臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00634號原 告 甲○○
丙○○○兼 上二人訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丁○○訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國94年9月23日台財訴字第09413020740號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人郭重烜於民國（下同） 82年5月20日死亡，繼承人（含原告）於83年1月4日申報遺產總額新台幣（下同）95,518,298元，經被告機關查獲漏報被繼承人土地、銀行存款、投資、債權及死亡前3年內贈與合計45,517,147元，乃核定遺產總額141,035,445 元，扣除額 37,841,274元，應納稅額39,047,368元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰 19,448,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果獲追減遺產總額 5,300,647元，變更核定135,734,798元；追認扣除額 20,120,652元，變更核定57,961,926元；追減罰鍰 1,904,600元，變更核定17,543,900元。原告仍不服，就應納未納稅捐、農業用地扣除額及罰鍰部分提起訴願，經財政部 91年11月4日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分（復查決定）關於農業用地扣除額－水利用地－臺中縣○○鎮○○段1-18、2-12、2-16、2-19、55-15、69-17、1-26、1-58、52-0、55-2、69-13、81-7、81-8、81-13、81-14、81-23，臺中縣○○鎮○○○段114-4、114-2，臺中縣○○鎮○○○段19-1（經重測為臺中縣○○鎮○○段409），臺中縣○○鄉○○○○段284-6，臺中縣○○鄉○○段236-2，臺中縣○○鎮○○段1-55， 臺中縣○○鄉○○○段4-3， 苗栗縣○○鎮○○段山柑尾小段73等地號土地部分及罰鍰部分撤銷，責由被告機關另為處分，餘予以駁回。原告不服，就該訴願遭駁回部分連同華南商業銀行股票股份提起行政訴訟， 經本院91年度訴字第903號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於應納未納稅捐扣除額土地增值稅部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。原告仍不服，復就遭駁回部分提起上訴。
嗣被告機關就農業用地扣除額關於水利用地部分及罰鍰部分重核，另為復查決定，核認其中21筆水利用地為農業用地，追認扣除土地價額半數838,013元，變更核定農業用地扣除額27,97 1,331元；追認應納未納稅捐扣除額土地增值稅3,032,947元， 變更核定應納未納稅捐扣除額3,048,520元及追減罰鍰277,600元，變更核定17,266,300元。原告亦不服，提起訴願仍遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
（二）、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）、駁回原告之訴。
（二）、訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造之爭點：
一、原告其起訴狀及補充理由書狀所載起訴意旨略以：
（一）遺產稅部分：
１、按「現行遺產及贈與稅法第17條所規定之扣除額，本法及施行細則均無『以按時申報者為限』之規定．．．」、「納稅義務人申報遺產稅時，如有依法拋棄繼承權者，自當檢附拋棄書，至令納稅人於申報遺產稅時，檢附遺產分割契約書乙節，尚乏法令依據．．．」、「納稅義務人於申報遺產稅時，未提出遺產農地由一人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定時，得依稅捐稽徵法第28條規定辦理。」財政部 62年11月22日台財稅第38729號、73年11月21日台財稅第 63346號及75年5月29日台財稅第0000000號函已有明釋，足證遺產農地由一人繼承之協議書尚無以申報遺產稅時提出為要件。原處分及訴願決定以原告於83年1月4日申報遺產稅及被告勘查農地時皆未表明遺產農地由郭洪娉媎一人繼承，直至85年11月22日申請復查時方為主張，而認不符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定，顯已違反前揭函釋。況實務上皆俟繳清遺產稅後，向地政機關申請辦理繼承登記時，始一併提出前開協議書，而原告繼承之全部土地迄今皆未向地政機關辦妥繼承登記。
２、又依民法第1147條及第1148條規定，繼承因被繼承人死亡而開始，且繼承人自繼承開始時，除該法另有規定外，承受被繼承人財產上之一切權利、義務。本件係遺產繼承案件，非如一般土地買賣案件存有契約成立之日，原告申請復查時即主張農業用地由一人繼承，並提出一人繼承協議書及相關證明文件，是該協議書所載 86年8月31日應係「提出協議書日期」，並非「繼承日期」，而其上第二點所載「協議人等決定所『繼承』之農業用地，一律均由郭洪娉媎一人『繼承』並繼續農業使用．．．」其中所稱「繼承」之意旨，即為前揭民法第1147條及第1148條法意所指被繼承人 82年5月20日死亡日開始即由郭洪娉媎一人繼承。被告機關及訴願決定機關誤以課徵土地增值稅之土地稅法施行細則第57條，認定協議書之提出日期為繼承開始日及分割日，並認定協議書內容與應自繼承開始時由能自耕之繼承人一人繼續經營農業生產之規定不符，而不得扣除系爭農業用地土地價值全數，顯與前揭條文法意不合。本件係遺產繼承，並非一般土地買賣，自無所謂分割契約日與繼承開始日不符之問題，是前揭土地自繼承開始即由能自耕之繼承人郭洪娉媎一人繼承並繼續經營農業生產，無可置疑。
