臺中高等行政法院判決
94年度訴字第648號原 告 財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃明看 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因機關團體作業組織所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年10月14日台財訴字第09400466020號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告（原名財團法人彰化縣私立圓通老人養護中心，92年
1 月24日申准變更）91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，列報課稅所得額新臺幣（下同）0元，經被告機關所屬員林稽徵所核定為4,967,441元，應補稅額1,231,860元。原告不服，申經復查、訴願，未獲變更，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡、被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：㈠原告部分：
⒈查所得稅法第4條第13款規定，教育、文化、公益、慈善
機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅。而教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項本文規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」第2條第1項第6款規定：「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他各項收入70%。但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限」。從而，原告財團法人彰化縣私立珍瑩老人養護中心（以下簡稱珍瑩中心）其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。
⒉次查，所謂「銷售貨物或勞務」係指「將貨物之所有權移
轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法)第3條第1項與第2項有明定。審度被告之復查決定書，及訴願決定咸認定原告珍瑩中心有銷售勞務之行為，然若認原告珍瑩養護中心有「銷售勞務」，其銷售勞務之過程應為：原告提供勞務與他人，於本案應屬一般身心殘障者（不符合政府補助標準者），原告向該他人取得代價；或者符合政府補助標準者而補助不足部分，可認為銷售勞務當無疑；惟本件補助收入之來源，係政府預算經縣議會三讀通過，實係全民負擔，而訴願決定認其領取者為原告，所以為銷售勞務，其意似認領取之人若為身心障礙者，即非屬銷售勞務，顯見訴願決定誤解銷售勞務之意義，若係由身心障礙者領取，在交由原告即完全符合銷售勞務，因有對價關係存在。其實若被告保證由身心障礙者領取就不被認為「銷售勞務」，則原告與承辦機關溝通，只要將申請補助款方式改變即可。蓋同樣補助金額由原告領取與由各該身心障礙者領取並無不同，僅是若由各該身心障礙者領取，被告是否保證就不認定有銷售勞務行為。原告珍瑩養護中心接受政府機關之安置收托或收容身心障礙者，解釋為銷售勞務，與社會經驗法則完全背離。蓋原告珍瑩中心安置收托或收容身心障礙者之經費來源為政府之補助，如認係「取得代價」而可強詞解釋為「銷售勞務」。明顯違反加值型及非加值型營業稅法第3條第2項規定。且有過度擴張「銷售勞務」之範圍。
⒊再查「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者
合約書」第1點規定：凡經甲方（即彰化縣政府）委託托育養護身心障礙者，如符合乙方（即原告珍瑩中心）安置條件，乙方應予安置，妥善托育養護，未經甲方委託者，甲方不予補助。第2點規定：身心障礙者養護費，每人每月收費額以臺灣省政府公佈之當年度每人每月最低生活費用為計算標準。第4點規定：甲方委託乙方托育養護之身心障礙者，其托育或養護補助費，由甲方依左列標準補助。第5點規定：甲方補助身心障礙者之托育或養護補助費，應於每年2月及8月分二次預先撥付乙方。則原告珍瑩中心接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費，沒有議價、增加空間，其「補助費」係依法規定，其性質非屬「提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬」。蓋：
⑴身心障礙者之托育養護安置為政府之責任，身心障礙者
保護法第2條第3項第1款規定：主管機關主管身心障礙者人格及合法權益之維護、個人基本資料之建立、身心障礙手冊之核發、托育、養護、生活、諮詢、育樂、在宅服務等福利服務相關事宜之規劃及辦理。行政程序法第16條第1項規定：行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。第3項規定：第1項委託所需費用，除另有約定外，由行政機關支付之。從而原告珍瑩中心接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為應以執行公務論（改制前行政法院59年判字第541號判例參照）。
