臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00640號原 告 甲○○
乙○○共 同 戊○○訴訟代理人 之
己○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國94年9月27日台財訴字第09400334800號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告等2人於民國（下同）82年間涉嫌未依法辦理營業登記，擅自於台中市○○區○○段○○○號土地建屋出售，銷售金額新台幣（下同）45,429,910元（含稅），經臺中市稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，核定補徵營業稅2,163,329元並按所漏稅額處5倍罰鍰計10,816,600元（計至百元止），並依稅捐稽徵法第44條規定處罰鍰2,163,329元。原告不服，申經復查結果，重核補徵營業稅2,046,561元及改按所漏稅額處3倍之罰鍰計6,139,600元，另依稅捐稽徵法第44條處罰部分，則予免罰。原告仍表不服，由原告甲○○循序提起訴願、再訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院判決撤銷再訴願決定，嗣經財政部重為再訴願決定，將原處分及訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分﹔其餘再訴願駁回。台中市稅捐稽徵處遂就營業稅罰鍰部分，重為復查決定變更罰鍰為2,046,500元，原告甲○○於88年12月28日具文表示對於上揭再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟及對於重為復查決定核定之罰鍰亦不再爭訟，台中市稅捐稽徵處即行重新發單並展延限繳日期為89年1月29日。嗣原告乙○○於90年5月7日就原裁罰以原告2人為違章主體，認與事實不符，申請更正納稅義務人為原告甲○○1人，經臺中市稅捐稽徵處否准，循序提起訴願及行政訴訟均遭駁回，惟因86年5月26日中市稅法字第9090號復查決定書未向原告乙○○送達，台中市稅捐稽徵處遂依上開本院判決意旨再為重新送達，原告乙○○於收受重新送達之原復查決定書後，仍表不服，循序提起訴願、行政訴訟及上訴，經最高行政法院93年度判字第231號判決駁回確定，因營業稅業務於92年1月1日起由被告承受，被告所屬臺中市分局即再重新發單，展延限繳日期為93年11月30日，原告等仍未繳納，被告乃於94年1月15日移送法務部行政執行署台中行政執行處（下稱台中執行處）執行，原告於94年2月14日向被告申請撤回或停止執行並塗銷禁止處分，經被告所屬台中市分局以94年2月25日中區國稅中市四字第0000000000A號函否准。原告不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件原告之一甲○○未辦理營業登記，82年度全部資金
皆由原告甲○○一人所出，於台中市西屯區大墩27地號與原告乙○○各持分2分之1之共有土地建屋出售，違章補徵營業稅2,163,329元及罰鍰2,046,500元，全案經最高行政法院87年度判字第2323號判決再訴願決定撤銷，並經台中市稅捐稽徵處88年12月14日中市稅法字第23374號重核復查決定變更營業稅罰鍰為2,046,500元，旋經原告之一甲○○於88年12月28日具文表示對於再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟及對於重核復查決定之罰鍰部分亦不再訴願，至此，該案營業稅及罰鍰之行政救濟均已告確定。此有財政部92年6月16日台財訴字第0920009647號訴願決定、鈞院92年度訴字第737號判決及最高行政法院93年度判字第231號判決，均有同樣之引敘為證。
⒉本件營業稅及罰鍰原訂繳納期限為85年2月20日至2月29
日，經復查決定後展延繳納期限至86年6月20日，嗣於86年6月24日本稅未繳半數或提供相當之擔保而提起訴願，即非稅捐稽徵法第39條第2項暫緩執行案件，當時台中稅捐稽徵處未予移送法院強制執行即有違法，迨至
88 年8月28日營業稅及罰鍰之行政救濟均告確定前，縱本稅及罰鍰尚在訴願、訴訟中，復查決定之應納稅額未繳半或提供相當之擔保而移送執行者，依強制執行法第12條但書規定，強制執行不因而停止。準此，88年12月28日原告之一甲○○表示本稅及罰鍰均不再訴願，而其行政救濟均告確定後，台中市稅捐稽徵處補開繳款書時，並無由再展延繳納期限之憑籍，是其准展延限繳日期至89年1月29日，非但於法無據，且有違法不當。⒊依鈞院91年度訴字第451號、92年度訴字第737號判決及
最高行政法院93年度判字第231號判決，訴訟當事人均僅原告乙○○一人，且其爭訟標的係訴求更正納稅義務人主體為甲○○一人，目的在於請求核退歸課之綜合所得稅與本案違章應納營業稅額及罰鍰倍數、金額之訴訟標的不同，且係各自獨立審判之兩個不同案件，並非系爭營業稅及罰鍰88年12月28日行政救濟均已告確定之延續訴訟，故被告主張93年3月5日最高行政法院93年度231號判決為系爭營業稅及罰鍰最終局之判決，被告展延限繳日期至93年11月30日，故其徵收期間應至98年11月30日方告屆滿云云，顯然有誤。