３、次按「遺產中之農業用地，．．．，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款已有明定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」、「本條例第31條所稱由繼承人一人繼承或承受，指民法第1138條規定之共同繼承人有二人以上時，協議由繼承人一人繼承或承受。．．．」行為時農業發展條例第31條及同條例施行細則第21條亦有明文。揆諸前揭法條，對於農業土地之全數扣除皆以「由能自耕之繼承人」及「繼續經營農業生產」為要件，核無規定遺產中之農業用地必須「全部」每筆由能自耕之繼承人繼續經營農業生產始得免徵。惟被告竟以其○○○鎮○○○段○○○號農地乙筆未繼續經營農業生產為由，而援引財政部 71年5月31日台財稅第 34044號函，否定全部農地不得全免，其認事用法皆曲解前揭法條規定。上○○○鎮○○○段○○○號農地面積僅12坪，被繼承人持份 5分之1，約2坪餘，因多人共有各別分管，被繼承人分管部分並無閒置農耕之情事，被告原勘查未予詳實，應請複查勘明，並依財政部75年3月5日台財稅第 0000000號函，將郭洪娉媎一人繼承之農業用地扣除其土地價值之全數，況系爭農業用地亦有繼承人協議由能自耕之繼承人郭洪娉媎一人繼承，繼續經營農業生產，均符合前揭遺產及贈與稅法暨農業發展條例之規定，應予認列全免。
４、本件系爭台中縣○○鎮○○段○○○○○號等24筆水利用地，其中同段1-55地號○○○鄉○○○段○○○○號等2筆土地，於原核定時已認定為農業用地而減半扣除，苗栗縣○○鎮○○段山柑尾小段73地號亦經認定為公共設施保留地而扣除土地價值全數，其餘21筆土地地目為「水」，亦經行政救濟重核認定為農業用地。惟原處分及訴願決定以上開農業用地於繼承開始時非由能自耕之繼承人一人全部繼承為由，而認本件無遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定之適用，僅扣除土地價值半數 838,013元，皆不符事實。原告等繼承人既已協議由郭洪娉媎一人繼承，完全符合前揭條文規定，應當扣除該21筆水利用地土地價值全數1,676,02 6元及原已減半○○○鎮○○段○○○○○號○○○鄉○○○段○○○○號等2筆土地價值全數 196,980元，兩項合計23筆土地應扣除土地價值全數1,873,006元。
５、依行為時遺產贈與稅法第17條第1項第5款規定之前後文義對照以觀，遺產中之農業用地，係以由繼承人「數人」或由能自耕之繼承人「一人」繼承，為核定扣除土地價值之半數或全數之標準，至於所繼承之農業用地中未能繼續經營農業生產者，始依行為時農業發展條例第31條之規定，追繳應納稅賦，至應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產之土地比例追繳應納稅賦，法律則無明文。是以，本件原告等於被告機關於初查後提出「遺產分割協議書」及「自耕能力證明書」各乙份，被告機關之復查決定及財政部之訴願決定復認系爭93筆農業用地無未繼續作農業使用之情形，核本案實已符上該扣除土地價值全數之標準，乃被告猶以其中一筆有未繼續耕作之情而為否准扣除全數土地價值之處分，於法有違。
６、按平均地權條例 26條之1明文規定農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿 3年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。基此，農業用地是否閒置不用，有無符合該條但書所示「因農業生產或政策之必要而休閒」或「因地區性生產不經濟而休耕」等情，依平均地權條例第 26條之1規定，應由中央主管機關會同農業機關認定，蓋以農地是否因天候或經濟等因素之考量而休閒或應予暫時休耕，往往涉及農業、經濟等專業上之考量，自需由專業主管機關認定，尤以賦稅之核課與否或稅額核定之多寡，攸關人民權益至鉅，更應由專業主管機關從專業上之考量以以認定。乃被告機關為財稅單位機關，並未會同農業主管機關即片面自行認定上開坐落台中縣○○鎮○○○段○○○號 1筆農地「廢耕」云云，核與上開規定不符。被告舉出當時就系爭農地所為之會勘，係由「台中縣大甲鎮公所」承辦人員所為，已與平均地權條例中所指須由「中央主管機關會同農業機關認定」之規定不符，而被告逕以系爭農地經當事人指界「目前廢耕」為由，即遽認該農地不符遺產及贈與稅法中所指「繼續經營農業生產」之情形，其法令之適用，亦顯有違誤。實則，該筆農地，平時輪作各種蔬菜及農作物，目前其上則係有蕃薯葉之農作，而農地每於轉做其他農作之前，均需翻土、曬地，暫予休閒，以維農地下次農作物所須養分；而被告上開會同大甲鎮鎮公所人員會勘上開土地時，正值該土地上之原有農作物業已收獲，待轉其他農作之期間，是以當時該土地上僅有些許雜草；尤其，該筆土地於會勘時，當事人僅止於「指界」，惟原告並未表示該筆土地「目前廢耕」；該所謂「廢耕」之說，實係被告機關事後所自行加註之意見，此有被告機關所提84年5月2
3 日繼承土地農地勘查紀錄表可稽。茲是否未為「繼續經營農業生產」依法應係長時間之觀察，並會同專業主管機關會勘後始可認定，難以「某一特點」之認定為據。
７、遺產及贈舉稅法第17條第1項第5款、農業發展條例第31條等規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業情形，是否應就全部免稅土地或按部分未繼續經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法定主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。此亦有最高行政法院91年度判字第1560號裁判明揭斯旨。被告未經法律授權僅依台財稅第34044號函令， 即否准原告將系爭農地之價值全數自遺產總額中扣除之申請，無異係以行政命令創設稅率、課稅範圍、方式，而增加人民稅賦之負擔，顯逾法律規定之範圍，並增加條文原本所無之限制，顯與司法院大法官會議釋字第505號解釋意旨違背。 又上開函釋後半段係強調「若繼承人每人各繼承一筆農地繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數．．．」，明顯係以繼承人「一人」或「各人」繼承農業用地之全部，為認定核准扣除土地價值之全數或半數，尤無一語提及須所繼承之農業用地「全部繼續經營農業生產者」，始得扣除土地價值之全數，是被告機關係任意曲解法令在前，嗣後又任意將主管機關所為函釋斷章取義，嚴重侵害相對人之權益，被告否准處分自屬違法。至於所繼承之農業用地中有未能繼續經營農業生產者，始依行為時農業發展條例第31條之規定，生追繳應納稅賦之法律效果，不因其中一筆農地未繼續做農業使用，而影響其他繼續作農業使用之農地得享有免徵遺產稅之適用，方符「租稅法律主義」之精神，尤其被告機關指為「廢耕」之上開六塊厝段19地號農地，面積僅為41平方公尺，而被繼承人之應有部分為5分之1，被告機關以該筆土地據而否准原告93筆農業用地應扣除土地地價值全數之請求，顯與比例原則相違背。