⑵身心障礙者保護法第9條規定：身心障礙福利經費來源
如下：⒈各級政府按年專列之身心障礙福利預算。⒉社會福利基金。⒊身心障礙者就業基金專戶。⒋私人或團體捐款。⒌其他收入。前項第1款身心障礙福利預算，應以前條之調查報告為依據，按年從寬專列。第1項第1款身心障礙福利預算，直轄市、縣（市）主管機關財政確有困難者，應由中央政府補助。同法第46條規定第3項規定，身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助，應免納所得稅。
⑶政府編列預算補助原告珍瑩中心，又對原告珍瑩中心核
課營利事業所得稅，對於政府僅是虛增政府稅課收入與虛增經費支出及浪費稽徵成本。況原告珍瑩中心係在執行公權力，依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」第2條規定：本辦法審核範圍，包括各級政府在總預算所列補助各團體或私人款項及各機關在其單位預算或附屬單位預算所列補助各團體或私人款項。是以，原告珍瑩中心為審計機關審核之對象，苟若補助之經費並未用於支應各該收托或收容身心障礙者，即屬違背預算法令，依審計法第21條規定，其經費應被剔除而繳回縣庫，不僅係繳納部分之稅款而已；原告珍瑩中心所為接受政府機關之安置收托或收容身心障礙者，應屬執行公權力不應解釋為銷售勞務，亦即其違法支出不是只有一定比率繳庫（所得稅係按一定稅率繳庫且尚應減除費用）而是全部繳庫，對於原告之監督並不亞於稅捐稽徵機關。
⒋訴願決定理由謂各縣市政府實際補助之對象為符合規定之
身心障礙者，非訴願人，故訴願人（即原告）因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費，依其性質核屬提供勞務之報酬收入。依身心障礙者保護法第46條第3項規定：身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助應免納所得稅。法條規定相當明確，身心障礙者或其扶養者所得之各項補助免納所得稅，意義非常明確，並無可疑之意。依原告向縣政府所領之補助費明細皆列有各該身心障礙者之姓名，其障礙程度有多障重度、智障重度等等，其自理多成問題，訴願決定竟認應由各該身心障礙者領取，始不認為銷售勞務，由原告領取則認為銷售勞務，同樣的補助，由不同領取人竟有不同遭遇，其事理之推論不知何在？是以被告之認定顯然違反現實生活事理，其認定政府之補助身心殘障者為銷售勞務顯然違法。
⒌身心障礙者保護法第46條第3項規定：身心障礙者或其扶
養者依本法規定所得之各項補助，應免納所得稅。其立法意旨即在保護身心障礙者，於本件各該身心障礙者除了於本件補助外並無其他之補助，由原告造冊領取與由身心障礙者自己領取本質上係完全相同，反而若由各該身心障礙者自己領取，更不能保護各該身心障礙者且更造成不便（身心障礙者為行動不便、失智，不能自行處理自己事務之人）﹔本件之問題在於政府補助原告，原告是否將各該補助支應於各該身心障礙者，落實照顧該身心障礙者。被告課徵營利事業所得稅，勢必使原告照顧該身心障礙者被打折扣。原告之經費支出即是各該經費來源，若被告強認應課徵營利事業所得稅，則政府減少補助收入即可竟功，何必浪費稽徵成本。若認本件非屬補助身心障礙者，當另有其他一筆補助收入，惟各該身心障礙者除了本項補助收入外，並無其他之補助，顯然各該身心障礙者除了本件補助收入之外，並無其他補助收入，因此可以肯定的本件補助收入，即屬身心障礙者保護法第46條第3項規定之補助收入，身心障礙者保護法第46條第3項規定如此明確！難道有可疑之處？⒍原告珍瑩中心原列報91年度列報收入38,958,447元，支出
46,430,079元及餘絀數為虧損7,471,632元。即使經被告機關初查以其列報收入中311,098元係捐贈收入及利息收入等，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另38,647,349元係接受政府機關委託收容低收入戶、遊民及安置身心障礙者，所領取之補助費；支出部分，剔除未符合查核準則規定之保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超過前揭準則規定之限額2,039,769元，核定銷售貨物或勞務之支出33,679,908元，則本年度（91）列報支出33,679,908元占列報收入38,647,349元之87.14%，亦符合教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準（以下簡稱免稅標準）第2條第1項第8款「其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息、及其他各項收入70%。
