臺中高等行政法院判決
九十四年度訴字第六五五號原 告 大國華貿易有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 梁宵良 律師
陳榮東 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十四年十月七日台財訴字第○九四○○三○九一五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十三年三月至八十五年七月間銷售貨物銷售額合計新台幣（下同）三一五、○二五、九一一元，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，案經法務部調查局台北市調查處（下稱台北市調查處）查獲，移由台中市稅捐稽徵處補徵營業稅額一五、七五一、二四六元，並按所漏稅額處以五倍罰鍰七八、七五六、二○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，經財政部九十二年四月十日台財訴字第○九一○○七七七四九號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由台中市稅捐稽徵處另為處分。被告於九十二年一月一日承受該處業務，乃重核復查追減營業稅額一○、二九二、一一八元（八十三年三月至同年十月逾五年核課期間不再課徵）及罰鍰六二、三七八、九○○元，變更核定營業稅額五、四五九、一二八元及，並按所漏稅額處三倍罰鍰一六、三七七、三○○元。原告仍不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：重核復查決定不利於原告之部分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測。」最高行政法院六十一年判字第七○號及六十二年判字第四○二號判例著有明文。又「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」亦有最高行政法院三十六年判字第一六號及三十九年判字第二號判例可資參照。本件原處分機關無非引用洪薰梅、林秋中、鄭明修、鍾清吉於台北市調查處或原處分機關之談話筆錄，而將洪薰梅於台中市第一信用合作社帳號00－0000000及00－0000000帳戶（下稱系爭帳戶）內之全部往來資金列為原告公司之營業額。實有下列違誤之處：
㈠按系爭帳戶係原告前負責人楊倫祥（八十六年歿）向洪薰梅
借用做為個人理財之用，與原告公司業務支出收入無關，況楊倫祥私人經營之企業多達三、四家，加以其個人之資金均暫存系爭帳戶提示，原處分機關徒憑臆測將帳戶內全數資金當做原告公司之營業收入，顯違證據法則，亦乏論理之依據。且依洪薰梅於台北市調查處所言，僅能證明原告出售手錶之貨款支票，係交給楊倫祥，並在其使用之洪薰梅帳戶內提示，而該支票兌現後之資金去向如何？洪薰梅並未予以詳述。又其他企業所得之支票，是否亦係由楊倫祥在其帳戶內提示？其資金之流向如何？是否匯入原告公司等情，則均未詳加說明，自難僅憑洪薰梅證稱原告出售手錶所得支票曾經在該帳戶內提示，即逕行推論該帳戶內所有之資金，均係原告之貨款所得。
㈡又依歐美鐘錶眼鏡行負責人鄭明修及北門城鐘錶有限公司負
責人林秋中之兩下游廠商談話筆錄，均僅訊明渠等曾向原告購買手錶。然渠等向原告購買手錶後，是否收到原告公司之發票或其他進項憑證？若有收到，即屬正常交易往來，原告必已正常繳納營業所得稅，若無，則原告始有所謂違章涉嫌逃漏稅之情事。然自渠等談話筆錄中，並無一言論及此處，則原處分機關如何依渠等談話筆錄內容推論原告有漏開發票之違章情事？從而本件原處分機關並未盡其舉證之責。更何況林秋中於上開談話筆錄已明確證稱該公司購買手錶均有向原告索取發票，且均由原告總公司將發票寄達等語，明顯與原處分機關所主張原告未開立統一發票等情不符。另觀楊恩良等人之筆錄內容均與事實不符，顯不具證據證明力。
二、次按漏開發票必有「上游廠商未依規定開立發票」及「下游營業人未依規定取得發票」等情，始構成違章漏稅之事實。本件原處分機關依台北市調查處移送意旨，係認為八十四年十二月至八十六年間原告公司全部銷售貨物金額，均應係訴外人梅華精密工業股份有限公司（下稱梅華公司）銷售予原告，梅華公司未依規定開立統一發票而直接跳開發票予原告下游廠商，而認定兩家公司涉有違章情事。然梅華公司提起行政訴訟結果，經鈞院九十二年度訴字第六一四號判決，則認定原處分機關所據之談話筆錄，有與事實不符之情形，且並無證據足證梅華公司有移送意旨所述之違章情事，是梅華公司並無跳開發票之行為，而將訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷，各下游廠商亦分別獲得復查註銷原處分，且均已確定在案。故梅華公司確係自行販售手錶予下游廠商，而非售予原告，則原告焉有漏開發票之違章情事？原處分機關未能舉證證明原告有漏開發票或漏報營業稅之情事，逕對原告補徵營業稅及處以罰鍰，依法自有未合。
