臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00688號原 告 甲○○訴訟代理人 阮春龍 律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國94年10月24日府法訴字第0940168395號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣坐落彰化市○○段阿夷小段120-3地號土地（下稱系爭土地）為訴外人丁○○於民國（下同）69年7月間取得，於92年4月22日以信託方式登記為受託人丙○○名下，隨即於次日以買賣為原因，將上開土地1/10,000持分移轉登記予原告；另原告與丙○○於同年4月23日共同申報取得坐落臺北市○○區○○段1小段501-4地號、榮星段5小段486- 1地號等2筆道路用地，即上開3筆土地為原告與丙○○2人共有之關係，並於同年5月6日辦理共有物分割，分割後系爭土地為原告單獨取得，丙○○則取得其餘2筆道路用地全部。而系爭土地經地政機關改算後，其前次移轉現值每平方公尺由69年7月之新臺幣（下同）250元提高至22,600元。原告復於同年5月28日將系爭土地辦理標示分割為同段同小段120-3、120-30至120-4 4地號等16筆土地，並於93年3月9日及3月12日、3月17日將分割後阿夷小段120-3、120-30至120-38、120-40、120-42、120-43、120-44地號等14筆土地申報移轉予訴外人賴漢清等14人，被告以此14筆土地原核定免徵土地增值稅，後發覺改算土地現值並非土地自然漲價，而係由原告藉由地政分割改算地價規定所致，取巧墊高藉以逃漏系爭土地之土地自然漲價數額，基於實質課稅原則及租稅公平原則，乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條、第31條及財政部93 年8月11日台財稅字第0930453973號函釋規定，以共有物分割前之原地價每平方公尺250元，為前次移轉現值計算土地漲價總數額，核定補徵土地增值稅6,979,079元。
原告不服，遞經申經復查及提起訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（復查決定含原核定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈請駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告部分：
⒈系爭土地前後共有2次移轉，第1次由丙○○移轉給原告（
即共有物分割），第2次方由原告移轉給賴漢清等14人，而被告將其視為一次移轉行為而對原告課徵土地增值稅，乃錯誤癥結所在。
⒉我國民法關於分割共有物之效力係採移轉主義，即各共有
人因分割而成為單獨所有人，係由於彼此相互移轉讓與部分權利所致，此觀民法第825條規定自明（77年度台上字第2061號判決要旨參照），且所謂土地所有權移轉，係泛指一切所有權移轉均包括在內，並無移轉原因有所不同之分別（76年度判字第1988號裁判要旨參照）。本件3筆土地於辦理共有物分割時，已由共有人間為應有部分之相互移轉，依內政部77年11月24日台內地字第650612號函所頒訂之共有土地（所有權）分割改算地價原則，將系爭土地之地價由250元調整為22,600元，並由地政機關依法核准在案及完成變更登記。今系爭土地所有權由訴外人丙○○移轉登記給原告，再由原告移轉登記給賴漢清等人，則系爭土地顯有2次移轉登記，原告據此申報土地增值稅而獲免徵之處分，係為合法行為。另稅捐機關核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分，自不得輕易撤銷，今原告於出售給賴漢清等14人時，已獲核准免徵土地增值稅，此授益處分已確定，同一機關自亦不得再另為補徵土地增值稅之處分。
㈡被告部分：
⒈本件原告於共有物分割後，旋即於93年3月間向被告申報
移轉系爭土地，使被告未能探究共有人等以信託登記及以共有物分割方式安排土地移轉取得之過程，致原核定之土地增值稅為零。
⒉於一般正常情況下，稅捐稽徵機關之稽徵作業上以前開地
政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，然稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所改算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋因土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始符規定（此有高雄高等行政法院93年訴字第770號、最高行政法院94年判字第909號判決可資參照。）。
⒊系爭土地原為丙○○向丁○○購買，為規避土地增值稅之
課徵，以信託方式辦理過戶登記，原告則配合丙○○於短短14天內，透過創設共有、共有物分割等移轉方式，藉由地政機關土地分割改算地價原則，取巧安排利用免稅土地墊高系爭應稅土地之前次移轉現值，以規避土地應課徵之土地增值稅。是以，若據地政機關改算之數額核課，顯違租稅公平，自應依上開土地稅法規定，計算土地漲價總數額，方符課稅原則。
⒋原告以創設共有關係，藉由土地分割改算地價原則之規定
墊高系爭土地之前次移轉現值，達到免繳土地增值稅之目的，致使被告核定土地增值稅為零，其信賴自不值得保護，且亦無行政程序法第117條第2項所規定「其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者」不得撤銷之情形。
理 由
一、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號解釋可資參照。又租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（改制前行政法院82年度判字第2410號判決參照）。倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，應依上開司法院解釋所闡明之「實質課稅原則」及「禁止租稅規避行為原則」，以防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍，以避免租稅徵收不公平之現象。