但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限」。從而，原告珍瑩中心其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。
⒎原告珍瑩中心為公益財團法人適用查核準則規定，剔除未
符查核準則規定之保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超過前揭準則規定之限額2,039,769元，適用法令核有違誤。由免稅標準第2條第1項本文規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」，係指就「銷售貨物或勞務之所得」所為認定收入之規定，亦即僅「銷售貨物或勞務之所得」納入收入課稅之前提，費用部分並無有關適用「營利事業所得稅查核準則」之規定，從而被告所為上揭剔除支出部分，並不合法。
⒏綜上所述，被告復查決定及訴願決定認原告珍瑩中心91年
課稅所得額為4,967,441元，應補稅額1,231,860元，顯然違法，判決如訴之聲明所請。
㈡被告部分：
⒈按「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧教育、文化、公
益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之30為限，超過部分，不予認定。」、「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失‧‧‧對合於所得稅法第11條第4項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額10﹪為限。」、「營利事業列支之交際費，經依規定取有憑證，並經查明與業務有關者，應予認定，但其全年支付總額，以不超過左列最高標準為限‧‧‧㈣供給勞務或信用為業者‧‧‧全年營業收益淨額在新臺幣9,000,000元以下者，以不超過全年營業收益淨額千分之10為限‧‧‧全年營業收益淨額超過新臺幣9,000,000元至45,000,000元者，超過部分以不超過千分之6為限。」、「保險費之原始憑證，為財政部許可之保險業者收據及保險單。」分別為所得稅法第4條第1項第13款、第24條第1項及營利事業所得稅查核準則第67條第3項、第79條第1款第3目、第80條第1款第4目前段、第83條第6款前段所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得‧‧‧應依法課徵所得稅。」為免稅標準第2條第1項及第3條第1項所規定。又「㈢決議：⒈所得稅法及相關法規對於各項限額之規定，原則上適用於機關團體。⒉普通收據限額部分：機關團體所列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，仍應比照適用營利事業所得稅查核準則第67條第3項之限額規定。‧‧‧㈦決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」、「本部84年3月1日台財稅第000000000號函規定，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。依前揭規定，合於所得稅法第11條第4項規定之身心障礙福利機構，其收入是否屬銷售貨物或勞務之收入，應視其取得之收入是否應相對移轉貨物或提供勞務而定‧‧‧㈡接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為『銷售貨物或勞務』收入。」為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號及財政部92年3月20日台財稅字第0920450889號函所明釋。⒉原告係以老人養護、殘障養護及其他有關社會福利事業為
目的事業，本年度列報收入38,958,447元，支出46,430,079元及本期餘絀數虧損7,471,632元，經被告機關原查以其列報收入中311,098元係捐贈收入及利息收入等，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另38,647,349元係接受政府機關委託收容低收入戶養護人、遊民及安置身心障礙者，所領取之補助費；支出部分，剔除未符合前揭稅法及準則規定之保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352 元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超過前揭準則規定之限額2,039,769元，核定銷售貨物或勞務之支出33,679,908元，銷售貨物或勞務之所得4,967,441元，依前揭免稅標準第3條第1項規定核定課稅所得額4,967,441 元。原告主張其為公益社團法人，符合前揭所得稅法第4條第1項第13款免納所得稅之規定，請撤銷原處分云云。