８、本件被繼承人郭重烜於82年5月20日死亡， 原告與其他共同繼承人於83年1月4日申報遺產稅， 被告機關於85年6月
25 日為遺產稅之核定， 即核准扣除系爭台中縣○○鎮○○段1之27地號等93筆農業用地價值之半數， 復查時，申請人提示遺產分割協議書及自耕能力證明書，主張前揭農業用地業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，應扣除土地價值之全數，換言之，系爭93筆農地在原告尚未提出由共同繼承人協議由一人繼承之協議書之前，依行為時遺產及贈與稅法第17條之規定，本即應扣除遺產中農業用地土地價值之半數，原告並未申請以農業用地價值之半數為扣除之標準，被告稱「原告等申報遺產稅時，未就系爭農地提出申報，後來申請全體繼承全部土地半數免稅」云云，顯有故意混淆視聽。
（二）罰鍰部分：系爭農業用地既符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定，而應扣除土地價值全數已如前述，則原核定遺產總額及稅額應予減少，罰鍰金額亦應隨之減少並重新計算等語。
二、被告答辯及其補充答辯狀意旨略以：
（一）遺產稅部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人 1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定。次按「遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人 1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人 1人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。若繼承人每人各自繼承 1筆農地繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數。」為財政部71年5月31日台財稅第34044號函所明釋。
２、被繼承人郭重烜於82年5月20日死亡，繼承人等於83年1月4日申報遺產稅，申報遺產總額新台幣 95,518,298元，經被告機關查獲漏報土地、銀行存款、投資、債權及死亡前三年內贈與合計 45,517,147元，乃併計核定（第1次核定）遺產總額為141,035,445元，應納稅額39,0 47,368元，並按所漏稅額處1倍之罰鍰 19,448,500元（計至百元）。
關於農業用地扣除額部分，經被告機關初查核准扣除坐落臺中縣○○鎮○○段○○○○○號等93筆農業用地價值之半數16,754,322元。復查時，原告等提示遺產分割協議書及自耕能力證明書各乙份，主張前揭農業用地業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎 1人繼承，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，應扣除土地價值之全數，另遺產中坐落臺中縣○○鎮○○段1-5、1-8、1-11、1-12及1-13地號等5筆土地為農路○○○鎮○○段 ○○○○○號等24筆土地供臺灣省臺中農田水利會使用之水利用地，應自遺產總額中扣除其價值云云。申經被告機關復查決定略以，依財政部71年5月31日台財稅第34044號函釋規定，遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人 1人繼承，繼續經營農業生產者，始有遺產及贈與稅法第17條第1項第5款後段扣除土地價值全數之適用，然本件遺產中除坐落臺中縣○○鎮○○段○○○○○號等93筆農業用地作農業使用外，惟另○○○鎮○○○段○○○號農業用地，未繼續經營農業生產，是原告等雖提示有遺產分割協議書及自耕能力證明書主張 1人繼承，請准將系爭農地之價值全數自遺產總額中扣除，惟依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段規定，仍僅能扣除上揭93筆土地價值半數。○○○鎮○○段1-5、1-8、1-11、1-12及1-13地號等 5筆農業用地（土地公告現值 830,248元），准予增列該等土地價值半數之農業用地扣除額 415,124元。○○○鎮○○段○○○○○號等24筆供臺灣省臺中農田水利會使用之水利用地，原告等雖提示臺灣省臺中農田水利會85年2月14日85中水管字第8504001041 號函證明，惟依農田水利會組織通則第11條規定：「……原提供為水利使用之土地，使用期間其土地稅捐全部豁免。」並無免徵遺產稅之規定，是其主張核無足採，復查後乃予維持。綜上，復查後准予增列農業用地扣除額計267,624元（增列415,1 24元減列147,500元），變更核定為17,021,946元，原告等猶未甘服，循序提起訴願結果，除關於水利用地部分撤銷，由被告機關另為處分外，餘均遭駁回。原告等仍表不服，遂向鈞院提起行政訴訟，訴稱原核准扣除土地價值半數之臺中縣○○鎮○○段○○○○○號等93筆農業用地，業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，已提示遺產分割協議書及自耕能力證明書各乙份，應准予扣除全數，且臺中縣○○鎮○○○段○○○號農業用地，面積僅約12坪，被繼承人持分五分之一，約 2坪，雖有雜草，但非閒置，原處分以該筆未耕作而否定93筆，不無違背比例原則，應自遺產總額中扣除其價值。嗣經鈞院 91年度訴字第903號判決駁回在案，原告等猶未甘服，於93年10月14日向最高行政法院提起上訴，目前該案正繫屬最高行政法院。
