臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00578號原 告 甲00000000訴訟代理人 林昇平 會計師複代理人 陳仁基 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年9月5日台財訴字第09400260550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告自民國（以下同）89年5月至91年12月間銷售勞務銷售額合計新臺幣（下同）7,320,938元，未依規定給與他人憑證，經財政部臺北市國稅局查獲，移由被告按查明認定總額處5%罰鍰366,046元。原告不服，申經復查未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈原告向香港商捷時海外貿易有限公司台灣分公司（以下
稱捷時公司）進貨，再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面出租行為，本件合作條件為：
⑴由原告以在地人脈提供店面從事成衣銷售經營，並由
原告依法開立發票交付消費者；⑵由捷時公司供貨（成衣）及提供經營店面所累積之現
場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜；⑶雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，原告並未收取定額租金。
⒉被告認定係原告將店面出租予捷時公司，並對依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符：
⑴原告是自行辦理營業登記以經營銷售捷時公司之成衣
，並非捷時公司之直營店，故非屬出租店面。否則原告根本不用辦理營業登記，只要作二房東即可，亦不用由原告開立發票給消費者。
⑵原告開立發票並繳納營業稅，其金額遠高於原告向捷
時公司進貨之數額，並無短漏開發票，如果真是出租店面，就不用開金額這麼高的發票，反而吃虧。
⑶原告之店面是租來的，依照跟原來房東之租約規定不
得轉租，如果轉租給捷時公司就是違約，而且捷時公司也不用透過原告去承租而支付二房東更高的租金。
⒊被告認定依合作契約之內容，應屬租賃關係，顯有誤解，分別說明如下：
⑴有關捷時公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定：
捷時公司之人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般連鎖加盟店由業者提供店面經營管理技術無異，且收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬捷時公司之自營銷售。
⑵有關捷時公司負責合作店之經營管理，原告不得干涉
之約定：因捷時公司是國際性連鎖品牌業者，其基於品牌經營之要求而有所規範，乃屬常情，因此所謂原告不得干涉之意思，係指不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識，實際上仍由原告負責銷售貨物。
⑶有關原告提供發票予店內供捷時公司使用之約定：因
原告應向捷時公司進貨，再銷售予消費者，所以除依規定辦理營業登記外，自店內銷貨自應開立銷售發票予消費者，捷時公司既派駐現場銷售管控人員，自然要協助原告於貨物銷售時交付發票予消費者，而且如有退貨之情況，消費者仍應向原告辦理退貨而非向捷時公司退貨，亦即原告自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。
⑷被告依原調查機關台北市國稅局審三科查緝案件稽查
報告（以下簡稱該稽查報告），誤認原告與捷時公司所訂合作店合約書第2條及第4條不符77年4月2日台財稅字第761126555號函令，即認應依稅捐稽徵法第44條處罰，然上開合約所定內容，與該函令及稅捐稽徵法第44條之處罰，並無法律繫屬關係，原告提供營業所，並非即具有租賃關係，該函令主要約制營業人與營業人間發票是定期彙總開立或逐筆開立，與上開合約書第2條、第4條無涉、亦與稅捐稽徵法第44條所訂不依法給予憑證之處罰無關。
⒋縱然本件依被告所言，依臺北市國稅局審查三科查緝案