二、次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。‧‧‧。」、「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」為土地稅法第28條前段、第28條之3、第31條第1項第1款及土地稅法施行細則第47條所明定。
三、經查，本件坐落彰化市○○段阿夷小段120-3地號土地為訴外人丁○○69年7月間取得，於92年4月22日出賣於訴外人丙○○，卻虛偽以信託方式登記為受託人丙○○名下，並以建立共有關係及分割共有物之方式，藉由地政分割改算地價規定，取巧墊高地價，藉以逃漏系爭土地之土地增值稅。丙○○即於買受系爭土地之次日將上開土地1/10,000持分以買賣為原因移轉登記予原告；另原告與丙○○於同年4月23日共同申報取得坐落臺北市○○區○○段1小段501-4地號、榮星段5小段486-1地號等2筆道路用地等免稅土地，形成上開3筆土地為2人共有之關係，旋於同年5月6日辦理共有物分割，分割後系爭土地為原告單獨取得，丙○○則取得其餘2筆道路用地全部。而系爭土地經地政機關改算後，其前次移轉現值每平方公尺由69年7月250元提高至22,600元。原告復於同年5月28日將系爭土地辦理標示分割為同段同小段120-3、120-30至120-44地號等16筆土地，並於93年3月9日及3月12日、3月17日將分割後阿夷小段120-3、120-30至120-38、120-
40、120-42、120-43、120-44地號等14筆土地申報移轉予訴外人賴漢清等14人，上開14筆土地原經被告核定免徵土地增值稅等情，業據丙○○到庭結證明確，復有原處分卷附丙○○與丁○○間之不動產買賣契約書、丙○○支付價款之支票影本（第365至370頁、第447至457頁）、土地登記謄本、土地增值稅（土地現值）申報書、土地登記信託專簿等可按，上開登記事實之流程復據被告製成流程圖附原處分卷（第1-132頁）可明。
四、被告發覺改算土地現值並非土地自然漲價，而係由原告藉由地政分割改算地價規定，取巧墊高藉以逃漏系爭土地之土地增值稅，基於實質課稅原則及租稅公平原則，乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第28條、第31條及財政部93年8月11日台財稅字第0930453973號函釋規定，以共有物分割前之原地價每平方公尺250元，為前次移轉現值計算土地漲價總數額，核定補徵原告土地增值稅6,979,079元固非無據。惟查：
㈠如前所述，系爭土地從丁○○、丙○○、原告，最後至其
他買受人，其間經過多手，其地價從69年7月每平方公尺250元提高至22,600元，乃係丙○○整體計畫之一部分，並非個別偶發之事件，此由丙○○於95年4月6日在本院準備程序筆錄所陳可資明瞭，據其所述：「我岳父有投資我的巨林建設有限公司，投資10％，系爭土地是我向丁○○買的，但是用信託的關係登記，當初是因為代書說可以用信託關係辦理，所以我就那樣辦，土地的價金是我付的，原告取得所有權，至於什麼信託我也不清楚，就是照代書說的辦，系爭土地丁○○賣給我就是要移轉給我，92年4月22日信託登記給我，隔日部分出售給原告，是持分的1/10,000，我還保有9,999/10,000，我跟原告是合夥，大部分是我付錢出去後，多少錢再向他們收，錢都是我先付的，原告不是我的巨林建設有限公司的股東，她是每一個案子都投資1/10，大部分都是我太太跟我岳父處理，這個案子他們也是投資1/10，我太太會向我岳父黃河拿錢，是他出的錢，他們都住在一起，所以我才登記原告的名字，都是用現金投資，本件的資本大概3,000萬元左右，他們投資300萬．．．」等情。
㈡又據前述信託專簿所載，丙○○與丁○○之信託契約之信
託目的，均係有關受託人得辦理管理、出售及分割等事務，與上開丙○○所述實係其本人向丁○○買受者不符，且丙○○業已如數交付丁○○買賣價金19,600,000元，有業經兌現之支票影本附卷可按，足認系爭土地丁○○信託登記予丙○○核有不實。另丙○○雖述及其與原告係合夥投資關係，惟原告與丙○○係姻親關係，為丙○○之岳父之媳婦，且並非原告與丙○○合夥，而係丙○○之岳父黃河個案投資巨林建設有限公司（負責人丙○○，丙○○陳稱：本件購地建屋出售案黃河投資3,000,000元），故系爭土地輾轉登記在甲○○名下。又丙○○與丁○○之買賣契約第7條約定：本件之土地增值稅由丙○○負擔。此約定雖不能變更法律規定之土地增值稅之納稅義務人，惟丙○○因購地建屋為圖規避土地增值稅之支出而以信託、創設共有及共有物分割等方式將土地登記在原告名下，則無疑問。
㈢由上開說明，本件之實質關係無非：丙○○向丁○○買受
系爭土地，其間實質之買賣關係被以虛偽之信託關係所隱藏，致無庸向被告為土地增值稅之申報，其後丙○○又假借甲○○之名義，以分割共有物之方式墊高系爭土地之地價，逃漏土地增值稅。被告主張實質課稅原則，本件所逃漏之土地增值稅應予補徵，以求稅捐之公平，固無錯誤，然被告未考慮丁○○、丙○○是否應納補徵土地增值稅，僅對原告補徵增值所生之全部稅額，即與本件之實質法律關係有違。又依土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總額徵收土地增值稅。」則構成上開事實時，即應課徵土地增值稅，與當事人申報與否無關，被告以丁○○、丙○○未曾申報土地增值稅而僅對原告補徵稅款，核有誤會，併此指明。
五、綜上所述，原處分（復查決定）以共有物分割前之原地價每平方公尺250元，為前次移轉現值計算土地漲價總數額，核定補徵原告土地增值稅6,979,079元，認事用法非無違誤，訴願決定未予糾正亦有未合。原告指摘之事實與上開理由雖未相同，惟原處分既有可議，自應由本院將訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，由被告查明另為適法之決定，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
第三庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
書記官 孫庠熙