臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00665號原 告 劉秀月
即名雅服飾店 身分訴訟代理人 林昇平會計師複 代理人 蔡季嫻會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國94年5月20日台財訴字第09400074310號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）89年1月1日至91年12月31日收取英屬維京群島商漢登股份有限公司臺灣分公司（下稱漢登公司）佣金等合計新臺幣（下同）12,095,660元（不含稅），未依規定給與漢登公司憑證，經財政部臺北市國稅局查獲，取具稽查報告與合約書影本等，通報被告審理違章成立，乃按查明認定之總額12,095,660元處以5%罰鍰計604,783元。原告不服，申請復查，結果未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分暨復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告與漢登公司為連鎖加盟體系之加盟店與加盟總店之
契約關係，「合作合約書」為原告與漢登公司特許加盟之契約約定，其合約性質為買賣、品牌形象授權（含專業輔導）之法律關係，分析如下：⑴原告與漢登公司為特許加盟（授權加盟）之連鎖加盟體系。⑵兩造當事人所立合作合約書為買賣、授權兩項性質之合約書，非租賃合約、佣金合約。⑶合作合約書第1條、第3條第1款及第3款、第4條第1款列示漢登公司之履行契約義務之範圍，與臺灣加盟總部指南所訂「盟主履行契約義務之範圍」，合乎商業慣行。⑷合作店合約書第1條、第3條第2款及第4條第2款列示原告之履行契約義務之範圍，與臺灣加盟總部指南所訂「加盟店履行契約的義務範圍」，合乎商業慣行。特許加盟（授權加盟）之特質為：①資金：加盟店自負。②經營權：加盟總店與加盟店各自獨立。③店舖經營者：加盟店為獨立之店主。④利潤之歸屬：總店或加盟店依貢獻度分配。⑤開店速度：可以迅速開店。⑥商品供給：經由總店進貨或推薦來源。⑦價格管制：經由總公司規定或推薦。⑧教育訓練：全套訓練。⑨加盟店人事權：屬加盟店。⑩指導：總店派專門人員巡迴指導。⑪促銷：總店與加盟店統一實施。⑫總店之管制：強。⑬與總店之相互關係：經營理念共同體相互關係。惟被告原調查、原處分、復查決定、訴願決定均誤認原告與漢登公司為百貨公司與專櫃供應商之關係，據以百貨公司專櫃銷貨之商業模式，為本件之處分、決定，是被告原處分所論皆不備理由、悖離事實、不符商業慣行。百貨公司與專櫃貨物供應商為租賃商場之契約關係，被告不解行業特性，以不符百貨公司相關規定來論處本案，並以佣金支付來論處，為處分適用法律不當。
⒉關於合作合約書第6條：「利潤之分配：乙方之利潤分
配依左列方式計算：⒈每月營業額達新台幣貳佰萬元（含）以下，則甲方給予乙方18%之利潤。⒉每月營業額達新台幣貳佰萬元以上，則甲方給予乙方16%之利潤。
」，實為連鎖加盟體系約定進銷價格之約定方式，非租金、非佣金之法律關係：⑴「合作合約書」為特許加盟之連鎖加盟體系合約書，本質上為買賣加上授權之合約書。⑵在特許加盟之連鎖加盟體系，店面係由原告自有或租賃取得。⑶既為加盟，即不是加盟總店直營，漢登公司不可能再去租賃此一店面。⑷因為特許加盟「合作合約書」為持續性合約書，要將總店與加盟店進銷價格一一約定於合約書之上，是不可能的，尤其進銷品項近千種，價格不一，又隨時有促銷調整價格之活動，故在合作合約書上按總店及加盟店之概算約定一概括式之進銷價格，以單一簡化進貨價格之約定，可按「毛利額」分配利潤，亦可按彼此約定銷售給買受人之銷售價格為分配，以資簡化，節省成本。本件18%（或16%）之約定，表示在原告加盟合作店售價為100元，原告可取得價款為18元（或16元），另82元（或84元）應支付漢登公司，82元（或84元）包括進貨價格，使用ＣＩＳ識別系統費用、輔導費用、銷售人員委任費用，台灣實務上，加盟店要去支付進貨價格以外費用，對連鎖加盟體系之推展，有重大障礙，故合併ＣＩＳ識別費用（商標授權費用），輔導費用、銷售人員委任費用（或訓練費用）於進貨價格上，以順利推展連鎖加盟業務之進行。⑸加盟總店為求全台灣加盟店同一品項，同一銷售價格（在連鎖加盟體系非常重要，如無法執行，連鎖加盟體系無法建立），廣泛使用ＰＯＳ系統，被告在本件處分，未去論述ＰＯＳ系統，故對「利潤分配」為佣金，租金解釋，實為偏執、不符事實。