件稽查報告所載，原告與捷時公司間為租賃關係，被告對於本件之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘、個人綜合所得稅，以維租稅之公平。依被告之93年度財營業字第55093100345號處分書違章事實欄所載，原告於89年5月起至91年12月間，有銷售佣金勞務銷售額，計7,320,938元 （未含稅），原調查機關台北市國稅局審三科稽查報告五：「經查核捷時台灣分公司與出租人合作合約內容‧‧‧」認定為租賃收入，非佣金收入與前開處分書所載矛盾。被告既認定原告與香港捷時公司為提供場地之租賃關係，原告不應開立發票給買受人，應開立發票給香港捷時公司，依稅捐稽徵法第44條之規定，處應給予憑證而未給予憑證之罰鍰366,046元，依此，則應同時變更以下之課稅資料：89年度：10,639,665元（原申報核定稅率5%）、90年度：14,328,302元（原申報核定稅率5%）、91年度：14,101,056元（原申報核定稅率5%），被告變更營業收入：三年合計7,320,938元，應縮減課稅所得額：三年合計1,587,404元，應縮減營利事業所得稅額：三年合計396,851元。又課稅所得額縮減後，個人綜合所得稅應同時縮減，被告理應同時辦理，且前開年度營利事業所得稅及個人綜合所得稅在被告於處分前均已繳納完畢。被告既主動主張變更處分之債權，就應同時負擔變更處分之債務，不可將債權與債務割裂，此與司法院釋字第385號解釋抵觸：「法律所定事項若權利義務相關連者，本於法律適用整體性及權利義務平衡性，當不得任意割裂適用」。
⒌被告之原處分及復查決定，適用法令錯誤：
⑴稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人對於因適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請」被告一方面依93年度財營業字第55093100345號主動變更處分，並為復查決定，認定原告既無銷貨及進貨之事實及原告僅提供銷售場地，按一定比率取得佣金收入，核定原告營業收入為佣金收入，並非銷貨收入，其金額自89年5月至91年12月共有佣金收入7,320,938元，並違反稅捐稽徵法第44條處5%之罰鍰，卻一方面又依原申報營業收入89年10,639,665元、90年14,328,302元及91年14,101,056元之5%核課營利事業所得及個人綜合所得稅，營業收入既經被告處分變更並為復查決定，原告之營業收入就已經不是該各年之金額，應變更為7,320,938元（89年至91年合計數），所有營利事業所得稅及個人綜合所得稅就應一併變更核減，並退還溢繳稅額，被告不同時主動核減營利事業所得及個人綜合所得稅，違反稅捐稽徵法第28條及第29條之規定，⑵台北市國稅局業已就變更原告7,320,938元（89年至
91年）之佣金收入（租賃收入）處分原告合作對造之捷時公司未依法開立發票給消費者處漏稅罰及未依法取得憑證處行為罰在案（違稅捐稽徵法第44條），同為財政部所屬處分機關，所為竟如此矛盾，並為權利、義務之割裂，擾民之至，不言而諭。
⑶民法第334條規定：「二人互負債務，而其給付種類
相同，並均屆清償期間者，各得以其債務，與他方之債務，互相抵銷‧‧‧」，又同法第335條：「抵銷，應以意思表示，向他方為之」，依稅捐稽徵法第29條：「納稅義務人應退之稅捐，稅捐稽徵機關應先抵繳其積欠，並於扣抵後，應即通知該納稅義務人」，又財政部79年6月19日台財稅字第790125274號函也明定：「同一權利主體有應退工程受益費與欠繳稅捐者可適用民法抵銷規定」，依此，被告主動變更原告89年度、90年度、91年度之營業收入之內容及金額，而原告已於各該年度依10,639,665元、14,328,302元、14,101,056元以書面審查核定所得額，並繳營利事業所得稅及個人綜合所得稅在案，今營業收入被告主動變更為7,320,938元。被告應主動將原告已溢繳之營利事業所得稅及個人綜合所得稅（396,851元之營利事業所得稅及個人綜合所稅）退還給原告，並依抵銷被告所主張之違反稅捐稽法第44條罰鍰案之款項。
⒍捷時公司從未向被告及買受人宣示其業已依營業稅法第
28條所訂為營業登記、購買購票證、購買發票，其為法律之最後負責人，被告若誤認捷時公司為合作店之營業稅納稅義務人，而據以處罰，營業稅法第28條所訂，豈不成為虛文。原告係依營業稅法第28條所訂，確係為營業稅法第2條第1款所訂之營業稅法定納稅義務人，被告於初勘、複勘營業登記，知之甚詳，並經核准在案，被告確知原告為合作店之最後負責人，按時為營業稅申報，及營利事業綜合所得稅結算申報，又依統一發票使用辦法第5條第1項規定：「營業人首次或開始領用統一發票時，應向主管機關申請統一發票購買證、加蓋統一發票專用章之印鑑，以憑購用統一發票」，原告受核發合作店營業場所統一發票購買證在案，並據以購買統一發票，且依營業稅法第32條第1項開立統一發票，並依營業稅法第35條第1項申報統一發票，原告每年並依法為營業事業所得稅結算申報在案，為被告所不爭執，原告向香港商捷時公司購買貨物，並銷貨予買受人，依法取得購貨憑證，及給予銷貨憑證在案，為被告所確知，原告且以買賣當事人之一方，向買受人收取貨款，擔負出賣人瑕疵擔責任，應受信賴保護原則之保護，故原告為合作店營業場所之納稅義務人，即營業人，不容被告非法變更。
⒎被告不解合作店連鎖行業，又未探究當事人真意致其對
合作店合約書之解釋，不但違反商業慣行（習慣法則），且有行政訴訟法第4條第2項所稱「逾越權限或濫用權力之行政處分」之違法：