申經被告機關復查決定以，依原告與臺中市及彰化縣等各縣市政府訂立之委託辦理低收入戶養護人、身心障礙者及遊民收容照顧合約書所載，凡經縣市政府委託托育養護身心障礙者，如符合原告安置條件，原告應予安置，妥善托育養護，其養護費及托育費之收費由原告按月造冊函請縣市政府核撥，由縣市政府依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第9條及第10條規定，按身心障礙者之家庭經濟狀況及障礙等級為補助標準，繳交養護費，未經縣市政府委託者，不予補助，故各縣市政府實際補助之對象為其介送之身心障礙者及遊民，故原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費及向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費，依其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬。又依首揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函規定，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被告機關依首揭準則規定剔除保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超過前揭準則規定之限額2,039,769元，並無不合。綜上，被告機關按首揭免稅標準第2條之1規定核定課稅所得額4,967,441元應予維持，乃駁回其復查申請。原告仍表不服，提起訴願，訴稱依身心障礙者保護法第2條第3項第1款及第9條規定，身心障礙者之托育養護安置為政府之責任且由政府編列預算補助，故原告接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為，按行政程序法第16條第1項規定應以執行公務論；次依審計機關審核團體私人領受公款補助辦法第2條規定為審計機關審核之對象，故自縣市政府領取之托育或養護補助費依其性質非屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，被告機關以取得代價而認定銷售勞務，明顯違反加值型及非加值型營業稅法第3條第2項規定，且有任意擴張銷售勞務之範圍；又免稅標準屬法規命令與所得稅法第4條第13款規定，教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得免納所得稅之規定牴觸，依行政程序法第158條第1項第1款規定應為無效；另被告機關剔除之各項費用皆與原告創設目的有關活動之支出，並無違反規定，且原告領取之托育或養護補助費部分除目的事業主管機關或審計機關對於上開列支審核非屬其創設目的有關活動之支出予以剔除，並無有關課稅損益之問題，自無比照適用查核準則之規定，而係適用預算法及會審法規等語，資為爭議。案經財政部訴願決定，除持與被告機關相同之論見外，並以查教育文化公益慈善機關或團體銷售貨物或勞務之所得，應依法課徵所得稅，首揭免稅標準規定甚明，且該免稅標準係由行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定訂定其教育文化公益慈善機關或團體是否符合免稅之認定標準，並無行政程序法第158條第1項第1款有牴觸所得稅法之規定而無效情形。次按身心障礙者保護法第38條第2項規定，授權訂定之身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第
2 條規定「本辦法之補助，以依本法領有身心障礙手冊，並達本辦法補助標準者為對象。」，顯見各縣市政府實際補助之對象為符合規定之身心障礙者，並非原告，且依前揭財政部92年3月20日台財稅字第0920450889號函示，接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為銷售貨物或勞務收入之規定，是原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費，被告機關核屬應課稅之銷售貨物或勞務收入，並無違誤，亦無違反加值型及非加值型營業稅法第
3 條第2項規定及擴張解釋「銷售勞務」之範圍；至原告主張其接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為係屬執行公務，而相關費用之剔除應由審計機關依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」審核是否有非屬創設目的有關活動之支出，而非依查核準則之規定乙節，查地方政府依合約委託辦理身心障礙者等之收容照顧與行政程序法第16條規定「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。」不同，且前開審計機關審核團體私人領受公款補助辦法係審計機關審核各團體或私人領受公款補助款項是否有違背法令與指定用途不符或未依計畫有效運用，並無對其費用如何核認之規定，是原告主張其係受委托執行公務，應適用預算法及會審法規而非查核準則，核無足採，乃駁回其訴願。
⒊依身心障礙者保護法第1條前段及第38條第1項前段規定：