⒊關於合作合約書第3條：「經營費用之負擔：⑴店面之
經營管理由甲方全權負責，乙方不得干涉。⑵房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。⑶店面之貨品由甲方負擔。⑷簽帳卡手續費用各半。」，及合作合約書第4條：「裝潢設備：甲方全權負責設計、規劃及施工。乙方提供冷氣設備及其風管、水電（含水電）。」之規定，為加盟總店漢登公司應履行契約責任範圍：⑴銷售人員應由總店訓練或協助派遣：符合合作合約書第3條第3款所訂。⑵開發商品，供應加盟店銷售：符合合作合約書第3條第3款所訂。⑶經營管理、督導、ＣＩＳ之使用及授權、促銷廣告、店舖設計統一化、標準化皆為加盟總店負責：符合合作合約書第3條第1款、第3款及第4條第1款所訂。
⒋關於合作合約書第6條：「利潤分配：乙方之利潤分配
依左列方式計算：⑴每月營業額達新台幣貳佰萬元（含）以下，則甲方給予乙方18%之利潤。⑵每月營業額達新台幣貳佰萬元以上，則甲方給予乙方16%之利潤。」，及合作合約書第8條：「付款方式：甲方於依前條之規定計出應給付乙方之貨款，於甲方核對帳目後次月5日一次匯入乙方帳戶。」之說明：⑴因合作合約書本質上為貨物買賣合約書，漢登公司銷售貨物給原告，原告未付貨款、未提供擔保、抵押，故要求每日銷售所得現金由漢登公司負責收取，每月定期結算，以平衡雙方經營風險及資金需求。⑵物流系統：漢登公司→原告→買受人。金流系統：買受人→原告→漢登公司。⑶貨物係由原告賣給買受人，當然由原告開立發票給買受人。⑷原告向漢登公司進貨，漢登公司當然應開立發票給原告。
⒌原告與漢登公司間之合作合約書，為特許加盟合作合約
書，其當事人之意思表示真意，從行業特性、商業慣行、物流系統、金流系統、營業登記、已開立之發票、漢登未指派負責人、營業稅之繳納、營業稅401表及營利事業所得稅之申報、原告為合作店之最後法律負責人、由原告負責提起本件之行政救濟可證，漢登公司將貨品賣給原告，原告再賣給買受人，非被告所指佣金收入。被告並非合作合約書之簽約當事人，既非意思表示之當事人，何來自許能瞭解意思表示表意人之真意。被告應聲明並論述其「能解意思表示表意人真意」之經驗法則、邏輯法則、法律規定、主張依據之證據，否則為處分不備理由並有濫權之違法。同理，被告更應證明其所證，完全符合表思表示表意人之真意，因被告為非意思表示表意人、簽約當事人、系爭期間經營當事人，又乏經驗實證背景，缺乏邏輯證據說明又不據法律，實為處分不備法律，請被告聲明經驗法則、邏輯法則、根據法律、證據，以證明其所證，符合意思表示表意人之真意，若其後有人再論：「被告所證合作合約書之表意人真意，等同於原來意思表示表意人之真意。」，於經驗法則、邏輯法則而論，若非探求當事人真意、實屬不可能。⒍關於原告自負盈虧之論述：⑴不論原告是取得銷貨毛利
或佣金收入或租金收入，都要自負盈虧，其自負盈虧公式如下：①銷貨毛利（即銷貨收入－銷貨成本）－租金（原告要支付屋主租金，被告自承）－水電費用－其他各項費用－營利事業所得稅＝各年度盈虧（原告所主張）②租金收入－租金費用（原告要支付屋主租金，被告自承）－水電費用－其他各項費用－營利事業所得稅＝各年度盈虧（漢登公司、原調查機關主張）③佣金收入－租金費用（原告要支付屋主租金，被告自承）－水電費用－其他各項費用－營利事業所得稅＝各年度盈虧（被告主張）。⑵因為不論銷貨毛利或租金收入或佣金收入係依原告合作店銷貨收入之18%（或16%）計算，如銷貨收入為0，則銷貨毛利或租金收入或佣金收入為0，而租金費用、水電費用、其他各項費用，營利事業所得稅是由原告負擔，原告自負盈虧，此乃簡單之會計計算，任一營業人，無人不知無人不曉，不需假借於他人註解，即可證得。連鎖加盟體系之新商業模式，加盟主與加盟店間之權利義務關係複雜，特許加盟合約書之約定，更是涉及諸多法律專業，非常複雜，豈是被告不探求當事人真意，即「能證」、「所證」合作合約書之真意。被告處分理由矛盾。⑶且觀之原告合作店於系爭期間申報之營業事業所得稅結算申報書，已證每年自負盈虧，被告所稱原告不自負盈虧之說，實屬不備理由、理由矛盾。