３、本件重核復查決定係依財政部91年11月4日台財訴第0000000000 號訴願決定撤銷意旨，就被繼承人所遺臺中縣○○鎮○○段○○○○○號等24筆水利用地部分重核復查，其中臺中縣○○鎮○○段○○○○號○○○鄉○○○段○○○號等2筆地號土地之價額，業經原查核認農業用地減半扣除，另苗栗縣○○鎮○○段山柑尾小段73地號土地亦經核認公共設施保留地扣除土地價格全數在案，其餘21筆土地地目為「水」業經臺灣省臺中農田水利會編定或證明作水利用地使用，有該會 85年2月14日85中水管字第8504001041號函附「登記清冊土地標示」明細表及臺中縣政府94年2月17 日府農地字第0940042967號函可稽，依行為時土地稅法施行細則第57條第1項第2款規定，核屬農業用地。另遺產中之農業用地須全部由能自耕之繼承人 1人繼承，並繼續經營農業生產者，始有遺產及贈與稅法第17條第1項第5款後段扣除土地價值全數之適用，因本件農業用地並非由能自耕之繼承人 1人全部繼承，且遺產中另○○○鎮○○○段19地號農業用地，未繼續經營農業生產，故依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段規定，仍僅能扣除土地價值之半數，此部分與第 1次核定遺產總額中，准予扣除93筆農業用地土地價額半數法理相同。故系爭21筆水利用地，依規定仍僅能扣除土地價額半數 838,013元，並變更核定農業用地扣除額為27,971,331元。
４、原告雖提起訴願，惟訴願決定略以：依據行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款、財政部62年11月22日台財稅第38729號函釋及財政部 75年5月29日台財稅第0000000號函釋意旨，對於遺產扣除額部分，並不以已申報者才有其適用，在法定不變期間內仍可提出，惟其事實必須於繼承開始時已發生者為限。原告等於83年1月4日申報遺產稅時其遺產申報書即載明由繼承人等 7人共同繼承遺產，被告機關以數人共同繼承土地繼續耕作減半案件勘查系爭農地是否繼續經營農業生產時，繼承人之一乙○○到場會勘，且於「繼承土地繼續耕作減半案件農地勘查紀錄表」簽名，並未表明系爭農地皆由郭洪媎一人繼承並繼續經營農業生產，直至85年11月22日申請復查時方主張因繼承人等協議由能自耕之1人繼承，而申請依財政部75年5月29日台財稅第0000000 號函釋意旨准予全部免徵遺產稅。惟繼承人等於復查申請時所提出之「遺產分割協議書」，其協議分割日期為86年8月31日，距離繼承開始已逾4年多，且依該協議書二記載「協議人等決定所繼承之農業用地（不含三七五減徵）一律均由郭洪娉媎 1人繼承並繼續供作農業使用，其餘同前條分配表」，顯見系爭農業用地，係自 86年8月31日協議後，始由繼承人之一郭洪娉媎 1人繼承並繼續經營農業生產，核與行為時遺產及贈與稅法第 17條第1項第5款及行為時農業發展條例第 31條規定，應自繼承開始時由能自耕之繼承人 1人繼續經營農業生產規定不符。上述事實業經鈞院 91年訴字第903號判決論駁綦詳，原告復有爭執，難謂有理。
５、原告因對鈞院 91年訴字第903號判決不服，向最高行政法院提起上訴，是本件原須俟最高行政法院終局判決確定，並檢還遺產稅調查報告原卷及行政救濟相關卷證資料後，再按行政救濟各階段判決撤銷意旨予以重核復查決定。惟因原告於93年10月22日向被告機關所屬臺中市分局（現改為民權稽徵所）申請主張為免利息負擔及辦理繼承登記需要，請該分局先行填發本件遺產稅應補繳稅款繳納通知書及課稅明細（核定通知書），俾便繳納遺產稅及辦理繼承登記事宜，該分局於同年月28日將申請書函轉被告機關，被告機關乃按財政部訴願決定及鈞院判決意旨，就經撤銷部分先行重核復查決定。至原告訴稱遺產中之農業用地，業經繼承人等協議由繼承人郭洪娉媎 1人繼承，被告機關仍未予扣除土地價值之全數乙事，原告業提起上訴，目前正繫屬最高行政法院，俟最高行政法院判決確定，本件系爭21筆水利用地再行配合辦理。故系爭農業用地是否有扣除土地價值全數之適用，尚非本件重核復查決定審酌之範疇，且依首揭函釋規定，系爭遺產中之農業用地須全部由能自耕之繼承人 1人繼承，並繼續經營農業生產者，始有遺產及贈與稅法第17條第1項第5款後段扣除土地價值全數之適用，因本件農業用地並非由能自耕之繼承人 1人全部繼承，並全部繼續作農業使用，故依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段規定，僅能扣除土地價值之半數。綜上，原告主張遺產中農業用地應扣除土地價值全數之主張，於復查、訴願及行政訴訟階段遞遭駁回，原告已上訴最高行政法院，該院尚未判決，本件系爭21筆水利用地自應俟該案判決確定配合辦理，是原告所訴，委不足採等語。
６、原告雖訴稱遺產中之農業用地，業經繼承人等協議由繼承人郭洪娉媎 1人繼承，且法律並無明定申報遺產稅時應檢附遺產分割契約書，迄今遺產皆未完成繼承登記，對於農業用地扣除全數之申請，自於核定後亦可提出，且該等農地確繼續經營農業生產，於申請復查時亦已提出由郭洪娉媎 1人繼承之協議書及相關證明文件，符合稅法扣除之規定云云，惟查依據行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書規定，扣除全部農業用地價值之要件，除系爭標的應為農業用地外，並應由繼承人 1人繼承及自繼承開始即繼續經營農業生產，且依行為時農業發展條例第 31 條但書規定，如繼續經營農業生產未滿 5年者，應追繳應納稅賦，亦即縱已核准全數扣除者，亦可撤銷原核准之減免而另為補稅之處分。按遺產稅申報書已明列「一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數」及「數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數」欄位，查本件繼承人郭洪娉媎君於83年1月4日代表申報遺產稅時，並未於申報書之「一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數」或「數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數」欄位填報扣除金額，嗣於83 年5月18日提示土地清冊申請「農地減半」，有遺產稅申報書及申請書可稽 (附件1)，足見繼承開始時，並未由郭洪娉媎君 1人繼承全部農業用地並繼續經營農業生產之事實，否則，何以不申請稅負較輕之全部扣除，而僅申請減半扣除? 