⑴依據民法第98條之規定：「解釋意思表示，應探究當
事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」。據此，除非被告能證明其合作店契約書所訂內容違法外，被告在解釋合作契約書之各項條款內容時，應探究當事人之本意，被告自我偏執之解釋，實有行政訴訟法第4條第2項所稱逾越權限之違法。被告未曾探究當事人真意，並留下探求真意之證據。
⑵GIORDANO為國際知名服飾之連鎖，其生存發展之道為
快速展店，以擴張銷售量、降低成本、賺取品牌形象利潤及獲取大量現金流量之利潤。因此品牌在新地區或國家發展時，首先會以自有資金自營之方式開旗艦店，以確立其快速展店之經營模式，旗艦店完成後（一家或少數幾家），若再以自行租賃自行經營或自行購屋自行經營之模式，實是違反快速生存發展之道。
取而代之，則為合作店連鎖或加盟連鎖之方式快速展店。本件有關之合作店連鎖，就連鎖總店（香港商捷時公司）而言，可輕易快速取得經營人才、經營之店面、不必負擔經營者之薪資、退休金，不必負擔經營場所不動產之稅負、法律、安全，就連鎖分店而言，可擁有經營者之自尊、身份、經營權，又可因努力而獲取超額利潤，操之在我、且因專業品牌之標準化作業指導，經營之成功率高。故合作店合約書約定合作店提供營業場所，為與連鎖總店合作之基本條件，合作店擁有營業場所之租賃權、所有權並為經營使用收益，合作店不可能轉租其租賃權，或出租其所有權，總店也不可向其承租自營，被告所為之解釋，違背商業慣行或習慣法則。
⑶被告解釋合作店合約書第2條第2項有關銷售人員之派
遣，推定為總店自營，誠屬誤解，蓋合作店負責人，為使能夠快速營運、免除聘僱人員、訓練人員之麻煩，及開店成功；總店為使能快速展店，常由總店派熟悉商品及銷售技巧之人員為協助，實為民法第558 條、第528條第533條之代辦、委任行為，被告可廣為調查求證。
⑷合作店合約書第2條所訂，關於POS電腦系統、裝潢、
銷售管理、招牌由香港商捷時公司負責，實為連鎖合作店快速複製之慣行。當總店開旗艦店完成商業模式之後，即開始合作連鎖展店，合作連鎖展店之先決條件為合作店店面之標準化。店面之面積、裝潢樣式、顏色、材質、招牌樣式均為品牌形象重要之構成因素，可由合作店店面樣式均相同或相接近可證。甚且連商品之排列、銷售人員之態度、禮貌、銷售語言均是相同或相接近的，亦即合作店之軟硬體均是標準化的，唯有如此，才能快速展店、銷售品牌形象，標準化複製，被告所為不符行業慣行之偏執解釋，實有處分不備理由之違法。尤其專用POS電腦系統之採用，使合作店之經營管理提升，加以零售價法之引用，使其更為標準化、簡單化，便於兩造之結算，展店，更是快速展店不可缺乏之介面。
⑸被告誤認合約書第4條第2項之規定為總店自行銷售行
為，實違反商業慣行，蓋合作店向總店進貨，未提供擔保或抵押，若不約定合作店銷售貨物所收取現金應採收款立即償還之方式，將導致總店與合作店間之經營風險無法平衡，故有此約定，且總店之經營，本以賺取大量現金利益為生存發展之道。貨物之銷售由合作店負責，收取現金先償還對總店之貨款後（包括進貨款，人力派遣費，品牌使用費，經營輔導費），將銷貨毛利部分之現金，供合作店支配運用。另合作店合約書第3條第1項之規定，依銷售貨款之80%為進貨價格之約定，餘20%為銷售毛利，此一簡易進貨價格之約定，實為此一行業之特色，因約定使用總店專用POS電腦系統，將所有貨物共同訂定對外銷售售價後，總店與合作店即以此價款結算，不用每件服飾一一訂定進貨價格，一件一件為結算，雙方只要依據POS電腦系統之資料，包括貨號及銷售價格，以總數為結算，節省成本、人力，並有共識。此一約定，跟經營主體之變更無任何關連。況80%及20%之約定，係針對貨物之銷貨而為約定，實為會計專業所稱之銷貨收入減銷貨成本之差額銷貨毛利，與佣金收入無任何關連。其中80%為合作店應支付總店之貨款，為進貨價款、人力派遣費、品牌使用費、經營輔導費之總額。被告認定20%部分為佣金收入，不但違反商業慣行、會計專業，更違反營業稅法第3條之規定，為處分不備理由及不適用法律之違法。
⑹誤認提供營業場所即為租賃行為，從未論述民法第2
編第5節之規定，實為違背法律。營業稅法從未有任何法律規定，認定收款即為銷售貨物行為，依營業稅法第3條規定，提供勞務或移轉貨物所有權為銷售貨物或銷售勞務之銷售行為，被告所認違法。合作店合約書第3條第1項之約定，即認合作店有佣金收入，佣金收入屬營業稅法第3條第2項之銷售勞務，合作店只銷售貨物給買受人，從未向總店提供勞務或提供貨物供總店使用，有違營業稅法第3條第2項。
⒏被告認原告並非股份有限公司，沒有會計師簽證或藍色
申報，不能適用財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函之規定，就彼此間之購銷行為，應採逐筆開立發票之方式開立發票，不能採定期彙總方式開立發票。原告確有未逐筆開立發票之違法行為，應受稅捐稽徵法第44條規定之處罰，但本件被告之處罰，卻與此行為無關，被告之處罰所為之論斷，卻是誤認原告有佣金收入未給予憑證之處罰，此二者間並無法律之繫屬關係，此為處分不備理由或理由矛盾之違法處分。