⒎至於漢登公司提供之全部商品保留所有權，其性質為動
產擔保交易法第2條（應為第26條）規定之附條件買賣。
㈡被告答辯：
⒈本件係財政部臺北市國稅局查獲漢登公司與原告以合作
經營方式銷售漢登公司商品，不符財政部77年4月2日台財稅字第761126555號函釋規定，應不得按百貨公司設專櫃型態之方式開立統一發票，並通報被告就原告收取佣金未依規定開立發票部分依法核處。
⒉依原告與漢登公司簽訂之「合作合約書」明定，由原告
提供豐原市○○路○○號1樓之店面，接受漢登公司之委任，銷售該公司所提供HANG TEN或認可之商品，雙方同意約定店內之經營管理由漢登公司全權負責，原告不得干涉；店面之貨品及人員由漢登公司負擔；原告提供冷氣設備及其風管、水電（含水電）等供漢登公司使用；漢登公司負擔店面之貨品及人員；漢登公司提供之全部商品，由該公司保留其所有權，並得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人；漢登公司依約定比例16﹪或18﹪定額計出應給付原告之貨款於核對帳目後次月5日一次匯入原告帳戶等約定，有合作合約書影本附卷可稽，顯見原告與漢登公司雙方並無進、銷貨之事實，其每月取得漢登公司依合約書所定之利潤分配比例計算之佣金收入，未依規定開立統一發票予漢登公司，違反行為時營業稅法第3條第2項前段、第32條第1項前段及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，被告機關按查明認定總額處5﹪罰鍰604,783元，並無違誤。
⒊原告屢稱係向漢登公司進貨，由其負責銷售貨物予消費
者，並自負出售貨物之瑕疵擔保責任，漢登公司僅提供銷售管控技術，非該公司之自營銷售，僅協助原告銷售事宜，屬一般連鎖企業之加盟店，並未收取定額佣（租）金云云，惟本案營業店之經營管理係由漢登公司負責，該公司對提供銷售之全部商品保留所有權，原告僅提供店面，連同店內裝潢、水電及保全設備等供漢登公司使用，漢登公司每月依利潤比例給付原告佣金收入，顯見其與漢登公司之營業型態並無進、銷貨之買賣交易。⒋又原告雖受委任銷售漢登公司提供之商品，惟原告與漢
登公司之合作合約書並未明定銷售價格及代銷之相關約定，尚不屬受託代銷型態，且原告並非受委託代為經營，與一般加盟店係由提供服務之業者授權加盟店使用其商標或技術等，業者收取權利，加盟店自負有關營業盈虧之情形不相同。
⒌依前揭合作合約書內容，漢登公司在原告提供之店面銷
售貨物並收取貨款，其交易性質應係該公司自進自銷，並非該公司將貨物銷售予原告，再由原告銷售予消費者，原告訴稱非屬漢登公司自營銷售，係由其負責銷售貨物，核無足採。
⒍本件原告無銷貨事實，提供統一發票供漢登公司直接開
立予消費者，由其申報銷售額與稅額；另無進貨事實，卻取得漢登公司開立之統一發票並申報進項稅額扣抵銷項稅額，該進銷差額即為其漏開發票予漢登公司所匯回之租金收入，因其申報之銷項稅額大於申報之進項稅額，並未造成實質逃漏稅，但仍有未依規定開立統一發票與因其開立統一發票之銷售額大於取得統一發票之進貨額，未造成實質逃漏稅，又開立之銷貨統一發票之對象為消費者，亦未構成幫助他人逃漏稅，而予免罰，惟銷貨額與進貨額之差額屬原告之佣金收入，原告既未依規定開立統一發票予漢登公司，已違反上開規定，被告按查明認定總額12,095,660元依稅捐稽徵法第44條規定，處5%罰鍰604,783元並無不合。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法 (按營業稅法於91年1月1日起修正名稱為「加值型及非加值型營業稅法」，以下均簡稱營業稅法)第3條第2項前段、第32條第1項前段分別定有明文。