三、又按「具備稅法所規定之一定要件者，稅捐機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件負舉證責任。從而稅捐稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅人取得所得之事實，依職權予以調查。」、「行政機關應依職權要求第三人提供證據之責任，命由負擔處分之原告負舉證責任，不符公平原則及證據法則。」最高行政法院七十五年判字第六八一號判決及八十八年判字第四一七一號判決闡釋甚明。本件原處分機關認定原告有銷售貨品漏開發票之情事，然對於原告之貨品銷售予何人？銷售金額各為多少等課稅之要件事實均未查明，即逕予認定原告有違反行為時營業稅法第三十二條及第三十五條規定，並為補稅及罰鍰之處分，明顯不當，亦違反公平原則及證據法則。
四、另依原告每年申報之營業額觀之，其營業額均呈穩定之狀態，且整個稅務體制及電腦管控亦甚完善，絕無被告所指稱有大起大落及不正常進出之情形。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本稅部分：按依七十三年至八十八年四月間任職原告公司，負責進出帳之洪薰梅於八十九年三月六日於台北市調查處之談話筆錄，其業已坦承系爭帳戶係楊鴻斌借其名義開戶作為支票交換之用，資金來源為公司業務員售貨後所得貨款，而先交予楊鴻斌後再轉交予洪薰梅之客戶支票所存入資金，則由楊倫祥及楊鴻斌決定提領支用。又依系爭帳戶之往來明細表，顯示原告於八十三至八十五年營業額合計三四五、五八
三、一四六元，經原處分機關即台中市稅捐稽徵處調閱上開資金來源結果，均係鐘錶業者如北門城鐘錶行、巨中實業有限公司、德明鐘錶眼鏡行、瑞明鐘錶行、歐美鐘錶眼鏡行等，其中業者林秋中、鄭明修亦均證稱其軋入洪薰梅系爭帳戶之支票，乃支付予原告之貨款無誤，且交易時原告並未開立統一發票。又原告之受託人鍾清吉八十九年九月十九日於原處分機關談話筆錄雖稱上開資料其中八十三年三月至十二月、八十四年一月至十二月及八十五年一月至七月營業收入分別為二一三、七三七、一九四元，三四、○七五、九七八元及九七、七六九、九七四元，合計三四五、五八三、一四六元，應有非屬營業收入部分，並同意於八十九年九月廿六日前提示證據，惟其並未依限提示。另被告復於九十三年七月廿一日以中區國稅法一字第○九三○○四○八四九號函請原告提示相關帳證資料及證明文件供核，亦未提示。是就原告所稱該帳戶往來有非屬公司營業收入者，原告應負舉證責任。另原告所訴稱梅華公司未依規定開立統一發票予原告違章乙案，雖經鈞院判決訴願決定、復查決定及原處分撤銷，原處分機關並以九十三年六月二日中區國稅法一字第○九三○○三二三四五號復查決定將該案註銷罰鍰。惟上開案件所爭執者係梅華公司是否跳開發票予下游公司等事實，與本件原告是否漏開發票等情，並無關連。
二、罰鍰部分：原告八十三年三月至八十五年七月間銷售貨物未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，違反行為時營業稅法（九十年七月九日更名為加值型及非加值型營業稅法，以下仍稱營業稅法）第三十二條及第三十五條規定已如前述，補徵營業稅額既經變更核定五、四五九、一二八元，是被告依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處三倍罰鍰，將原處罰鍰
七八、七五六、二○○元追減六二、三七八、九○○元，變更核定為一六、三七七、三○○元。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．短報、漏報銷售額者。漏開統一發票．．．者。」分別為行為時營業稅法第三十二條第一項前段、第三十五條第一項及第四十三第一項第四款、第五款所明定。次按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。」營業稅法第五十一條第三款（以上各條款內容均未修正）定有明文。
二、本件原告於八十三年三月至八十五年七月間銷售貨物，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經台北市調查處查獲，如事實欄所示過程，經被告重核復查決定，就八十四年十一月至八十五年七月之部分，核定營業稅額五、四五九、一二八元並按所漏稅額處三倍罰鍰一六、三七七、三○○元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：㈠系爭帳戶係原告前負責人楊倫祥向洪薰梅借用做為個人理財之用，與原告公司業務支出收入無關，況楊倫祥以其個人之資金均暫存系爭帳戶提示，且依洪薰梅於台北市調查處所言，僅能證明原告出售手錶之貨款支票，係交給楊倫祥，並在其使用之洪薰梅帳戶內提示，惟該支票兌現後之資金去向洪薰梅並未詳述，自難僅憑洪薰梅證稱原告出售手錶所得支票曾經在該帳戶內提示，即逕行推論該帳戶內所有之資金，均係原告之貨款所得。㈡又依歐美鐘錶眼鏡行負責人鄭明修及北門城鐘錶有限公司負責人林秋中之兩下游廠商談話筆錄，均僅訊明渠等曾向原告購買手錶。又林秋中於上開談話筆錄已明確證稱該公司購買手錶均有向原告索取發票，且均由原告總公司將發票寄達等語，與被告所主張原告未開立統一發票等情不符。另楊恩良等人之筆錄內容均與事實不符，顯不具證據證明力。㈢被告認原告於八十四年十二月至八十六年間全部銷售貨物金額，均應係梅華公司銷售予原告，梅華公司未依規定開立統一發票而直接跳開發票予原告下游廠商，而認定兩家公司涉有違章情事。然梅華公司經本院判決認為該公司並無跳開發票之行為，而將訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷，各下游廠商亦分別獲得復查註銷原處分，且均已確定在案。故梅華公司確係自行販售手錶予下游廠商，而非售予原告。㈣本件被告認定原告有銷售貨品漏開發票之情事，然對於原告之貨品銷售予何人？銷售金額各為多少等課稅之要件事實均未查明，即逕予認定原告有違反行為時營業稅法第三十二條及第三十五條之規定，並為補稅及罰鍰處分，亦違反公平原則及證據法則等語。
