臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第六二八號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 癸○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 壬○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十四年九月廿七日台財訴字第○九四○○四一五四一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告之父即被繼承人羅三癸於民國八十七年六月二日死亡，惟原告未依限辦理遺產稅申報，被告所屬北斗稽徵所乃依查得資料核定遺產總額為新台幣（下同）五五、
六八四、七五○元，扣除額一六、二二一、九五九元，遺產淨額三二、四六二、七九一元，扣抵贈與稅額一五七、五○○元，應納遺產稅額八、二四八、二二一元，並經被告處以應納稅額一倍之罰鍰八、二四八、二○○元（計至百元止）。原告不服，就遺產中坐落彰化縣○○鄉○○段打簾小段四六三之一、四六六之六、四七五之二、四七五之六及四七五之七地號等五筆土地之農業用地扣除額、同段六二之八、六二之一三、四六三之二、四六四之一、四六六之二、四六六之七、四七五之三、四七五之五、四七六之一及四七六之三地號等十筆土地公共設施保留地扣除額及罰鍰部分，申經復查結果獲追認農業用地扣除額一三、八一九、六五六元、公共設施保留地扣除額五八二、二四一元，另追減罰鍰四、七
五二、七○○元即處罰鍰三、四九五、五○○元。原告就罰鍰部分仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰三、四九五、五○○元之部分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按原告等均明瞭本件遺產稅申報應於被繼承人羅三癸死亡之日起六個月內（即八十七年十二月一日前）辦理之，此為法所明文。惟本件遺產之土地一部分屬「都市計畫內公共設施用地」，一部分屬「得免列入遺產計算之農業用地」（均有作農業使用），且全數均坐落於彰化縣○○鄉○○段打簾小段，即位於田尾園○○○區○○路公園）計畫區內，然該計畫區於八十六年七月廿六日方發佈第二次通盤檢討，是於本件遺產稅申報期間內，上開通盤檢討仍在進行中，致原告無法取得都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，而無法於限期內依法申報遺產稅。
二、依遺產及贈與稅法之規定，被繼承人之遺產及死亡前兩年所贈與之財產，均應列入遺產一次申報遺產稅，否則即視為漏報而應處以罰鍰。然該法並未有申報之遺產稅經核課後，倘發現確屬都市計畫內公共設施用地，及屬得免列入遺產計算之農業用地，得申請退稅之規定。（蓋對核課稅額不服，雖可提出復查及訴願，但有其法定期間，逾期未提出證據補正，仍將遭駁回。）是倘未將上開公共設施用地及農業用地於遺產中扣除，則本件被繼承人之遺產總計五五、六八四、七五○元，於扣除免稅額七百萬元、直系血親卑親屬扣除額二百八十萬元及喪葬費一百萬元後，遺產總額為四四、八八四、七五○元，依此計算之遺產稅將高達一二、八九五、七四七元，如依此核定遺產稅，將造成原告權益嚴重受損。故原告並非怠於或故意不申報遺產稅，實係因田尾鄉公所無法於申報期限內發給都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所致，此乃行政機關之延誤，非原告之責任。原告係守法民眾，亦已繳清被告於復查階段所核定之遺產稅三、四
九五、五九五元，且本件情況特殊，被告遽將因「行政機關」過怠所造成之後果，責由原告負擔並處以罰鍰，實屬違誤。
貳、被告答辯意旨略以：按被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，辦理遺產稅申報；其未依限辦理者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰，遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條前段規定甚明。本件被繼承人於八十七年六月二日死亡，原告已知遺有財產總額計五五、六八四、七五○元，即應於上開規定期限內辦理遺產稅申報，尚無因申辦減免文件有困難等因素，而得免予申報或逾限不申報。且原告縱無法於法定申報期間內取得農業用地作農業使用證明書及公共設施保留地之證明，參諸財政部九十三年五月五日台財稅第000000000號函釋意旨，仍應依遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段規定，於被繼承人死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，嗣後再提示相關證明文件資料，循更正或復查等救濟程序辦理（本件即於復查程序中追認相關扣除額），對原告之權益尚不生影響，是原告所訴顯係誤解，從而原告縱非故意，亦難辭過失之責。本件原告未依規定辦理遺產稅申報，且迄至原查查獲日九十年八月廿一日仍未辦理，依前揭規定尚不得免罰，則被告按復查決定後之應納稅額三、四九五、五九五元，處以一倍罰鍰三、四九五、五○○元（計至百元止），並無違誤。