⒐依財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函，被告
已自認原告與香港商捷時公司間有購銷貨物之行為，因原告不符合該函令所定條件，即非股份有限公司，非會計師簽證或藍色申報，應由香港商捷時公司逐筆開立發票給原告，而香港商捷時公司卻採定期彙總方式開立發票給原告，故應責處原告與香港商捷時公司依稅捐稽徵法第44條處罰。原告向香港商進貨，係經被告查核確定，並經被告及復查機關、訴願機關處分，決定在案，何來香港商捷時公司又在合作店所在地營業場所銷售貨物給買受人之論，以上論述，足證係香港商捷時公司移轉貨物所有權給原告，原告再移轉貨物所有權給買受人，同時亦證明合作店合約書第4條第2項之約定，原告因移轉商品所有權給買受人，依民法第345條之約定，收取銷貨價金，再將收取之銷貨價金依合作店合約書第4條第2項之約定，立即償還原告對香港商捷時公司之進貨款，符合營業稅法第3條第1項之規定。合作店所在地之營業場所，原告擁有租賃權或所有權，原告又依營業稅法第28條為營業登記，依統一發票使用辦法第5條第1項持有統一發票購票證，依法購買統一發票，並依營業稅法第32條第1項開立發票，依營業稅法第35條第1項申報發票，不論就實質經營或法律規定原告均係合作店所在地營業場所之商業經營主體，擁有實質之營業權，亦即營業稅法第2條第1款所訂之營業人。反觀被告所論營業稅法第3條第2項，稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條，營業稅法第32條第1項均係租稅客體之法律行為即銷售貨物銷售勞務之行為，與原處分、復查決定、訴願決定所為香港商捷時公司為合作店所在地營業場所營業人之處分決定，無法律繫屬關係，原處分、復查決定、訴願決定，顯有理由矛盾之違法。
⒑本件原告主張撤銷原銷貨收入、營利事業所得稅、個人綜合所得稅之計算資料：
⑴被告原依銷貨收入徵課營利事業所得稅部分：
89年度：10,639,665元×5％×25％＝132,996元90年度：14,328,302元×5％×25％＝179,104元91年度：14,101,056元×5％×25％＝176,263元89年度至91年度合計：
132,996元＋179,104元＋176,263元＝488,363元⑵被告原依銷貨收入徵課個人綜合所得稅部分：
488,363×（75％／25％）×個人綜所稅稅率＝x⑶被告依原處分書認列佣金收入7,320,938元（89年至91年）。
⑷佣金收入應徵課之營利事業所得稅為：
7,320,938元×8％×25％＝146,419元⑸應減收之營利事業所得稅：
488,363元－146,419元＝341,944元⑹應減收之個人綜合所得稅另計。
⑺被告如認原告有佣金收入即應同時撤銷原來銷貨收入
、營利事業所得稅、個人綜合所得稅；被告不應同時認定原告有銷貨收入及佣金收入。原處分未為同時撤銷之處分，即為違法處分。
⒒原告主張如最後銷售價格相同，不論二階段或三階段銷
貨，政府營業稅之收入均相同之計算資料：如進口價格1,000元，海關會代徵香港商捷時公司5％之營業稅即50元，交給政府。
⑴如香港商捷時公司以1,500元賣給買受人，則買受人
要負擔1,500元×5％=75元之營業稅，香港商捷時公司之銷項稅捐為75元，進項稅捐為50元，則香港商捷時公司要再繳25元給政府。政府全部營業稅收入為50元＋25元=75元⑵如香港商捷時公司以1,200元賣原告，原告再以1,500元賣給買受人，則營業之計算如下：
①第一階段：原告要負擔進項稅捐1,200元×5％=60
元、香港商捷時公司將銷售稅捐減進項稅捐，將其差額10元繳交政府(60元－50元=10元)②第二階段：買受人要負擔營業稅1,500×5％=75元
、原告將銷項稅捐75元減進項稅捐60元之差額15元，繳交政府。政府全部營業稅收入為50元＋10元＋15元=75元。
⑶銷售給買受人價格相同，則二階段銷售或三階段銷售
，政府的營業稅收入均相同，不會有逃漏情事，請撤銷訴願決定及原處分云云。
㈡被告部分：
⒈按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與‧‧‧
應就其未給與憑證‧‧‧經查明認定之總額，處5%罰鍰。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為稅捐稽徵法第44條及行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時‧‧‧給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。
⒉原告自89年5月至91年12月間以合作經營方式銷售香港
