臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第五八號九十原 告 甲○○訴訟代理人 郭聰達會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十三年十二月三日台財訴字第○九三○○四一四七一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父賴柳金於民國八十二年六月十六日死亡，原告於同年十一月三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（以下同）一二七、六六三、五三四元，應納稅額三七、五五七、四九二元，並按所漏稅額處一倍罰鍰一
四、二七二、○○○元（計至百元止）。原告不服，申經被告復查結果，追減罰鍰一、七三三、八○○元，變更核定為
一二、五三八、二○○元。原告仍不服，循序提起訴願，再訴願及行政訴訟，於八十七年四月二十三日經改制前行政法院判決駁回確定。被告所屬黎明稽徵所乃依確定之罰鍰金額填發違章案件罰鍰繳款書，於九十一年六月二十日送達，展延繳納期限至九十一年八月二十五日止。嗣原告於同年八月二十三日至九十二年十一月二十五日間先後八次向黎明稽徵所申請更正遺產稅課稅內容，終經該所變更核定罰鍰為一二、六六八、二○○元，並函郵寄更正後罰鍰繳款書及處分書及展延繳納期限至九十三年四月二十五日，於九十三年二月十七日簽收送達原告。原告復於九十三年四月二十九日以該筆罰鍰已逾徵收期間為由，向該所申請註銷罰鍰，經該所否准其所請。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按依稅捐稽徵法第四十九條準用第二十三條之規定，罰鍰之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算。且罰鍰徵收期間應自稽徵機關原核定應納或應補稅額之繳納期間屆滿之翌日之起算，亦為財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號及八十九年十一月九日台財稅第0000000000號函所明釋。本案原核定罰鍰繳款書即八十四年一月十九日中區國稅黎明徵字第八四○○○九四四號函，其繳納期間為八十四年一月二十六日至同年三月二十五日，是本案徵收期間應自原核定繳款書繳納期間屆滿之翌日即八十四年三月二十六日起算，此亦為被告所不爭。
二、次按「依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，．．．在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行。」稅捐稽徵法第二十三條第一項本文、第三項及第五十條之二定有明文。原告因不服原核定處分，迭經復查、訴願、再訴願及行政訴訟等救濟程序，於八十七年四月二十三日經改制前行政法院判決確定，行政救濟程序終結。揆諸前揭規定，本案徵收期間僅能扣除至八十七年四月二十三日，應屬明確。
三、被告雖以繳款書未能合法送達以及原告八次申請更正致延展繳款期間為由，並依據財政部九十一年三月二十五日台財稅第0000000000號函及財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函，主張徵收期間應扣除行政救濟程序終結至更正核定繳納通知書所定繳納期限屆滿後三十日之期間，以為答辯。惟：
㈠基於租稅法律主義之原則，依稅捐稽徵法第二十三條及第五
十條之二之規定，僅有「暫緩移送法院強制執行」及「依其他法律規定停止稅捐之執行」者，始可從徵收期間扣除。被告主張之依據乃財政部之函釋，非屬法律，僅係行政機關執行徵收權過程中內部溝通之文書，或是為達稽徵便利性之行政裁量，自無稅捐稽徵法第二十三條之適用。是被告主張之「行政救濟程序終結後至被告更正核定繳納通知書所定繳納期限屆滿後三十日之期間」，非屬法律規定所得扣除之事項，其主張扣除，顯無理由。
㈡次按「稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或
行政法院判決書正本後十日內，填發補稅繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項所明定。本案業於八十七年四月二十三日經改制前行政法院判決確定，被告卻延遲四年多，至九十一年六月二十日才將稅單送達原告。按原告之送達地點並無改變，且行政訴訟判決書及再審答辯狀亦已於八十七年五月間即已送達原告，八十七年至九十一年間兩造間亦有往來函文，為何獨獨罰鍰部分被告會無法合法送達，實非合理。縱使被告無法以一般郵寄送達，亦可以其他送達方式（如公示送達）通知納稅義務人繳納，應無需耗時四年多，有違經驗法則。顯然「無法合法送達」係被告未按前揭稅捐稽徵法第三十八條第三項規定辦理，且怠於行使徵收權之推託之詞，實不可採。倘准予將被告怠於行使徵收權之期間亦自計算徵收期間中扣除，顯有違前揭稅捐稽徵法第二十三條及第五十條之二之立法目的，亦於法無據。
