱：㈠系爭土地既因原告之父代理原告與訴外人蔡篤洋成立信託契約並登記於蔡篤洋名下，經原告終止信託後，訴由台灣台中地方法院以九十三年度重訴字第五○號判決命蔡篤洋將該土地移轉登記為原告所有，則原告為該信託契約之委託人，蔡篤洋為受託人。是信託契約終止後，就系爭土地由受託人蔡篤洋移轉為受益人即原告所有，已符合土地稅法第二十八條之三第三款所規定不課徵土地增值稅之情形，被告自不得對系爭土地之移轉登記予原告，課徵土地增值稅。㈡本件原告辦理系爭土地移轉登記，縱使應課徵土地增值稅，惟既屬重劃後土地第一次移轉，依據前揭條文規定，即應依土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第四項規定，減徵土地增值稅百分之四十。至土地稅法施行細則第五十六條、平均地權條例施行細則第六十條及財政部七十二年三月廿四日台財稅第三一九四八號函「應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限。」之規定，而應依一般稅率核課土地增值稅，係就母法即土地稅法與平均地權條例關於重劃土地第一次移轉減徵土地增值稅之規定，增加各該母法所無之限制，已違反憲法第十九條之租稅法律主義，參照大法官會議釋字第四七八號解釋意旨，應不予援用等語。
三、關於原告主張依台灣台中地方法院九十三年度重訴字第五○號民事判決，訴外人蔡篤洋應將系爭土地移轉登記予原告，信託契約終止後，由受託人蔡篤洋移轉系爭土地所有權予受益人即原告所有，符合土地稅法第二十八條之三第三款規定，不課徵土地增值稅之部分。按「土地增值稅之納稅義務人如左：土地為有償移轉者，為原所有權人。土地為無償移轉者，為取得所有權之人。土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：．．．依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。．．．前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」分別為土地稅法第五條、第二十八條及第三十條所明定。次按民法第一條規定民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。民事法院於審理具體個案關於當時法律所未規定之信託行為，而依民法第一條規定之立法意旨所作關於信託行為之解釋，雖曾採為判例（最高法院六十六年台再字第四二號判例，業經該院九十一年度第十二次民事庭會議決議不再援用），嗣信託法於八十五年一月二十六日公布施行，其第一條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」已作立法解釋，最高法院乃於九十一年十月一日，九十一年度第十二次民事庭會議決議該院六十六年台再字第四二號判例不再援用，信託法公布施行後有關信託之構成要件，當以信託法之規定為標準。土地稅法於九十年六月十三日增訂第二十八條之三之立法理由為：「明訂土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形。」；土地稅法第二十八條之三規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：因信託行為成立，委託人與受託人間。信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。因信託行為不成立、無效、解除或撤銷時，委託人與受託人間。」，其關於信託行為之構成要件，當以信託法之規定為標準。土地為信託財產，依信託法第一條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變更登記原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，故依土地稅法第二十八條之三規定於移轉時不課徵土地增值稅。
四、經查，系爭土地於五十七年農地重劃前，原地號為台中縣○○鎮○○段南簡小段一七七之一、一七七之六、一八○、一八○之三、一八一地號，原屬訴外人楊朝在所有，於四十七年八月廿日，以買賣為原因，移轉登記為原告之胞弟蔡篤洋所有，有土地登記簿謄本在卷可佐。是本件系爭土地所有權因買賣原因，由原所有權人楊朝在移轉登記為原告之弟蔡篤洋所有，並非以信託原因登記，與信託法第一條所規定信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係有別（最高行政法院九十三年度判字第一八四號判決意旨參照）。至原告稱蔡篤洋係廿六年0月00日出生，四十七間年其僅二十歲，尚在就讀大學，實無資力購買系爭土地，而係原告之父蔡居先前購置他筆土地贈與原告兄弟等人，因所購土地於四十二年經政府徵收，原告所取得政府徵收之補償費部分，不便攜往日本，乃由其父蔡居保管，嗣再以該等補償費購置系爭土地，但因原告居住在日本，就該土地為管理，有所困難，原告之父蔡居即代理原告，將該等土地信託登記為蔡篤洋所有等情，縱係屬實，然此登記係於信託法公布施行之前，原告如主張與蔡篤洋間訂定信託契約，而依土地稅法第二十八條之三規定免徵土地增值稅，自須於信託契約明定系爭土地為信託財產，受益人為委託人即原告，並以信託為移轉登記原因，惟原告稱其當時並未與蔡篤洋就系爭土地訂立書面信託契約，係口頭約定（見本院九十四年十一月廿四日準備程序筆錄）等語。是原告僅依台灣台中地方法院九十三年度重訴字第五○號之民事判決，而未能提出其他事證，證明系爭土地所有權之移轉，符合土地稅法第二十八條之三第三款所規定之要件，主張依該款規定，免課徵土地增值稅，自屬無據。
五、原告另主張系爭土地移轉登記，既屬重劃後土地第一次移轉，應依土地稅法第三十九條第四項及平均地權條例第四十二條第四項規定，減徵土地增值稅百分之四十之部分。按「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」、「依本法第三十九條第四項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日本條例公布施行後移轉者為限：在中華民國五十三年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」分別為土地稅法第三十九條第四項及同法施行細則第五十六條所明定。又「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」、「依本條例第四十二條第四項規定減徵土地增值稅之重劃土地，以於中華民國六十六年二月二日本條例公布施行後移轉之左列土地為限：在中華民國五十三年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」平均地權條例第四十二條第四項及同條例施行細則第六十條亦分別定有明文。再按「經重劃之土地，依重劃後第一次移轉，申請減徵土地增值稅百分之二十（現行法修正為百分之四十）者，依平均地權條例施行細則第五十七條第一項（現行細則第六十條）規定，應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限。」為財政部七十二年三月廿四日台財稅第三一九四八號函釋在案。
六、次查，系爭土地重劃日期為五十八年十一月廿日，有土地登記簿謄本在卷可徵，而重劃日期在六十二年二月間第一次規定地價之前，本件系爭土地所有權之移轉登記，雖於重劃後第一次移轉，惟系爭土地重劃在先，第一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價吸收，自無予以減稅之必要。又土地稅法施行細則第五十六條及平均地權條例施行細則第六十條係分別依母法第五十八條及八十六條所制定，故該二規定以第一次規定地價後辦理重劃之土地移轉，始可適用減徵百分之四十土地增值稅之規定，並未違反母法對於重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵之意旨，亦無違憲法第十九條揭示租稅法定主義及行政程序法第一百五十八條第一項第二款規定之法律保留原則，原告上開主張，亦無可取。
七、綜上所陳，本件系爭土地所有權之移轉，依上開規定及說明，原告請求免徵或減徵百分之四十土地增值稅，均無可採，被告依一般稅率核課如事實欄所示之土地增值稅，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項後段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 14 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 12 月 21 日
書記官 陳 鼎 鈞