⒋縱然另一原告乙○○復於接獲重新送達之復查決定書後
，90年5月7日就該案納稅義務人主張更為甲○○一人，．．．核與原告等85年5月21日申請復查之內容、項目應納稅額及罰鍰倍數均無直接關係。換言之，其訴訟標的既有不同，且台中市稅捐稽徵處86年5月28日中市稅法字第9090號復查決定迄90年5月7日相隔5年餘，全案之行政救濟自88年12月28日終結後至91年12月30日原告乙○○再度申請更正納稅義務人主體為甲○○一人及鈞院91年度訴字第451號判決，亦已相隔3年，在行政救濟程序上均非有延續訴訟之合法，被告解釋為最高行政法院93年判字第231號判決為系爭營業稅罰鍰訴訟延續之最終局之判決，顯然不相干，亦為違法不當之聯結。
㈡被告答辯：
⒈本件原告等就其82年度營業稅罰鍰依法提起行政救濟，
經最高行政法院87年11月17日87年度判字第2323號判決撤銷再訴願決定，財政部據以於88年11月20日以台財訴字第881517043號再訴願決定撤銷原復查決定，經臺中市稅捐稽徵處於88年12月14日重核復查決定，變更裁罰金額後，原告甲○○於88年12月28日具文聲明不再訴願，該處即依財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋，重新填發繳款書並展延限繳日期至89年1月29日。
嗣另一原告乙○○復於接獲重新送達之復查決定書後，於90年5月7日就該案納稅義務人之認定一節，資為爭議，案經本院於91年12月3日以91年度判字第451號判決駁回，因本院判決指摘原復查決定書未向乙○○送達，損及其行政救濟之權益，著有未合，應再對乙○○重為送達，臺中市稅捐稽徵處遂再重新送達原復查決定書，原告乙○○旋又於接獲重新送達之原復查決定書後，再為爭議，循序提起訴願、行政訴訟，並訴經最高行政法院於93年3月5日以93年度判字第231號判決駁回確定，因營業稅已收回自徵，爰由被告所屬臺中市分局再依上揭財政部函釋重新核發系爭罰鍰繳款書，展延限繳日期至93年11月30日，於法均無不合；又依稅捐稽徵法第23條及財政部81年9月29日台財稅第000000000號函釋之規定，其徵收期間應至98年11月30日方為屆滿，被告所屬臺中市分局於94年1月15日移送執行，亦無不合。
⒉本件係因原告之一乙○○於重核復查決定後再就納稅義
務人之認定，資為爭議，至93年3月5日最高行政法院判決，方告確定，並予展延限繳日期至93年11月30日，故其徵收期間應至98年11月30日方告屆滿；至原告等所訴原告乙○○嗣後關於納稅義務人之行政救濟不應認屬原行政救濟程序之延續乙節，按納稅義務人之認定關係原核課之是否適法，且其嗣後提起救濟程序係因上開本院91年12月3日判決所稱原復查決定書未合法送達於原告乙○○損其權益，應重新送達該決定書之意旨，經重新送達原復查決定書後再據以提起行政救濟，自屬原行政救濟程序之延續，原告主張顯係誤解，核無可採。
理 由
一、按「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」、「依本法或稅法規定應處罰鍰者，由主管稽徵機關處分之，不適用稅法處罰程序之有關規定，受處分人如有不服，應依行政救濟程序辦理。但在行政救濟程序終結前，免依本法第39條規定予以強制執行」分別為稅捐稽徵法第23條第1項及第50條之2所明定；次按「罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟程序終結後，再依稅捐稽徵法第38條規定核發罰鍰繳款書。惟行政救濟終結前，受處分人申請先行核發者，依其申請辦理。至罰鍰繳款書如與本稅同時填發者，宜訂定與本稅一致之限繳日期。」、「依稅法規定所處之罰鍰，其徵收期間之起算，依稅捐稽徵法第49條準用同法第23條第1項規定，應自繳納期間屆滿之翌日起算。」、「稅捐稽徵法第23條第1項前段規定『稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算』，第3項復規定『依第39條暫緩移送法院強制執行或其他法律規定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩執行或停止執行之期間』，納稅義務人呂xx先生經核定82年應納營業稅2,471,825元，繳納期限為82年9月10日，納稅義務人不服，依法申請復查，經復查決定，並按復查決定應納稅額繳納半數，依法提起訴願，及行政訴訟，於84年6月16日經行政法院判決確定，貴處依稅捐稽徵法第38條第3項規定填發補繳稅款繳納通知書，繳納期限為85年11月20日，上開稅捐其徵收期間之計算，依稅捐稽徵法第23條第1項前段規定，係自原繳納期間屆滿之翌日起算5年，惟納稅義務人依稅捐稽徵法第35條規定申請復查及依復查決定應納稅額繳納半數，依法提起訴願及行政訴訟，依稅捐稽徵法第39條第1項及第2項規定應暫緩移送執行，該暫緩移送執行之期間，依首開稅捐稽徵法第23條第3項規定應予扣除。而有關上開暫緩執行扣除之期間，究應計算至行政法院判決確定日即84年6月16日，抑或行政法院判決確定後，稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂限繳日即85年11月20日止乙節，依稅捐稽徵法第20條及第39條第1項規定，應納稅捐於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者方得移送強制執行，則繳納期間屆滿30日之前 (含第30日)均不得移送強制執行，亦即繳納期間屆滿30日前 (含第30日)均暫緩移送執行，因此上開暫緩執行扣除之期間，宜計算至稽徵機關填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限，即85年11月20日屆滿後30日。」亦分別經財政部83年2月17日台財稅第000000000號函及81年9月29日台財稅第000000000號函、91年3月25日台財稅字第0910451870號函釋在案。