「為維護身心障礙者之合法權益及生活，保障其公平參與社會生活之機會，結合政府及民間資源，規劃並推行各項扶助及福利措施，特制定本法。」、「直轄市及縣（市）主管機關對設籍於轄區內之身心障礙者，應依其障礙類別、等級及家庭經濟狀況提供生活、托育、養護及其他生活必要之福利等經費之補助。」。次依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第2條規定：「本辦法之補助，以依本法領有身心障礙手冊，並達本辦法補助標準者為對象。」。又依原告與各縣市政府訂立之委託辦理低收入戶養護人、身心障礙者及遊民收容照顧合約書所載，凡經縣市政府委託托育養護身心障礙者，如符合原告安置條件，原告應予安置，妥善托育養護，其養護費及托育費之收費由原告按月造冊函請縣市政府核撥，由縣市政府依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第9條及第10條規定，按身心障礙者之家庭經濟狀況及障礙等級為補助標準，繳交養護費，未經縣市政府委託者，不予補助，綜上可知各縣市政府實際補助之對象為其介送之身心障礙者及遊民，所以身心障礙者及遊民經縣市政府介送至原告，並經原告提供收容照顧訓練服務，不論係由原告按時造冊向縣市政府申請全額或部分養護費，或對未達前開補助辦法規定補助標準及非全額補助之身心障礙者及遊民，由原告向其收取全額及部分養護費，依其性質皆屬原告提供勞務之報酬，並無違反加值型及非加值型營業稅法及擴張解釋「銷售勞務」之範圍。又原告訴稱被告機關因托育及養護補助費係由原告領取者而認定銷售勞務，顯屬誤解。又依身心障礙者保護法第58條規定：「各級政府應按需要自行或結合民間資源，設立下列身心障礙福利機構‧‧‧身心障礙收容及養護機構。」與行政程序法第16條規定：「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。」不同，故原告主張接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者之行為係屬執行公務論，核無足採。又查首揭免稅標準係由行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定訂定其教育文化公益慈善機關或團體是否符合免稅之認定原則，而有關機關團體之所得徵免所得稅時損益計算項目之認定原則，依首揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函規定，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被告機關依首揭準則規定剔除費用12,750,171元，並無不合。末查，原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費38,647,349元，依其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，按首揭免稅標準第2條之1之規定應依法課徵所得稅，原告訴稱符合免稅之規定，核無足採。⒋基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之30為限，超過部分，不予認定。」、「營利事業之捐贈，得依左列規定，列為當年度費用或損失‧‧‧對合於所得稅法第11條第4項規定之機關或團體之捐贈，以不超過所得額10﹪為限。」分別為所得稅法第4條第1項第13款、查核準則第67條第3項及第79條第1款第3目所明定。次按「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合下列規定者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。」、「符合前條規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體，其銷售貨物或勞務之所得‧‧‧應依法課徵所得稅。」為教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項及第3條第1項所規定。又「㈢決議：⒈所得稅法及相關法規對於各項限額之規定，原則上適用於機關團體。⒉普通收據限額部分：
機關團體所列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，仍應比照適用營利事業所得稅查核準則第67條第3項之限額規定。‧‧‧㈦決議：財團法人課稅損益之查核，原則上比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，不再另行訂定僅適用於機關團體之查核準則。」、「本部84年3月1日台財稅第000000000號函規定，教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準所稱『銷售貨物或勞務』，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物；提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。依前揭規定，合於所得稅法第11條第4項規定之身心障礙福利機構，其收入是否屬銷售貨物或勞務之收入，應視其取得之收入是否應相對移轉貨物或提供勞務而定‧‧‧㈡接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費收入，為『銷售貨物或勞務』收入。」為財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號及財政部92年3月20日台財稅字第0920450889號函釋在案。