㈢再按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或
重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」、「如認為所在內容並無錯誤，應從速於限繳日期答覆，並退還繳納通知書請其依限繳納。」分別為稅捐稽徵法第十七條及財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函所明示。據此可悉，「查對更正」僅係繳納通知文書錯誤之更正，被告對原告原核定之納稅義務內容並不產生影響（於八十七年四月二十三日改制前行政法院判決確定，原告納稅義務內容即告確定），且被告自判決確定後，即依行政訴訟法第三百零五條第一項規定取得執行力，被告可本諸職權執行其徵收權，原告申請更正，並不影響被告機關之執行力，被告主張將其更正期間扣除，於法不合。
四、綜上，本案之徵收期間，於八十七年四月二十三日改制前行政法院判決確定後，因被告怠於行使其徵收權，於九十二年四月五日即已屆滿，且於前開期間內被告又未依法移送強制執行，是本案亦無稅捐稽徵法第二十三條第一項但書規定之適用。故本案確已逾徵收期間，依法不得再行徵收，原訴願決定及原處分均應予以撤銷之。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件罰鍰於八十七年四月二十三日經改制前行政法院判決確定，其行政救濟確定之應補罰鍰繳款書，因未能合法送達，遂延展繳款期間自九十一年六月二十六日至八月二十五日，並以郵寄方式於九十一年六月二十日送達。依財政部九十一年三月二十五日台財稅第0000000000號函釋規定，該罰鍰繳款書未送達前，納稅義務人無由繳納，亦未能移送強制執行，則該期間依稅捐稽徵法第二十三條第三項規定，自應自徵收期間扣除。
二、又原告收受罰鍰繳款書後，於繳納期間內，自九十一年八月至九十二年十一月間先後申請八次更正，被告依財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋規定，對於查對更正案件在限繳日期屆滿後始行答復者應改訂繳納期間，故展延限繳日期至九十三年四月二十五日。另依財政部九十一年三月二十五日台財稅字第0000000000號函釋，繳納期間屆滿三十日之前（含第三十日）均不得移送強制執行，亦即繳納期間屆滿三十日前（含第三十日）均暫緩移送執行，因此暫緩執行扣除之期間計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿後三十日，即九十三年五月二十五日，於法並無不合，且依稅捐稽徵法第二十條規定，逾期繳納稅捐逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行，稅捐稽徵機關係依法辦理，並無違誤。
理 由
一、按「稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送法院強制執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」、「依第三十九條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第一項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」稅捐稽徵法第二十三條第一項、第三項及第四十九條前段定有明文。次按「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第三十九條規定予以強制執行。」亦為同法第三十九條第一項及第五十條之二所規定。是依上開規定，稅捐稽徵機關對納稅義務人所為罰鍰之處分，納稅義務人不服該處分，依同法三十五條規定申請復查者，並循序提起訴願及行政訴訟，在行政救濟程序終結前，稽徵機關不得依同法第三十九條規定對受處分人予以強制執行，另同法第二十三條第一項所規定之稅捐徵收期間之計算，應扣除此不得執行之期間。
二、經查，本件原告之父賴柳金於八十二年六月十六日死亡，原告於同年十一月三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額
一二七、六六三、五三四元，應納稅額三七、五五七、四九二元，並按所漏稅額處一倍罰鍰一四、二七二、○○○元（計至百元止），繳納期間為八十四年一月二十六日至八十四年三月二十五日止，原告不服，於八十四年四月十三日向被告申請復查結果，獲追減罰鍰一、七三三、八○○元，變更核定為一二、五三八、二○○元。原告仍不服，循序提起訴願，再訴願及行政訴訟，於八十七年四月二十三日經改制前行政法院以八十七年判字第七一六號判決駁回確定在案。被告所屬黎明稽徵所依稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，以該判決確定之罰鍰金額填發違章案件罰鍰繳款書送達原告，嗣因繳款書未能合法送達，遂再展延繳納期限至九十一年八月二十五日止，並於九十一年六月二十日合法送達。嗣後原告於同年八月二十三日、同年九月十六日、同年十月廿二日、同年十一月四日、同月十七日、同月十九日、同月二十日及同月二十五日，先後八次向黎明稽徵所申請展延繳納、更正遺產稅課稅內容及罰鍰數額，終經該所變更核定罰鍰為