理 由
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。．．．」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。．．．」分別為遺產及贈與稅法第二十三條第一項及第四十四條所明定。
二、本件原告之父即被繼承人羅三癸於八十七年六月二日死亡，惟原告未依限辦理遺產稅申報，被告所屬北斗稽徵所乃依查得資料核定遺產總額為五五、六八四、七五○元，扣除額一
六、二二一、九五九元，遺產淨額三二、四六二、七九一元，扣抵贈與稅額一五七、五○○元，應納遺產稅額八、二四
八、二二一元，並經被告處以應納稅額一倍之罰鍰八、二四
八、二○○元。原告不服，如事實欄所示之過程提起行政救濟，被告追減罰鍰四、七五二、七○○元即處罰鍰三、四九
五、五○○元。原告就罰鍰部分仍不服，循序提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：因本件遺產之土地一部分屬「都市計畫內公共設施用地」，一部分屬「得免列入遺產計算之農業用地」（均有作農業使用），且全數均坐落於彰化縣○○鄉○○段打簾小段，即位於田尾園○○○區○○路公園）計畫區內，該計畫區於八十六年七月廿六日方發佈第二次通盤檢討，於本件遺產稅申報期間內，上開通盤檢討仍在進行中，致原告無法取得都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，而無法於限期內依法申報遺產稅。又依遺產及贈與稅法之規定，並未有申報之遺產稅經核課後，倘發現確屬都市計畫內公共設施用地，及屬得免列入遺產計算之農業用地，得申請退稅之規定。原告並非怠於或故意不申報遺產稅，實係因田尾鄉公所無法於申報期限內發給都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書所致，此乃行政機關之延誤，非原告之責任。是本件之情況特殊，被告遽將因「行政機關」過怠所造成後果，責由原告負擔並處以罰鍰，實屬違誤等語。
四、經查，依首開遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段及第四十四條前段之規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報，如未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。本件原告之父即被繼承人羅三癸於八十七年六月二日死亡，又原告之父留有事實欄所示土地等遺產，原告即應於上開規定期限於其父死亡之日起六個月內辦理遺產稅申報，惟原告並未按期申報，有死亡登記申請書在卷可稽，此為原告所不爭。至原告所稱因本件遺產之土地一部分屬「都市計畫內公共設施用地」，一部分屬「得免列入遺產計算之農業用地」且全數均位於田尾園○○○區○○路公園）計畫區內，該計畫區於八十六年七月廿六日方發佈第二次通盤檢討，於本件遺產稅申報期間內，上開通盤檢討仍在進行中，致其無法取得都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書，而無法於限期內依法申報遺產稅乙節。惟依上開法律既明定納稅義務人有申報義務，一有逾期未申報之情事，即構成違反申報義務之違法，且對違反者有處罰之規定。又按納稅義務人申報遺產稅，以繼承時之遺產狀況為標的，且如原告認因上開事由，有不能及時申報之情事，尚可依遺產及贈與稅法第二十六條之規定，向被告申請延長申報期日。況申報後上述列入遺產之土地證明書尚未核發，亦可向被告申請延長稽核。又如被告未俟該證明書核發而逕行稽核，原告亦可提起行政救濟，縱使行政救濟確定，原告得依行政程序法第一百二十八條之相關規定向被告申請撤銷或變更原課稅處分。原告自不得以上開事由致未按時申報，而主張免罰，是本件原告既未於期限內辦理遺產稅申報，違反作為義務，難謂無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，被告予以論處，自屬有據。
五、綜上所陳，本件以原告未依限辦理遺產稅申報，按復查決定後之應納稅額三、四九五、五九五元，處以一倍罰鍰三、四
九五、五○○元（計至百元止），依上開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告請求原處分（復查決定）及訴願決定關於罰鍰三、四九五、五○○元之部分均撤銷，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第一百零四條，民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 15 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 2 月 21 日
書記官 陳 鼎 鈞