二、本件原告係以老人養護、殘障養護及其他有關社會福利事業為目的之事業，91年度教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，原列報收入38,958,447元、支出46,430,079元及餘絀數為虧損7,471,632元。被告初查以其所列報收入中311,098元係捐贈收入及利息收入等，核屬銷售貨物或勞務以外之收入，另38,647,349元為接受縣市政府機關委託收容低收入戶養護人、遊民及安置身心障礙者所領取之補助費；支出部分，剔除未符合查核準則規定之保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超過前揭查核準則規定之限額2,039,769元，核定銷售貨物或勞務之支出33,679,908元，銷售貨物或勞務之所得4,967,441元，依前揭免稅標準第3條第1項規定核定課稅所得額4,967,441元，原告不服，主張其為公益社團法人，符合所得稅法第4條第1項第13款免納所得稅之規定，請撤銷原處分云云。申經被告機關復查決定以，依原告與臺中市及彰化縣等各縣市政府訂立之委託辦理低收入戶養護人、身心障礙者及遊民收容照顧合約書所載，凡經縣市政府委託托育養護身心障礙者，如符合原告安置條件，原告應予安置，妥善托育養護，其養護費及托育費之收費由原告按月造冊函請縣市政府核撥，由縣市政府依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第9條及第10條規定，按身心障礙者之家庭經濟狀況及障礙等級為補助標準繳交養護費，未經縣市政府委託者，不予補助，故各縣市政府實際補助之對象為其介送之身心障礙者及遊民，原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育、養護補助費及向身心障礙者收取自行負擔部分之養護費，依其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬。又依首揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函釋，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被告機關原查依查核準則規定剔除保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超過查核準則規定之限額2,039,769元，並按免稅標準第2條第1項規定核定課稅所得額4,967,441元並無不合為由，乃駁回其復查申請。原告提起本件訴訟，以如事實欄所載之主張，認原處分及訴願決定違法，資為爭議。
三、查身心障礙者保護法第46條第3項規定：「身心障礙者或其扶養者依本法規定所得之各項補助，應免納所得稅。」其免稅之對象係身心障礙者或其扶養者，文義甚明。又查「直轄市及縣（市）主管機關對設籍於轄區內之身心障礙者，應依其障礙類別、等級及家庭經濟狀況提供生活、托育、養護及其他生活必要之福利等經費之補助，並不得有設籍時間之限制。」、「前項經費補助辦法由中央主管機關定之。」為身心障礙者保護法第38條第1、2項所規定，而依此一規定授權主管機關內政部所訂定之身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第2條、第9條及第10條規定：「本辦法之補助，以依本法領有身心障礙手冊、並達本辨法補助標準者為對象。」、「托育補助費及養護補助費之補助標準如下：列冊低收入戶全額補助。家庭總收入平均未達當年度每人每月最低生活費2倍，或未達臺灣地區平均每人每月消費支出者，補助3/4 ‧‧‧」及「身心障礙者‧‧‧接受直轄市、縣（市）主管機關安置於第3條或第4條所列之機構，應依下列規定繳交托育費或養護費，其差額由直轄市、縣（市）主管機關補助‧‧‧」。依上開規定，身心障礙者保護法之主管機關縣市政府，依據該法第38條規定所補助之對象，為符合規定之身心障礙者。至直轄市、縣（市）主管機關對設籍於轄區內之身心障礙者依規定給予托育、養護等生活必要之福利時，雖得將之安置於社會福利機構、精神復健機構或護理之家、行政院國軍退除役官兵輔導委員會榮譽國民之家等機構，而依身心障礙者生活托育養護費用補助辦法第3、4條等之規定，對該等機構給予補助費，然此並不影響補助費發給之性質，係以符合規定之身心障礙者為對象之認定。再查，原告取得本件所指補助費收入所據之彰化縣政府與原告更名前財團法人彰化縣私立圓通老人養護中心所訂立「彰化縣政府委託社會福利機構托育養護身心障礙者合約書」合約內容所載為：「茲甲方（即彰化縣政府）為安置身心障礙者，使其獲得妥善之照顧，特委託乙方（即原告）托育養護，並經甲、乙雙方同意訂定左列各項合約以為遵守。