次查，依農地全數扣除旨在鼓勵繼承人繼續農業生產並避免農地細分，又為防止繼承人於核准免稅後，不繼續經營農業生產，有違該條立法意旨，行為時之農業發展條例第31條乃有追繳稅賦之規定，從而稽徵機關並有於核准減免後列管5年及實地清查之措施，惟本件直到 85年11月22日申請復查時才主張 1人繼承扣除全部土地價值，及提示於86年8月31日簽訂之遺產分割協議書 (附件 2)，其協議日期距離繼承日已逾 4年，其間被告機關自無從管制，郭洪君是否於該期間均繼續經營農業生產而未間斷未明，原告迄今亦未能提出確實證明，所稱自不足採據。又依前揭財政部函釋意旨，縱經核准土地價值之全數免徵遺產稅，其後如申請以該土地抵繳稅款者，應追繳應納稅款，查原告一方面主張農地應全部扣除，另又向被告機關申請以部分農業用地抵繳，於法自相違背。
７、至訴稱部分土地未經營農業生產即否准全部土地之減免，有違比例原則乙節，查依行為時之農業政策，凡農地由繼承人繼續經營農業生產者，即有減半扣除免稅之適用，至
1 人繼承全部農地繼續經營農業生產者，扣除土地價值之全數乃屬特別之優免規定。又按前揭減免規定之沿革觀之，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及農業發展條例第31條規定之立法意旨係在獎勵農地農有並農用 (由能自耕之繼承人繼承繼續作農業使用 )而有減半課稅之優惠及避免農地細分 (全部農地由 1人繼承並繼續經營農業生產)而有全部扣除之優惠，嗣84年1月13日修正之遺產及贈與稅法第1項第6款規定，始由原本之「 1人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，修正為「繼承人」數人繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數，顯然農業政策已有變更，遺產中之農業用地，現行已不須 1人繼承或承受，只要係繼承人、受遺贈人或受贈人數人繼續經營農業生產，即得扣除農地全數價值。由此亦可知，農地農用政策已變更為農業用地應續行農業生產，已不強調「應由 1人」繼承或承受，防止農地細分及維持農場規模之目的; 從而財政部於 85年6月19日以台財稅第 000000000號函釋，如有部分未繼續經營農業生產情事，就該未繼續經營部分追繳應納稅賦，惟在 85年1月13日修法前，則如有部分未繼續經營農業生產，參諸首揭函釋仍應就全部免稅土地追繳應納稅賦，亦即在行為時之相關規定就全部扣除之農業用地，係以「全部」農業用地為同一考量而不得切割認定。又以合目的性解釋及實體從舊法理暨相同事件應為相同處理之原則，行為時（82年）有關農地繼承部分未繼續經營農業生產者，仍應就全部農地是否繼續農業生產作為免稅認定標準，否則即有違82年當時之農業政策目的，並對相同事件未提起救濟確已繳納稅捐之納稅義務人不公平，即違反相同事件應為相同處理之「平等原則」，亦違立法目的解釋並忽略經濟上農業政策意義。另關於稅捐核課之本質，涉及全體民眾之權益，其公益性自應較個人私益具有較高之價值，是對原告自不得為差別待遇，否則即有違公益原則及平等原則。本案繼承農地中既有部分未繼續經營農業生產已如被告機關原提出之答辯書所述，亦為原告所不爭，原告雖主張其部分土地未農用被告機關否准農地全數免稅有違比例原則，惟如僅就該部分否准減免，其餘仍准予全部免徵，將使納稅人享受免徵稅捐獎勵，同使 1人承受繼續經營農業生產以維持農場規模之目的不能達成，則租稅獎勵目的即不存在，與前揭免徵稅之優惠要件已然不符，被告機關否准全數扣除，而僅以半數免徵，即非無理由，原告執修法後之農業政策觀念解釋本件有違比例原則，應不足採。再查，最高行政法院 95年2月份庭長法官聯席會議就相同類型之贈與稅減免爭執事件作成決議，查其意旨，係就家庭農場之農業用地經核准減免後如不繼續經營生產，即與獎勵家庭農場之農業用地，由 1人繼續經營農業生產之要件不符，不得再享受免徵稅捐之優惠，而應依遺產及贈與稅法規定追徵稅賦。又有部分未繼續經營農業生產者，全部不能免稅，亦即不能剔除該部分而主張其餘部分仍應免稅；否則僅有部分繼續經營農業生產者，卻能剔除該部分而其餘部分仍得繼續享有免稅之獎勵，與租稅公平原則有違，並非立法獎勵之意旨。綜上，被告機關所為否准原告農業用地全數免徵遺產稅之處分並無不合等語。
（二）罰鍰部分：
１、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起 6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
２、被繼承人郭重烜於82年5月20日死亡，原告等於 83年1月4日申報遺產總額95,518,298元，經被告機關查獲漏報被繼承人土地、銀行存款、投資、債權及死亡前 3年內贈與等合計45,517,147元，乃核定遺產總額 141,035,445元，扣除額37,841,274元，應納稅額39,047,368元，漏稅額19,448,500元，並依遺產及贈與稅法第45條規定按漏稅額處以1倍之罰鍰 19,448,500元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲追減罰鍰1,904,600元，核定為17,543,900元。原告仍不服，提起訴願，為財政部91年11月4日台財訴第0000000000號訴願決定，以因遺產稅部分有需審酌之必要，乃將罰鍰部分一併撤銷，囑由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。原告等猶未甘服，遂連同華南商業銀行股票股份提起行政訴訟，經鈞院 93年8月18日91年度訴字第
903 號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於應納未納稅捐扣除額土地增值稅部分均撤銷，其餘之訴駁回。嗣被告機關依財政部上開訴願決定撤銷意旨及鈞院判決撤銷意旨重核結果，追認農業用地扣除額 838,013元及應納未納稅捐扣除額3,0 32,947元，合計 3,870,960元，重行核算漏稅為17,266, 300元，按所漏稅額處1倍之罰鍰17,266,300 元，原處罰鍰17,543,900元，予以追減277,600元，並無違誤等語。