二、本件原告等就其82年度營業稅罰鍰依法提起行政救濟，經最高行政法院87年11月17日87年度判字第2323號判決撤銷再訴願決定，財政部據以於88年11月20日以台財訴字第881517043號再訴願決定將原處分（復查決定）撤銷重核，經臺中市稅捐稽徵處於88年12月14日重核復查決定，變更裁罰金額後，原告之一甲○○於88年12月28日具文聲明不再訴願，該處即依財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋，重新填發繳款書並展延限繳日期至89年1月29日，嗣另1原告乙○○復於接獲重新送達之復查決定書後，於90年5月7日就該案納稅義務人主張更正為甲○○1人，案經本院於91年12月3日以91年度訴字第451號判決駁回，並指摘原復查決定書未向原告乙○○送達，損及其行政救濟之權益，著有未合，應再對原告乙○○重為送達，臺中市稅捐稽徵處遂再重新送達原復查決定書，原告乙○○旋又於接獲重新送達之原復查決定書後，循序提起訴願、行政訴訟，並訴經最高行政法院於93年
3 月5日以93年度判字第231號判決駁回確定，因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，被告再依上揭財政部函釋重新核發系爭罰鍰繳款書，展延限繳日期至93年11月30日，並因原告等未依限繳納，乃移由台中執行處執行。原告等復主張本案徵收期間屆滿，不應再徵收，亦不得移送強制執行，申請撤回或停止執行並塗銷禁止處分登記，為被告函復否准所請。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)本件原告等就其82年度營業稅罰鍰依法提起行政救濟，經最高行政法院87年11月17日87年度判字第2323號判決撤銷再訴願決定，財政部據以於88年11月20日以台財訴字第881517043號再訴願決定撤銷原復查決定，經臺中市稅捐稽徵處於88年12月14日重核復查決定，變更裁罰金額後，原告甲○○於88年12月28日具文聲明不再訴願，該處即依財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋，重新填發繳款書並展延限繳日期至89年1月29日等情，為原告等所不爭執，則原告等雖已繳納營業稅本稅，惟其等對營業稅罰鍰既均有所爭訟而提起行政救濟，依前揭財政部83年2月17日台財稅第000000000號函釋，自應俟行政救濟程序終結後，始核發罰鍰繳款書，原告主張台中市捐稽徵處未於86年6月24日本稅未繳半或提供相當之擔保而提起訴願時，即移送強制執行即有違法，核無足採。台中市稅捐稽徵處於原告甲○○於88年12月28日具文聲明不再訴願後，即依上揭函釋重新填發繳款書並展延限繳日期至89年1月29日，自無不合，則原告甲○○徵收期間之計算，依前揭財政部91年3月25日台財稅字第0910451870號函釋，自應自89年1月29日繳納期限屆滿後30日起算。
(二)原告乙○○於90年5月7日就該案納稅義務人主張更正為甲○○1人，案經本院於91年12月3日以91年度訴字第451號判決駁回，因本院判決指摘原復查決定書未向原告乙○○送達，損及其行政救濟之權益，著有未合，應再對原告乙○○重為送達，臺中市稅捐稽徵處遂再重新送達原復查決定書，原告乙○○旋又於接獲重新送達之原復查決定書後，循序提起訴願、行政訴訟，並訴經最高行政法院於93年3月5日以93年度判字第231號判決駁回確定，因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，被告再依上揭財政部函釋重新核發系爭罰鍰繳款書，展延限繳日期至93年11月30日，自亦無不合。原告乙○○主張其爭訟標的係更正納稅義務人主體為甲○○一人，此固係其於本院91年度訴字第451號所爭執，惟其於收受被告重新送達之復查決定書後，循序提起行政訴訟，經本院92年度訴字第737號判決及最高行政法院93年度判字第231號判決就其所爭執之營業稅本稅及罰鍰為實體審理確定，被告始據以延展原告之繳款期限，原告乙○○主張被告延展繳納期限至93年11月30日顯然有誤等語，亦無足採。故原告乙○○之徵收期間計算，自應自93年11月30日繳納期限屆滿後30日起算。
(三)本件被告係於94年1月15日移送台中行政執行署強制執行，有被告徵銷明細檔查詢表1紙附原處分卷可稽，亦為原告所不爭執，則依前所述之原告2人徵收起算日計算，自未逾5年之徵收時效，從而被告否准原告等撤回或停止執行，並塗銷禁止處分登記等之申請，自無不合。訴願決定予以維持，亦無違誤。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
書記官 詹 靜 宜