凡經甲方委託托育養護身心障礙者，如符合乙方安置條件，乙方應予安置，妥善托育養護，未經甲方委託者，甲方不予補助。‧‧‧」，可知彰化縣政府為安置身心障礙者，而以該合約委託原告予以托育養護，原告之所以對身心障礙者有托育養護之義務，並取得補助，係基於該合約之約定，而非係基於身心障礙者保護法所規定之義務，核其性質應屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，是原告所得之補助款，自非屬身心障礙者保護法第46條第3項所指「身心障礙者，或其扶養者依本法規定所得之各項補助」，不得適用該條項之規定免納所得稅。職是，被告機關依財政部92年3月20日台財稅字第0920450
889 號函釋意旨，以原告因接受政府機關安置收托或收容身心障礙者，所領取之托育及養護補助費38,647,349元，認其性質核屬提供勞務予他人以取得代價之勞務報酬，並無不合。另本件亦無違反加值型及非加值型營業稅法第3條第2項規定，尤無擴張解釋「銷售勞務」之範圍。至本件原告所取得之補助費之來源，係由與原告訂立合約之縣、市政府依預算程序所編列，亦不影響原告所取系爭款項性質之認定。
四、另按教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得稅，為所得稅法第4條第13款所規定；而「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」係由行政院依所得稅法第4條第1項第13款規定訂定，並無牴觸所得稅法相關規定之情形。又「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。‧‧‧其用於與其創設目的有關活動之支出，不低於基金之每年孳息及其他經常性收入80%者，但經主管機關查明函請財政部同意者，不在此限。」為行為時即92年3月26日修正前教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第8款所規定。依此規定本件原告得免納所得稅者，應限於銷售貨物或勞務之所得以外，原告本身之所得及其附屬作業組織之所得，本件既係被告就原告本年度屬銷售勞務之所得，予以認定課稅已如前述，自無該條款之適用餘地，則原告主張依上開免稅標準得免納所得稅乙節，核屬無據。
五、再按身心障礙者之托育養護安置，依身心障礙者保護法之規定，固為直轄市、縣（市）政府所應負之責任，而「各級政府應按需要自行或結合民間資源，設立下列身心障礙福利機構‧‧‧身心障礙收容及養護機構。」亦為身心障礙者保護法第58條所規定，然直轄市、縣（市）政府運用民間所設立之機構，以合約進行托育養護安置，僅係該等政府對於身心障礙者盡其托育養護安置義務之方法，並非將公權力委由民間團體或個人辦理。行政程序法第16條規定：「行政機關得依法規將其權限之一部分，委託民間團體或個人辦理。」與本件之情形不同，原告主張其接受政府機關委託安置收托或收容身心障礙者，應以執行公務論云云，並無可採。另原告主張費用之剔除，應由審計機關依「審計機關審核團體私人領受公款補助辦法」，審核是否有非屬創設目的有關活動之支出，而非依營利事業所得稅查核準則之規定乙節。查前開辦法係審計機關審核各團體或私人領受公款補助款項是否有違背法令與指定用途不符或未依計畫有效運用，此係審計機關基於監督預算之執行等審計事務之執行，依審計法第79條及80條所訂定，與團體或私人領受公款補助款，是否因所得稅法之規定繳納所得稅及如何適用計算及查核其課稅損益，亦屬無涉。又原告所主張此部分費用如何認剔之問題，依首揭財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函釋，所得稅法及相關法規對各項限額之規定，原則上適用於機關團體，又其課稅損益之查核，亦比照適用營利事業所得稅查核準則之規定，是被告機關分別剔除保險費40,757元、交際費190,493元、利息支出314,352元、捐贈10,164,800元及取具小規模營利事業收據超限2,039,769元，揆諸首揭規定，並無不合。
六、綜上所述，本件原告91年度以教育文化公益慈善機關或團體及其作業組織結算申報，被告核定其中銷售貨物或勞務之支出計33,679,908元，銷售貨物或勞務之所得4,967,441元，依首揭規定核定課稅所得額4,967,441元，應補稅額1,231,860元，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。原告以上開理由主張原處分、復查決定及訴願決定均違法，請予撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘主張及舉證，均不足以影響本件判決結果，爰不一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
第三庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 孫庠熙