理 由
壹、遺產總額部分：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人 1人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所明定。次按「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」，行為時農業發展條例第31條亦定有明文。而行為時農業發展條例施行細則第21條前段則規定：「本條例第31條所稱由繼承人一人繼承或承受，指民法第1138條規定之共同繼承人有二人以上時，協議由繼承人一人繼承或承受」。綜觀上開規定，並未以繼承開始時即應由繼承人一人宣示繼承所有農地，始合乎免徵遺產稅之要件，故縱繼承開始後繼承人向國稅局申報遺產稅時，係以全體繼承人或多數繼承人繼承遺產辦理，惟僅須於辦理申報遺產稅完結前，全體繼承人就遺產已協議由其中一人單獨繼承全部農地，即合乎規定，不受開始申報遺產稅時申報多數繼承人之影響。再者，財政部75年5月29日台財稅第0000000號函釋意旨，亦以納稅義務人申報遺產稅時，已符合遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書免徵遺產稅要件，僅於申報時未提出遺產農地由一人繼承之協議書，致未予免稅，迨至確定後才行提出該協議書，經稅捐稽徵機關查明其情節確實符合前開條款但書免稅之規定，得適用稅捐稽徵法第28條規定辦理退稅。依上開法條規定及財政部函釋意旨可知，於遺產稅申報後，核課未確定前納稅義務人已提出由繼承人一人繼承之協議書，應認已符合上開得扣除其土地價值之全數規定中「協議由繼承人一人繼承」之要件。
二、本件被告復查決定以原告等及郭洪聘媎等 7人於申請復查時所提出之「遺產分割協議書」，其協議分割之日期為 86年8月31日，顯見其等繼承之農業用地，係自 86年8月31日協議後，始由繼承人之一郭洪聘媎一人繼承並繼續經營農業生產，已距繼承開始後4年3月餘，核與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款及行為時農業發展條例第31條規定，應自繼承開始時由能自耕之繼承人 1人繼承繼續經營農業生產之規定不符之見解，揆諸上開說明，自有未合。
三、被告機關又以遺產稅申報書已明列「一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數」或「數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數」欄位填報扣除金額，嗣於 83年5月18日提示土地清冊申請「農地減半」，有遺產稅申報書及申請書可稽，認本件繼承開始時，並未由郭洪娉媎 1人繼承全部農業用地，並繼續經營農業生產之事實。然按本件繼承人申報遺產稅時所提出之申報書，固未於遺產稅申報書中所列「一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全數」或「數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數」欄位填報扣除金額，僅能認申報時繼承人未為遺產中之農業用地，自遺產總額中扣除之申報，而申請人郭洪娉媎所出具之申請書，為其個人對於其所繼承之遺產中有農地，可據為減徵遺產稅之申請，被告機關於認定是否有行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所規定之情事，並不受繼承人遺產稅申報書之記載或上開郭洪娉媎所出具申請書之拘束，
四、又按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款（ 84年1月13日修正）規定，應自遺產總額中扣除其土地價值之全數免徵遺產稅者，係以因家庭農場之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產，能不細分，不破壞家庭農場之經營生產所致；故若僅有部分繼續經營農業生產者，仍認應剔除未繼續經營農業生產之部分，就其餘部分自遺產總額中扣除其土地價值之全數免徵遺產稅，則將有背行為時農業發展條例第31條及行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款所規定立法獎勵之意旨，而與租稅公平原則有違。（最高行政法院 95年2月16日庭長法官聯席會議決議意旨參照）。
是行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定，自應解為遺產中之農業用地，須由能自耕之繼承人 1人繼承，且全數繼續經營農業生產者，始得扣除其土地價值之全數，否則，遺產中之農業用地，雖由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，僅得扣除其土地價值之半數。又財政部 71年5月31日台財稅第 34044號函，係財政部就行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之適用，依職權所為之釋示，就其內容與遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定意旨相符，並無對於人民之權利增加法律規定所無之限制，被告機關予以引用，自無不可。又遺產及贈與稅法第17條第1項第5款規定，對於遺產中之農業用地，得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定，為租稅優惠規定，就其適用之要件，自應依其給予優惠之目的，以法律規定。本件上開關於行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款適用之說明，係依該條文規定之要件，以合優惠目的所為之解釋，自不生違背租稅法律主義、稅賦公平原則或比例原則之問題，亦與司法院大法官會議釋字第505號解釋之意旨無違。雖最高行政法院 91年判字第1560號判決所攔之見解與此不同，然因該判決並非判例，尚無拘束本院之效力，附予敘明。