商捷時海外貿易有限公司臺灣分公司（以下簡稱捷時公司）之商品，收取佣金7,320,938元，未依規定給與他人憑證，違反前揭營業稅法第32條規定，有財政部臺北市國稅局稽查報告、捷時公司與原告合作契約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，被告乃依前揭稅捐稽徵法規定按查明認定總額7,320,938元處5%罰鍰366,046元。原告不服，復查主張其與捷時公司係銷售國際成衣連鎖品牌之合作店，除向捷時公司進貨外，並於銷貨時開立發票交付予消費者，此一進、銷貨之買賣關係，並非單純店面之出租行為云云。申經被告復查決定以，原告與捷時公司簽訂之合作合約書，明訂店內之經營管理係由捷時公司全權負責，原告不得干涉，店面之貨品及銷售人員均由捷時公司負擔，並全權負責設計規劃及施工，原告之利潤分配依每月營業額20%計算，捷時公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即屬原告所應收取之款項；依前揭合約書內容，原告僅提供場地及營業發票由捷時公司以原告名義開立統一發票與消費者，及依捷時公司每月銷售營業額按比例收取佣金，並非向捷時公司進貨後銷售，僅為單純抽佣關係，於收取佣金時未依規定開立統一發票交付捷時公司，違反首揭辦法規定，原處罰鍰366,046元並無違誤，予以維持。原告仍表不服，向財政部提起訴願，經訴願決定略以：⑴依原告與捷時公司簽訂之合作店合約書明定捷時公司提供銷售人員（含薪津）‧‧‧GIORDANO系列商品、宣傳及廣告費等事宜，於原告提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例20%計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤，開立結帳後實付金額給予原告，顯然其雙方並無進、銷貨之事實，從而被告認本件之經營與管理均由捷時公司獨自運作，原告僅提供銷售場地並依銷售額按一定比率取得佣金收入，乃據以核定原告有佣金收入未依規定開立統一發票予捷時公司，而依規定處予5%罰鍰，並無不合。⑵次按原核定以原告既無銷貨及進貨之事實，卻一方面開立銷售統一發票予消費者，一方面取得進貨統一發票，虛報進項稅額，因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟原告每月按銷售營業額比例收取之佣金收入既未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被告按查明認定總額7,320,938元依首揭稅捐稽徵法第44條規定，處5%行為罰鍰366,046元，亦無不合。至原告訴稱應予調減其營利事業所得稅結算申報之課稅所得乙節，被告應俟本件確定後，另案通報原查單位依規定辦理。原告所述核無可採，原處分遞予維持。
⒊訴訟意旨略謂：⑴原告向捷時公司進貨，再轉賣消費者
，此種合作經營型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面出租行為，本件合作條件為由原告以在地人脈提供店面從事成衣銷售經營，並由原告依法開立發票交付消費者；並由捷時公司供貨（成衣）及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜；雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，原告並未收取定額租金。⑵被告認定係原告將店面出租予捷時公司，並對依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符：原告是自行辦理營業登記以經營銷售捷時公司之成衣，並非捷時公司之直營店，故非屬出租店面。原告開立發票並繳納營業稅，其金額遠高於原告向捷時公司進貨之數額，並無短漏開發票。原告之店面是租來的，依照跟原來房東之租約規定不得轉租，若轉租給捷時公司即屬違約，而且捷時公司也不用透過原告去承租而支付二房東更高的租金。⑶有關捷時公司提供銷售人員並收取銷售價款之約定，因捷時公司之人員派駐為雙方合作經營必要之輔助條件之一，此與原告應提供店面並辦妥營業登記為參與合作經營之資格條件相同，亦與一般連鎖加盟店由業者提供店面經營管理技術無異，且收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬捷時公司之自營銷售。⑷有關捷時公司負責合作店之經營管理，原告不得干涉之約定，因捷時公司是國際性連鎖品牌業者，其基於品牌經營之要求而有所規範，乃屬常情，因此所謂原告不得干涉之意思，係指不得干涉或違反捷時公司對經營管理上之技術與知識，實際上仍由原告負責銷售貨物。⑸有關原告提供發票予店內供捷時公司使用之約定，因原告應向捷時公司進貨，再銷售予消費者，所以除依規定辦理營業登記外，自店內銷貨自應開立銷售發票予消費者，捷時公司既派駐現場銷售管控人員，自然要協助原告於貨物銷售時交付發票予消費者，而且如有退貨之情況，消費者仍應向原告辦理退貨而非向捷時公司退貨，亦即原告自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。