二、本件被告以原告於89年1月1日至91年12月31日收取佣金等合計12,095,660元，未依規定開立統一發票與實際買受人漢登公司，違反營業稅法第32條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，經財政部臺北市國稅局查獲，有合作合約書及漢登公司各合作店佣（租）金支付情形明細表附案佐證，違章事證明確，乃按查明認定之總額12,095,660元處以5%罰鍰計604,783元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所
用之辭句。」民法第98條固有明文；然「解釋契約，固須探求當事人立約時之真意，不能拘泥於契約之文字，但契約文字業已表示當事人真意，無須別事探求者，即不得反捨契約文字而更為曲解。」亦有最高法院17年上字第118號判例可資參照。
㈡本件原告與漢登公司所簽訂「合作合約書」內容記載：「
茲因乙方（指原告）欲與甲方（指漢登公司）合作經營方式銷售甲方所提供HANG TEN品牌或認可之商品，雙方同意約定條款如左：
第1條：銷售場所之提供，乙方同意甲方在位於豐原市○
○路○○號1樓之店面，接受甲方之委任，銷售甲方所提供HANG TEN品牌或甲方認可後之商品．．．
第2條：契約期間．．．
第3條：經營費用之負擔：⑴店面之經營管理由甲方全權
負責，乙方不得干涉。⑵房屋之租金、保全、水電管理費由乙方負擔。⑶店面之貨品由甲方負擔。⑷簽帳卡手續費用各半。
第4條：裝潢設備：甲方全權負責設計、規劃及施工。乙方提供冷氣設備及其風管、水電（含水電）。
第5條：委託銷售商品之所有權：甲方提供之全部商品，
甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。
第6條：利潤分配：乙方之利潤分配依左列方式計算：⒈
每月營業額達新台幣貳佰萬元（含）以下，則甲方給予乙方18%之利潤。⒉每月營業額達新台幣貳佰萬元以上，則甲方給予乙方16%之利潤。
第7條：銷售商品之結帳：甲方每日實際銷售之商品數量
，依商品價格計算，依前條規定計算所得之金額，即係乙方應取之貨款。
第8條：付款方式：甲方於依前條之規定計出應給付乙方
之貨款，於甲方核對帳目後次月五日一次匯入乙方帳戶。
第9條：一般條款：⒈雙方於結帳後，應開立發票或其它
合乎稅法之憑證，以為雙方作帳之依據。⒉乙方營業場所必須設置保全系統以保障店鋪及商品之安全。⒊乙方若變更店名、統一發票、負責人等事項，應主動通知甲方，如未通知變更，致使甲方不知情而漏開統一發票，乙方應負賠償責任。
此有原告與漢登公司之合作合約書附本院卷（第12至15頁）可稽，且為兩造所不爭。
㈢由上開條文觀之，原告與漢登公司間之契約約定，由原告
提供店面，連同店內之冷氣設備及風管、水電等供漢登公司使用，而漢登公司則負責店面之設計、規劃及施工，貨品及人員與店面之經營管理，並對其所提供之商品保留所有權。至於利潤之分配，則由漢登公司每月按約定之比例（以營業額為準）計算所得之金額給付原告，作為原告應取得之報酬。申言之，漢登公司在原告所提供之店面經營服飾店，其所販賣之商品，乃係由該公司自進自銷，而非由該公司將其HANG TEN品牌之服飾等商品銷售給原告後，再由原告銷售給消費者。亦即原告於系爭之合作契約中，並無銷售HANG TEN商品之權責，僅係提供店面供漢登公司使用，再由漢登公司每月按其實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面之對價，即原告與漢登公司簽訂之合作合約書，明訂店內之經營管理係由漢登公司全權負責，原告不得干涉，店面之貨品及銷貨人員均由漢登公司負擔，漢登公司提供之全部商品保留所有權，原告之利潤分配依每月營業額按約定之比例16%或18%計算，漢登公司每日實際銷售之商品數量，依商品價格計算，依約定比例計算所得之金額，即係原告所應取之款項；依該合約書內容，顯示原告僅提供場地由漢登公司以原告名義開立統一發票與消費者，再由漢登公司依約按每月實際銷售營業額之比例計算酬勞支付予原告，作為使用系爭店面及統一發票之對價，原告亦不否認收取按該店每月營業額之比例計算之報酬，核與營業稅法第3條第2項前段所稱提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務之規定相符，是被告認定原告向漢登公司收取上開酬勞屬佣金之性質，核屬有據。