一二、六六八、二○○元，並於九十三年一月二十日以中區國稅黎明一字第○九三○○○一七四二號函郵寄更正後罰鍰繳款書及處分書，展延繳納期限至九十三年四月二十五日，由原告於九十三年二月十七日在繳款書上簽收而送達。原告復於九十三年四月二十九日以該筆罰鍰已逾徵收期間為由，向該所申請註銷罰鍰。經該所以九十三年五月十一日中區國稅黎明一字第○九三○○二一三七號函復略以，系爭罰鍰更正重新核發之繳款書業於九十三年二月十七日送達，其展延後限繳迄日為九十三年四月二十五日之翌日重新起算五年，應至九十八年四月二十五日屆滿，故本案並未逾徵收期間等語，否准其所請。均有上開繳款書、掛號郵件收件回執、復查申請書、判決書及原告申請書等在卷可佐，上開事實並為兩造所不爭。
三、兩造爭執之要旨為㈠系爭罰鍰經原告向被告申請復查，並循序提起行政訴訟，於八十七年四月二十三日經改制前行政法院以八十七年判字第七一六號判決駁回確定在案。被告所屬黎明稽徵所依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第三十八條第三項之規定，應於接到該法院判決書正本十日內，填發罰鍰金額繳款書通知原告繳納，被告因繳款書一時未能合法送達於原告，而遲至九十一年六月二十日方送達原告，被告認依財政部九十一年三月二十五日台財稅第0000000000號函釋意旨，於罰鍰繳款書未送達前，納稅義務人無由繳納，亦未能移送強制執行，則該期間依稅捐稽徵法第二十三條第三項規定，自應自徵收期間扣除。原告則主張於改制前行政法院八十七年四月二十三日判決確定日起至九十一年六月二十日被告填發罰鍰繳款書送達原告日止，此為被告怠於對原告行使罰鍰繳納權（準用稅捐徵收）期間，不得扣除罰鍰繳納期間。㈡原告另稱被告自系爭罰鍰經改制前行政法院判決確定後，依行政訴訟法第三百零五條第一項規定取得執行力，原告依稅捐稽徵法第十七條及財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋意旨向被告申請更正，僅係繳納通知文書錯誤之更正，並不影響被告之執行力，被告亦不得主張原告申請更正之期間，而扣除罰鍰繳納期間。
四、再按「依稅法規定所處之罰鍰，其徵收期間之起算，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十三條第一項規定，應自繳納期間屆滿之翌日起算。」、「．．．，徵收期間係自稽徵機關原核定應納或應補徵稅額之繳納期間屆滿之翌日起算，惟如有暫緩執行或停止執行之原因者，則該暫緩執行或停止執行期間可予扣除，即不算入徵收期間內。」、「．．．依稅捐稽徵法第二十條及第三十九條第一項規定，應納稅捐於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，方得移送強制執行，則繳納期間屆滿三十日之前（含第三十日）均不得移送強制執行，亦即繳納期間屆滿三十日前（含第三十日）均暫緩移送執行。因此上開暫緩執行扣除之期間，宜計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限．．．屆滿後三十日。」經財政部八十一年九月二十九日台財稅第000000000號、八十九年十一月九日台財稅第0000000000號及九十一年三月二十五日台財稅第0000000000號分別函釋在案。
五、本院認依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第三十八條第三項之規定，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之罰鍰處分不服，提起行政救濟，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書後十日內，填發罰鍰金額繳款書通知納稅義務人繳納。惟稅捐稽徵機關縱使因其他因素或納稅義務人住居所不明，致罰鍰繳款書未於相當時間送於納稅義務人，因依稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，於稅捐稽徵機關填發罰鍰繳款書送達於納稅義務人之前，納稅義務人尚無依行政法院確定判決書即行向稅捐徵機關繳納罰鍰之義務，於繳納期限尚未屆滿，稅捐稽徵機關亦不得移送行政執行處強制執行。