五、查本件重核復查決定，係依財政部91年11月4日台財訴第0000000000 號訴願決定撤銷意旨，就被繼承人所遺臺中縣○○鎮○○段○○○○○號等24筆土地部分重核復查。被告稽徵機關對於其中臺中縣○○鎮○○段 ○○○○號○○○鄉○○○段○○○號等 2筆地號土地之價額，業經原查核認農業用地減半扣除，另苗栗縣○○鎮○○段山柑尾小段73地號土地亦經核認公共設施保留地扣除土地價格全數在案。其餘21筆土地地目為「水」業經臺灣省臺中農田水利會編定或證明作水利用地使用，有該會85年2月14日85中水管字第 8504001041號函附「登記清冊土地標示」明細表及臺中縣政府 94年2月17日府農地字第0940042967號函可稽。依行為時土地稅法施行細則第57條第1項第2款規定，核屬農業用地。以上事實，並為兩造所不爭。
六、依上所述，被告稽徵機關對於本件重為復查決定之24筆土地除苗栗縣○○鎮○○段山柑尾小段73地號土地，經核認公共設施保留地扣除土地價格全數外，均認屬農業用地。惟被告以被繼承人遺產中之農業用地，○○○鎮○○○段○○○號農業用地（非屬本件所核之24筆土地），未繼續經營農業生產，依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段規定，認全部本件遺產中之農業用地，均僅能扣除土地價值之半數。
雖原告以上○○○鎮○○○段○○○號土地面積僅 42.16平方公尺，被繼承人郭重烜應有部分為5分之1，有上開土地之登記簿謄本在卷可憑，然該筆土地被告所屬於 84年5月23日會同大甲鎮公所人員及原告乙○○前往現場勘查，結果上○○○鎮○○○段○○○號土地當時廢耕，有勘驗紀錄影本一份在卷可憑，足認會勘當時該筆土地並無作農業使用之事實。
七、原告雖以農業用地是否閒置不用，有無平均地權條例第26條之 1但書所示「因農業生產或政策之必要而休閒」或「因地區性生產不經濟而休耕」等情，應由中央主管機關會同農業機關認定之，被告未會同農業主管機關即片面自行認定上開農地「廢耕」，認有違誤，並以該筆土地平時輪作各種蔬菜及農作物，目前其上則係有蕃薯葉之農作，而農地每於轉做其他農作之前，均需翻土、曬地，暫予休閒，以維農地下次農作物所需之養分，被告 84年5月23日會同大甲鎮鎮公所人員會勘時，正值該土地上原有農作物業已收獲，待轉期他作物期間，是以當時會勘時，該土地上僅有些許雜草，且會勘當時，當事人僅止於「指界」，原告並未表示該筆土地「目前廢耕」，廢耕之說，係被告機關事後加註之意見云云，資為主張。
八、然按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「被繼承人死亡時遺有財產者，不論有無應納稅額，納稅義務人均應填具遺產稅申報書向主管稽徵機關據實申報。其有依本法規定之減免扣除或不計入遺產總額者，應檢同有關證明文件一併報明。」遺產及贈與稅法第23條第1項前段及同法施行細則第20條第1項所規定。準此，遺產稅之納稅義務人對於遺產中有符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款，得自遺產總額中扣除其土地價值之全數者，自應檢同有關證明文件一併報明。是本件原告以本件被繼承人之遺產中有農業用地，由能自耕之繼承人 1人繼承，繼續經營農業生產，得自遺產總額中扣除其土地價值之全數，自有檢同有關證明文件一併報明之義務。
九、又查本件被繼承人死亡後，由郭洪娉媎於83年1月4日代表申報本件被繼承人遺產稅，申報時，並未於遺產稅申報書中扣除額欄「一人繼承繼續經營農業生產扣除地價全部」或「數人繼承繼續經營農業生產扣除地價半數」欄位填報，亦未檢具相關證明文件。嗣郭洪娉媎於同年 5月18日申請「農地減半」，亦僅檢附臺中縣○○鎮○○段○○○○號等109筆土地清冊，有上開申報書影本及 83年5月18日申請書影本在卷可據。足認本件被繼承人死亡後之遺產稅申報，納稅義務人並未依遺產及贈與稅法第 23條第1項前段及同法施行細則第20條第1項規定，檢附符合行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第
5 款所規定，得自遺產總額中扣除其土地價值之全數者，應檢同之有關證明文件一併報明。又被告於 84年5月23日會同原告乙○○及大甲鎮鎮公所人員會勘前，已以 84年3月16日中區國稅二字第84017308號函，就乙○○所申請被繼承人郭重烜所遺台中縣○○鎮○○○段○○○號及台中縣○○鄉○○段41-7、42-4地號等三筆土地數人繼承繼承繼續經營農業生產扣除土地價值半數案，通知其擇日申請所在地地政機關鑑界，並告知會同辦理，且原告乙○○於該次勘驗後承辦人員所作之紀錄上亦已簽名，衡情原告乙○○應無不知該日會勘之目的，係在查明該等土地是否有繼承經營農業生產事實之可能。此外，原告對於系○○○鎮○○○段○○○號土地，勘驗時未作農業使用一節，雖有爭執，然原告於本院91年度訴字第90 3號案（不服財政部91年11月4日台財訴字第0900016381號訴願決定關於訴願駁回部分）審理期間，於 92年8月4日及 93年4月23日分別所具狀之陳述，均僅對於台中縣大甲鎮公所承辦人員參與會勘認有違法及對「廢耕」之意函予以爭執，並未對於「廢耕之說，係被告機關事後加註之意見」予以主張，有該案綜合辯論意旨狀及聲請調查證據及準備書狀繕本各一份附於原處分卷內可憑。此外，上開會勘後，上開勘驗紀錄上有「經當事人指界此地號土地目前廢耕」之記載，並由參與會勘之大甲鎮公所人員喻雅蘭、卓淑瑜及原告乙○○在其後簽名。原告主張此一記載不實，惟並未能就其為不實記載之事實，舉證以實其說。況原告於本件審理時對於上開會勘當時，該筆土地確未從事耕件，亦與該勘驗紀錄所載「荒廢」之意函相同，自難採取。依此自足認上開會勘之時，係爭上開農地有未作經營農業使用之事實。又如當時該筆土地僅係因輪作前所為翻土、曬地，暫予休閒，原告乙○○見此勘驗結果之記載，衡情應表示意見，然事實上參與會勘之原告乙○○並未表示不同意見，而於勘驗紀錄上簽名。是被告以此一紀錄，作為認定系○○○鎮○○○段○○○號土地未繼續經營農業使用之依據，自屬有據。又平均地權條例第 26條之1，係農地閒置加徵荒地稅或予以照價收買之規定，與本件稽徵機關於核定遺產稅時，對於繼承之農業用地，是否合於行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之要件，純屬該規定要件事實之調查認定，自無原告所指平均地權條例相關規定之適用。