㈣原告主張其與漢登公司間之法律關係連鎖加盟契約，本質
上為買賣及品牌及形象授權之法律關係云云，惟按所謂加盟契約，依「行政院公平交易委員會對加盟業主資訊揭露之規範」規定，所謂加盟經營關係，係指一事業透過契約之方式，將商標或經營技術等授權他事業使用，並協助或指導他事業之經營，而他事業對此支付一定對價之繼續性關係而言，足見加盟經營關係係技術合作及機器設備、材料、貨品供應銷售之混合契約。經查系爭合作合約書並無片語隻字提及加盟關係，漢登公司亦未於該合約書中約定將商標或經營技術等授權原告使用，僅約定於原告之店面銷售HANG TEN品牌或漢登公司認可之商品。又該合約第1條雖約定原告接受漢登公司之委任，銷售漢登公司所提供HANG TEN品牌．．．之商品，但同一合約書第3條又約定店面之經營管理由漢登公司全權負責，原告不得干涉，均如前述，該契約既謂「經營管理由漢登公司全權負責，原告不得干涉」，而其經營之營業內容又係銷售漢登公司提供之產品，並由漢登公司負責提供經營之店面人員，故依該契約之內容觀之，原告與漢登公司上開契約之第1條雖有原告接受漢登公司委任之詞，然實質上係漢登公司自行銷售，並非合約書所載之「委任」原告銷售，尤與加盟經營契約係由加盟業主供應貨品，而由加盟店自行銷售，自負盈虧並掌有加盟店之人事權，加盟業主僅立於協助或指導地位之情形顯不相同。原告主張其與漢登公司間為連鎖加盟關係亦非可採。至原告主張連鎖加盟體系廣泛使用POS（Point on Sale）系統乙節，查POS系統為一具資料分析功能之資訊經營管理系統，不限於連鎖加盟體系始可使用，故不能以使用該一系統即認定屬加盟關係，況原告亦未舉證證明其使用該POS系統，其此一主張尚不能為其有利之認定。
㈤原告又主張合作合約約定貨品銷售前漢登公司保有所有權
，係屬動產擔保交易法規定之附條件買賣云云。按「稱附條件買賣者，謂買受人先占有動產之標的物，約定至支付一部或全部價金，或完成特定條件時，始取得標的物所有權之交易。」動產擔保交易法第26條定有明文，依上開規定及同法第30條準用第17條第2項、第3項、第18條、第22條規定，買受人先占有動產之標的物迄一定條件完成始取得所有權，故無論出賣人或買受人均不得任意出售該動產擔保標的物。系爭合作合約書之目的既係在銷售HANG TEN品牌貨品，且依合約書第5條約定：「委託銷售商品之所有權：甲方（即漢登公司）提供之全部商品，甲方保留其所有權。因此甲方得因營業需要，調轉銷售之商品給第三人。」顯然與動產擔保交易法有關附條件買賣之性質與規定不符，原告謂其與漢登公司係買賣關係，漢登公司係依動產擔保交易法附條件買賣規定保有所有權乙節，亦非可採。
㈥本件由前述系爭合作合約書之文字，業已表明當事人真意
，依前揭最高法院判例，自無別事探求之必要，亦不得反捨契約文字而更為曲解。原告聲請傳喚證人行政院公平交易委員會、經濟部商業司、台灣連鎖加盟協會、理律法律事務所藍善德先生等以解釋系爭合作契約書為連鎖加盟體系之特許加盟合約，經核並無必要。
三、綜上所述，被告就原告89年1月1日起至91年12月31日間銷售勞務銷售額12,095,660元，未依規定開立統一發票與買受人漢登公司，違反營業稅法第32條第1項規定，乃依稅捐稽徵法第44條規定按查明認定之銷售總額處5%罰鍰計604,783元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述。原告主張應調查行政院公平交易委員會88年6月2日所頒訂「行政院公平交易委員會對加盟業主資訊揭露之規範」所規範之連鎖加盟業之法律關係，業經本院調查審酌如上，並無再開辯論之必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 12 日
第三庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 5 月 17 日
書記官 孫庠熙