是依首開規定，納稅義務人對於稅捐稽徵機關之罰鍰處分不服，申請復查起，至稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，填發罰鍰繳款書送達於稅義務人，繳款書所載繳納期間屆滿之日止，仍屬稅捐稽徵機關不得執行之情形，依稅捐稽徵法第二十三條第三項之規定，自應自徵收期間扣除。是財政部上開八十一年九月二十九日台財稅第000000000號、八十九年十一月九日台財稅第0000000000號及九十一年三月二十五日台財稅第0000000000號分別函釋，符合稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十三條第一項及第三十八條第三項規定之意旨，本院自得適用，原告主張系爭罰鍰經改制前行政法院八十七年四月二十三日判決確定日起至九十一年六月二十日被告填發罰鍰繳款書送達原告日止，此為被告怠於對原告行使罰鍰繳納權期間，不得扣除罰鍰繳納期間，難認有據。又稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，對於納稅義務人所提起之行政救濟案件，稅捐稽徵機關應於接到行政法院判決書正本十日內，填發罰鍰金額繳款書通知納稅義務人繳納，此為關於稅捐稽徵之特別規定，原告所稱系爭罰鍰經改制前行政法院判決確定後，被告依行政訴訟法第三百零五條第一項規定，無庸再依稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，填發繳款書通知原告繳納，即對原告取得執行力，尚有誤會。
六、另按「納稅義務人認為繳納通知書所載內容有誤，依稅捐稽徵法第十七條之規定，於繳納期間內申請查對更正時，稅捐稽徵機關經查對結果，如認為所在內容並無錯誤，應從速於限繳日期答復，並退還繳納通知書請其依限繳納，當不發生應否改訂繳納期間問題；其因稽徵機關作業關係，在限繳日期屆滿後始行答復者，縱經查對結果並無錯誤，仍應改訂繳納期間，以資便民。」亦為財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函所明釋。系爭罰鍰於八十七年四月二十三日經改制前行政法院以八十七年判字第七一六號判決駁回確定，被告所屬黎明稽徵所仍依稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，於九十一年六月二十日送達原告繳款書，延繳納期限至九十一年八月二十五日止，原告自同年八月二十三日起至同年十一月二十五日止，先後八次向黎明稽徵所申請展延繳納、更正遺產稅課稅內容及罰鍰數額，經該所依財政部上開函釋意旨，受理原告之申請，終經該所變更核定罰鍰為一二、六六八、二○○元，更正後罰鍰繳款書及處分書，於九十三年二月十七日送達原告，展延繳納期限至九十三年四月二十五日，按該所於九十一年六月二十日送達原告繳款書，原告於繳納期限屆滿前向該所申請展延繳納、更正遺產稅課稅內容及罰鍰數額，經該所依財政部上開函釋予以查對，在繳納期限屆滿後始行答復，無論查對結果有無錯誤，均應改訂繳納期間，而在改訂繳納期間屆滿前，依財政部九十一年三月二十五日台財稅第0000000000號函釋意旨，不得對原告執行。又稅捐稽徵法第四十九條規定關於罰鍰準用同法第二十三條第一項規定之稅捐徵收期間，依同條第三項之規定，應扣除此暫緩執行期間，俟被告更正後罰鍰繳款書之繳納期限屆滿日方行起算徵收期間，否則納稅義務人可依上開財政部七十年一月三日台財稅第三○○○九號函釋意旨，一再對稅捐稽徵機關之繳款書申請更正，如稅捐稽徵機關受理更正中，未對納稅義務人執行，如此部分期間不得自稅捐徵收期間扣除，易致稅捐徵收期間屆滿五年，納稅義務人免於繳納情形，此一結果，自違稅捐稽徵機關受理納稅義務人更正申請之便民精神，及於原限繳日期屆滿後始答復仍應改訂繳納期間意旨。又縱使原告對被告所屬黎明稽徵所於九十一年六月二十日送達原告繳款書申請更正，因法律對此並無停止或暫緩執行之規定，被告仍可對原告執行系爭罰鍰，惟本件罰鍰原繳納期間至八十四年三月二十五日屆滿，原告於八十四年四月十三日向被告申請復查結果，自原告於該日申請復查後，於八十七年四月二十三日經改制前行政法院判決確定，被告填發罰鍰繳款書送達原告，延繳納期限至九十一年八月二十五日止，此段期間依上述屬被告暫緩執行期間，自應扣除。是本件徵收期間，至原告於九十三年四月二十九日以系爭罰鍰已逾徵收期間為由，向該所申請註銷罰鍰時，顯未逾五年之徵收期間。
七、綜上所陳，被告所屬黎明稽徵所以九十三年五月十一日中區國稅黎明一字第○九三○○二一三七號函即原處分以系爭罰鍰尚未逾徵收期間，否准原告申請註銷系爭罰鍰，依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。至原告其他主張及論述，與本件結果不生影響，爰不一一論述，併予敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 五 月 四 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 五 月 四 日
書記官 王 永 慶