是原告指本件因係由大甲鎮公所人員會同勘驗與法有違一節，尚屬誤會。至上開土地目前縱有蕃薯葉之農作，尚不能作為本件繼承遺產中上開農地，於繼承當時有繼續經營農業生產之認定依據。另原告主張被告84年5月 23日會同大甲鎮鎮公所人員會勘時，正值該土地上原有農作物業已收獲，待轉期他作物期間一節。固然遺產中之農業用地，是否繼續經營農業生產，應依事證認定，非僅因被告前往勘驗時之狀況為唯一之認定依據，然本件被繼承人係於 82年5月20日死亡，因繼承人於申報遺產稅時，並未於申報書載明有繼承繼續經營農業生產得全數或扣除地價半數之情形，致被告機關未能及時查證，本件繼承時，遺產中之農業用地，是否有繼續經營農業生產已如前所述，經繼承人郭洪娉媎於 83年5月18日始申報「農地減半」，而被告會同勘驗結果如前，而原告亦未能舉出確實之客觀事證，以資證明，自難僅以原告此一主張，即為其有利之認定。再者，原告亦未能對於上開系○○○鎮○○○段○○○號土地未繼續經營農業使用，有何客觀上不能之原因，予以主張及舉證。是本件原告前開之主張，均難為原告有利之認定依據。
十、綜上各節，本件被繼承人遺產稅申報，經財政部 91年11月4日台財訴第0000000000號訴願決定將原處分（復查決定）關於農業用地扣除額－水利用地撤銷部分另為復查決定，認其中臺中縣○○鎮○○段○○○○號○○○鄉○○○段○○○號等2筆地號土地之價額，業經原查核認農業用地減半扣除，另苗栗縣○○鎮○○段山柑尾小段73地號土地亦經核認公共設施保留地扣除土地價格全數在案，其餘21筆土地，亦依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款前段規定，扣除土地價值之半數，其理由，雖不盡相同，然其結果則屬一致，其復查決定，尚難認有違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。依前揭說明，原告以被告適用財政部71年5月31日台財稅第34044號函，有斷章取義情事，亦屬誤會。
貳、罰鍰部分：
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起 6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定。
二、查被繼承人郭重烜於82年5月20日死亡，原告等於 83年1月4日申報遺產總額95,518,298元，經被告機關查獲漏報被繼承人土地、銀行存款、投資、債權及死亡前 3年內贈與等合計45,517,147元，乃核定遺產總額141,035,445元，扣除額37,841,274元，應納稅額39,047,368元，漏稅額19,448,500 元，並依遺產及贈與稅法第 45條規定按漏稅額處以1倍之罰鍰19,448,500元（計至百元止）。原告等不服，申經復查結果，獲追減罰鍰1,904,600元，核定為 17,543,900元。原告等仍表不服，提起訴願，為財政部91年11月4日台財訴第0000000000 號訴願決定，以因遺產稅部分有需審酌之必要，乃將罰鍰部分一併撤銷，囑由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。原告等猶未甘服，遂連同華南商業銀行股票股份提起行政訴訟，經本院93年8月18日以91年度訴字第903號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）關於應納未納稅捐扣除額土地增值稅部分均撤銷，其餘之訴駁回。本件關於罰鍰部分，被告機關係依財政部上開訴願決定撤銷意旨及本院上開91年度訴字第903號判決撤銷意旨重核，追認農業用地扣除額838,013元，及應納未納稅捐扣除額 3,032,947元，合計3,870,960元，重行核算漏稅為17,266,300元，按所漏稅額處1倍之罰鍰17,266,300元，原處罰鍰17,54 3,900元，予以追減277,600元。
三、查本院91年度訴字第 903號判決後，經原告乙○○等人提起上訴，經最高行政法院以 95年度判字第146號判決，將原判決關於駁回請准將坐落台中縣○○鎮○○段 1之27地號等93筆農地全數扣除額之訴，暨命負擔該部分訴訟費用廢棄，發回本院；其餘上訴駁回，有該判決影本一份在卷可稽。又最高行政法院就本件被繼承人遺產中坐落台中縣○○鎮○○段1之27地號等 93筆農業用地是否應自遺產總額中扣除其土地價值之全部部分，雖發回本院更為審理，然依本判決前開說明，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定，應解為遺產中之農業用地，須由能自耕之繼承人 1人繼承，且全數繼續經營農業生產者，始得扣除其土地價值之全數，否則，遺產中之農業用地，雖由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，僅得扣除其土地價值之半數之見解；及本件所為事實之認定，認本件被繼承人郭重烜死亡，其遺產中上○○○鎮○○○段○○○號土地為農業用地，惟未繼續經營農業生產，依此見解及事實，同屬被繼承人郭重烜遺產中農業用地之坐落台中縣○○鎮○○段1之27地號等 93筆農業用地，亦僅得自遺產總額中扣除其土地價值之半數。是關於罰鍰部分，被告重為復查決定依財政部上開訴願決定撤銷意旨及本院上開91年度訴字第 903號判決撤銷意旨重核結果，所認定之漏稅額自無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。
參、綜上所述，原告提起本件訴訟，對重為復查決定關於水利地部分應自遺產總額扣除部分，及罰鍰部分，以如事實欄所為之主張，請求將此部分重為復查決定及該部分訴願決定予以撤銷，均為無理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核均不足以影響本件關於遺產總額之認定，爰不一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 12 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 金 釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 7 月 12 日
書記官 廖 倩 慧