⑸縱然本件依被告所言，依臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告所載，原告與捷時公司間為租賃關係，被告對於本件之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘、個人綜合所得稅，以維租稅之公平。且前開營利事業所得稅及個人綜合所得稅在被告於處分前均已繳納完畢，被告既主動主張變更處分之債權，就應同時負擔變更處分之債務，不可將債權與債務割裂。⑹被告一方面依93年度財營業字第55093100345號主動變更處分，並為復查決定，認定原告既無銷貨及進貨之事實及原告僅提供銷售場地，按一定比率取得佣金收入，核定原告營業收入為佣金收入，並非銷貨收入，其金額自89年5月至91年12月共有佣金收入7,320,938元，並違反稅捐稽徵法第44條處5%之罰鍰，卻一方面又依原申報營業收入89年10,639,665元、90年14,328,302元及91年14,101,056 元之5%核課營利事業所得及個人綜合所得稅，營業收入既經被告處分變更並為復查決定，原告之營業收入就已經不是該各年之金額，應變更為7,320,938元（89年至91年合計數），所有營利事業所得稅及個人綜合所得稅就應一併變更核減，並退還溢繳稅額，被告不同時主動核減營利事業所得及個人綜合所得稅，違反稅捐稽徵法第28條及第29條之規定，又被告應主動將原告已溢繳之營利事業所得稅及個人綜合所得稅退還給原告，並依民法抵銷被告所主張之違反稅捐稽徵法第44條罰鍰之款項。
⒋惟查，依原告與捷時公司簽訂之合作店合約書，明定捷
時公司提供銷售人員（含薪津）‧‧‧GIORDANO系列商品、存貨保險及宣傳廣告等事宜，於原告提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例20%計算應得之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤，開立結帳後實付金額給予原告，原告負責店面之租金、水電費用等，顯然其雙方並無進、銷貨之事實，被告認本件之經營與管理均由捷時公司獨自運作，原告僅提供銷售場地並依銷售額，按一定比率取得佣金收入並無不合，原告一再訴稱其與捷時公司之營業型態為進、銷貨之買賣交易，捷時公司僅提供銷售管控技術，協助原告銷售事宜，屬一般連鎖企業之加盟店，並未收取定額佣（租）金云云，實不足採。
⒌原告僅提供營業場所及發票供捷時公司經營服飾專賣店
使用，其相關之銷售人員、服飾、廣告等均由捷時公司所提供，即其經營管理概由捷時公司全權負責，原告僅依營業額按定額比率收取佣金收入，已詳如前述，被告亦係依該合約書及查得之資料，核定原告有佣金收入未依規定開立統一發票予捷時公司，而依規定處予5%罰鍰，亦無不合，原告主張原核定認定係出租店面予捷時公司，並依定額比率核算租金收入，與事實不符乙節，顯有誤解。
⒍原核定以原告既無銷貨及進貨之事實，卻一方面開立銷
售統一發票予消費者，一方面取得進貨統一發票，虛報進項稅額，因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟原告收取之佣金收入既未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被告按查明認定總額7,320,938元依首揭稅捐稽徵法第44條規定，處5%行為罰鍰366,046元，並無不合。
⒎原告訴稱被告應予主動調減其營利事業所得稅結算申報
之課稅所得額及個人綜合所得稅並主動退還溢繳之稅額乙節，此部分非屬本件審理範疇，所主張是否有理，被告將俟本件確定後，另案通報原查單位依規定辦理，復查與訴願決定論述綦詳，原告一再執前詞主張，實無足採，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴等語。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「第14條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」分別為稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第3條第2項前段、第16條第1項及第32條第1項前段所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。