四、經查，被告以原告於八十四年三月至八十五年七月間有銷售貨物，營業額合計三四五、五八三、一四六元（嗣經被告重核復查決定，僅就八十四年十一月至八十五年七月之銷售額一○九、二九二、一一八元部分，核定營業稅五、四五九、一二八元），係依七十三年至八十八年四月間於原告公司任職，負責進出帳之洪薰梅於八十九年三月六日於台北市調查處之談話筆錄（原處分卷一三三至一三五頁），其稱系爭帳戶係楊鴻斌借其名義開戶作為支票交換之用，資金來源為原告公司業務員售貨後所得貨款，而先交予楊鴻斌整理後，再將客戶支票轉交予其，其再將客戶支票存入系爭帳戶，該帳戶則由楊倫祥（原告公司總裁，於八十四年去世）及楊鴻斌決定提領支用等語（此次談話筆錄有洪薰梅委任之律師到場）。又依系爭帳戶之往來明細表（同卷一至一○五頁），於
八十三、八十四及八十五年之金額分別為二一三、七三七、一九四元，三四、○七五、九七八元及九七、七六九、九七四元，合計三四五、五八三、一四六元（同卷一二二頁），經原處分機關即台中市稅捐稽徵處調取上開資金來源，結果均係鐘錶業者如北門城鐘錶有限公司、巨中實業有限公司、德明鐘錶眼鏡行、瑞明鐘錶行、歐美鐘錶眼鏡行等（同卷一九三至一九八頁銀行開戶資料）。其中鐘錶業者如北門城鐘錶有限公司負責人林秋中及歐美鐘錶眼鏡行負責人鄭明修均稱其軋入系爭帳戶之支票，乃支付予原告之貨款（同卷二○○至二○四頁）。又原告之受託人鍾清吉八十九年九月十九日於原處分機關台中市稅捐稽徵處談話時，雖稱系爭帳戶八十三年三月至八十五年七月金額共三四五、五八三、一四六元，應該有非屬營業收入部分，並同意於八十九年九月廿六日前提示證據，如屆時未能提供，由該處依法處理，惟其並未依期提示（同卷一七一頁）。另被告於九十三年七月廿一日以中區國稅法一字第○九三○○四○八四九號函（同卷二五八頁）請原告提示相關帳證資料及證明文件供核，原告亦未提示。
五、次按原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定自明。至行政訴訟法第一百三十三條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。又稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。依上開事證，已可認洪薰梅僅為原告公司之員工，系爭帳戶係楊鴻斌借其名義開戶作為支票交換之用，資金來源為原告公司業務員售貨後所得貨款，系爭帳戶並有原告公司客戶以支票支付原告貨款而軋入之事實。則原告主張系爭帳戶之款項並非其營業額，自應負舉證責任，而原告未能提出系爭帳戶金額其他來源之證明，被告認係原告之營業額，並無認定課稅事實，其所依證據有違背經驗及論理法則之情形，此亦無違原告所指稱之事實欄所示最高行政法院六十一年判字第七○號等判例。
六、至原告訴稱被告以梅華公司銷售貨物予原告，該公司未依規定開立發票而直接跳開發票予原告下游廠商，涉有違章情事，經本院九十二年度訴字第六一四號判決認為該公司並無跳開發票之行為，而將訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷，各下游廠商亦分別獲得復查註銷原處分，且均已確定，足認梅華公司確係自行販售手錶予下游廠商，而非售予原告乙節。按原告有上開銷售額自應於為交易行為時，依營業人開立銷售憑證時限之相關規定，開立發票予買受人，梅華公司有無跳開發票予下游公司等事實，與本件原告是否未開立發票等情，二者並無關連，本院上開判決尚難為本件原告無漏開發票之論據。另歐美鐘錶眼鏡行負責人鄭明修及北門城鐘錶有限公司負責人林秋中之二下游廠商談話筆錄，雖均稱渠等向原告購買手錶，有向原告索取發票，且均由原告總公司將發票寄達或交付等語，惟此二人當時並未向原處分機關提出相關發票以實其說，原告亦未出示開立此二業者之發票存根，原告此部分主張，亦無可採。再者，原告稱其每年申報之營業額均呈穩定，而被告認定之營業額有大起大落及不正常進出情形，按原告之營業額，應依前開事證認定，與原告自行申報之營業額穩定與否無涉。
七、綜上所陳，原告所述各節，均難成立，經被告重核復查決定，就原告八十四年十一月至八十五年七月銷售額一○九、一
八二、六一一元之部分（同卷二六七頁），核定營業稅額五、四五九、一二八元並按所漏稅額處三倍罰鍰一六、三七七、三○○元，依首開規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均撤銷復查決定不利原告之部分及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 25 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
書記官 陳 鼎 鈞