」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段亦定有明文。本件原告自89年5月至91年5月間以合作經營方式，提供商店予香港商捷時公司銷售商品，取得佣金7,320,938元，未依規定給予他人憑證，違反營業稅法第32條規定一節，有財政部臺北市國稅局稽查報告、捷時公司與原告合作契約書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本可稽，原告對其與香港商捷時公司合作經營後，取得該公司給付營業收入之20﹪計7,320,938元，未開立發票予該公司等情，亦不爭執，則被告依前揭稅捐稽徵法規定，按查明認定總額7,32 0,938元，處以5﹪罰鍰計366,046元，於法即無不合。
二、原告起訴意旨略稱：原告向捷時公司進貨，再轉賣消費者，此種合作經營型態，乃原告進、銷貨之買賣交易，並非原告店面出租行為，本件合作條件為由原告以在地人脈提供店面從事成衣銷售經營，由捷時公司供貨（成衣）及提供經營店面所累積之現場銷售管控技術，以協助原告經營貨物銷售事宜，而由原告依法開立發票交付消費者；雙方合作銷售之性質類如一般連鎖企業所謂之加盟店，原告並未收取定額租金。被告認定係原告將店面出租予捷時公司，並對依銷售額按浮動比率計算之金額認屬租金收入，與事實不符：原告是自行辦理營業登記以經營銷售捷時公司之成衣，並非捷時公司之直營店，故非屬出租店面。原告開立發票並繳納營業稅，其金額遠高於原告向捷時公司進貨之數額，並無短漏開發票。原告之店面是租來的，依照跟原來房東之租約規定不得轉租，若轉租給捷時公司即屬違約，而且捷時公司也不用透過原告去承租而支付二房東更高的租金。依合約約定捷時公司人員駐店經營，原告提供店面並辦妥營業登記，此與一般連鎖加盟店由業者提供店面經營管理技術無異，至於收銀業務之目的是在確保雙方有關銷售業績之內部控管正確性與相互勾稽性，尚難據此認屬捷時公司之自營銷售。因原告係向捷時公司進貨，再銷售予消費者，故約定由原告辦理營業登記，並開立銷售發票予消費者，原告應自負出售貨物之瑕疵擔保責任，且自負盈虧。況依臺北市國稅局審查三科查緝案件稽查報告所載，原告與捷時公司間為租賃關係，被告對於本件之處分，應同時核減原申報營業收入、課稅所得額、營利事業所得稅、未分配盈餘、個人綜合所得稅，以維租稅之公平。且前開營利事業所得稅及個人綜合所得稅在被告處分前均已繳納完畢，被告既主動主張變更處分之債權，就應同時負擔變更處分之債務，不可將債權與債務割裂。本件被告一方面依93年度財營業字第55093100345號主動變更處分，並為復查決定，認定原告既無銷貨及進貨之事實及原告僅提供銷售場地，按一定比率取得佣金收入，核定原告營業收入為佣金收入，並非銷貨收入，其金額自89年5月至91年12月共有佣金收入7,320,938元，並違反稅捐稽徵法第44條處5% 之罰鍰，卻一方面又依原申報營業收入89年10,639,665元、90年14,328,302元及91年14,101,0 56元之5%核課營利事業所得及個人綜合所得稅，營業收入既經被告處分變更並為復查決定，原告之營業收入就已經不是該各年之金額，應變更為7,320,938元（89年至91年合計數），所有營利事業所得稅及個人綜合所得稅就應一併變更核減，並依民法抵銷之規定，退還溢繳稅額，被告不同時主動核減營利事業所得及個人綜合所得稅，違反稅捐稽徵法第28條及第29條之規定云云。
三、經查原告與捷時公司簽訂之合約書，明定由捷時公司提供銷售人員（含薪津）、‧‧‧GIORDANO系列商品、存貨保險及宣傳廣告等事宜，於原告提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額抽成20%計算之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤（以營業額20%計算），於每月10日、20日及月底匯入原告指定之帳戶，原告負責店面之租金、水電費用等，此有原告與捷時公司所訂合約書附卷可證，已見前述，顯然原告與捷時公司間並無進、銷貨之事實。被告因認本件之經營與管理均由捷時公司獨自運作，原告則提供銷售場地及水電費等，依銷售額之20%計算，取得佣金收入，經核其認事用法均無不合。原告謂其與捷時公司之營業型態為進、銷貨之買賣交易，捷時公司僅提供銷售管控技術，協助原告銷售事宜，屬一般連鎖企業之加盟店，並未收取定額佣（租）金云云，經查本件原處分係核定原告與捷時公司之關係，係原告提供店面及水、電費等，捷時公司支付佣金予原告。並以原告既無銷貨及進貨之事實，卻一方面開立銷售統一發票予消費者，一方面取得進貨統一發票，虛報進項稅額，因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟原告收取之佣金收入並未依規定開立統一發票予捷時公司，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條規定，被告按查明認定總額7,320,938元依首揭稅捐稽徵法第44條規定，處原告5%行為罰鍰366,046元，經核於法並無不合。
四、至於原告主張依據司法院84年釋字第385號解釋，憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。本件原告前已向被告申報營業收入：89年10,639,665元、90年14,328,302元及91年14,101,056元，被告並按5%核課營利事業所得及個人綜合所得稅。現被告既認定原告無銷貨及進貨之事實及原告僅提供銷售場地，按一定比率取得佣金收入，核定原告營業收入為佣金收入，並非銷貨收入，其金額自89年5月至91年12月共有佣金收入7,320,938元，違反稅捐稽徵法第44條之規定，處5%之罰鍰。營業收入既經被告處分變更，則原告之營業收入即非各該年之金額，應變更為7,320,938元（89年至91年合計數），所有營利事業所得稅及個人綜合所得稅就應一併變更核減，並依民法抵銷之規定，退還溢繳稅額，被告不同時主動核減營利事業所得及個人綜合所得稅，違反稅捐稽徵法第28條及第29條之規定云云一節。按司法院釋字第385號解釋稱：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。獎勵投資條例施行期間內，經依該條例3條核准受獎勵之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，既仍得繼續適用該條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第16條第
3 項之規定，於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳百分之二十所得稅，方符立法原意。財政部80年9月24日臺財稅字第800356032號對此之函釋，符合上開意旨，與憲法並無牴觸。」等語，足徵司法院上開解釋意旨，乃係就財政部80年9月24日臺財稅字第800356032號函稱：「如原已享受及繼續享受獎勵投資條例租稅優惠之外國公司，其在台分公司所產生之相關稅後盈餘，於八十年以後匯回總公司時，為期課稅公平，仍應依獎勵投資條例第16條第3項規定，按給付額扣繳百分之二十所得稅」，受扣繳所得稅人乃聲請解釋財政部上開函釋意旨有無違反母法之規定，司法院解釋意旨以法律所定之事項，若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。獎勵投資條例施行期間內，經依該條例第3條核准受獎勵之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，既仍得繼續適用該條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第16條第3項之規定，於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳百分之二十所得稅，方符立法原意。是上開司法院解釋所稱法律所定之事項，若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，不得任意割裂適用。
乃係指法律規定相關連者，不得予以割裂適用之意，並非指二不同稅目之案件，應予相互抵銷，原告所指顯屬誤解司法院之解釋意旨。本件原告前雖持其與捷時公司所訂合約，向被告申報營利事業所得稅及綜合所得稅；而被告其後則因查獲原告與捷時公司間所訂合作契約，其營業人係捷時公司，原告則為提供房屋予捷時公司營業，按捷時公司之營業收入抽取20%之佣金，原告收取該佣金未開立發票，而科處5%之行為罰。此與原告前自行申報營利事業所得稅及綜合所得稅而繳納之稅款，係屬不同之稅目，且被告此項裁罰，亦尚未確定，自應待本件裁罰確定後，始得據以通知營利事業所得稅及綜合所得稅稽徵單位辦理退稅，倘屆時原告不為繳納系爭稅款，被告始得依財政部之解釋，將應退之稅款抵銷本件應繳納之稅款，原告主張被告應於本件核課確定前抵銷前繳之稅款，顯屬無據。
五、末查本件原告與捷時公司間之所訂之合約，既已載明由捷時公司提供銷售人員（含薪津）‧‧‧GIORDANO系列商品、存貨保險及宣傳廣告等事宜，於原告提供之地點，經營GIORDANO服飾專賣店，店內之經營管理由捷時公司全權負責，原告不得干涉，捷時公司須按規定，依店內實際銷售狀況，逐筆開立發票，原告依每月營業額按約定之比例20%計算之利潤，店內每日之營業收入由捷時公司負責收取，並將結帳後原告應得之利潤，開立結帳後實付金額給予原告。此有該合約書影本附卷可稽，已見前述。原告並自承其確有收到捷時公司按營業額計算20%之利潤，足證捷時公司係營業主體，原告係據合約提供商店及水電費等，而獲得合約獲得佣金收入。否則倘如原告所言，實際係伊為營業主體，捷時公司僅係代為經營業務之人，理應由原告支付勞務報酬予捷時公司，並非捷時公司支付佣金予原告，該契約之法律關係至為明確，原告請求傳訊捷時公司人員作證，調查其契約之性質，核無必要，合併敍明。
六、綜上所述，本件原處分於法並無不合，訴願決定予以維持亦稱妥適，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 2 月 6 日
書記官 林 淑 雯