臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00075號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月17日台財訴字第09300348570號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告（原名為曾嘉惠）之父曾明煌於民國（下同）86年7月27日死亡，其生前於86年4月至7月間自其銀行帳戶提款新台幣（下同）21,441,100元，以生活費名義匯至加拿大予林賽嫦，未依規定申報贈與稅，經被告所屬台中市分局查獲核定本次贈與總額21,441,100元，併計前次贈與21,385,648元，核定86年度贈與總額42,826,748元，並以繼承人為納稅義務人發單補徵應納稅額8,316,114元。原告不服，申請復查結果，本次贈與總額獲追減3,600元，變更核定為21,437,500元，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予
他人，經他人允受而生效力之行為」，為遺產及贈與稅法第4條第1項所明定。析言之，贈與係契約行為，必雙方意思表示一致時始生效力，且贈與之結果勢發生財產所有權之轉移，即贈與人之財產減少，受贈人之財產增加，始足當之。本案系爭匯款，係匯入原告之父曾明煌與林賽嫦「聯名」帳戶，並非曾明煌「個人」帳戶，依規定林賽嫦並未取得完整之財產所有權，應未符合受贈人財產增加之贈與要件。再者，財政部訴願決定理由段（第4頁）末尾亦指稱系爭匯款除被繼承人曾明煌外，僅林賽嫦可提領使用，適足證系爭匯款林賽嫦並未單獨擁有匯款所有權，被告遽認系爭匯款全額係屬被繼承人曾明煌生前贈與，認事用法，洵有違誤。
⒉次按遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定「扶養義務
人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫療費，不計入贈與總額」。系爭匯款係被繼承人曾明煌計畫移居加拿大與林賽嫦及其等共育之直系血親卑親屬曾冠濃、曾嘉冠之生活費用，其中林賽嫦部分縱如被告所言，未符年滿60歲之要件，惟曾冠濃，曾嘉冠2人則未成年，直系血親間既互負扶養義務，被繼承人曾明煌匯款時如何能預知其死亡之時，其匯款供其受扶養人國外生活費、教育費及醫療費用，符合上揭不計入贈與總額規定，財政部訴願決定理由所指被告業已於遺產總額扣除6,800,000元乙節，與不計入贈與總額迥不相侔，訴願決定執為駁回之基礎，難謂適法。
⒊綜上論結，本案之核課顯無理由，爰請依法查明，賜判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在
中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。」、「左列各款不計入贈與總額‧‧‧四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第17條第1項第2款、第20條第1項第4款及第24條第1項所明定。次按「本法第20條第4款所稱之受扶養人係指‧‧‧四、贈與人之其他親屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿60歲以上，無謀生能力，確係受贈與人扶養者。」為遺產及贈與稅法施行細則第17條第
4 款所明定。又「左列親屬，互負扶養之義務‧‧‧四、家長、家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「雖非家屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第1114條第4款、第1115條第1項及第1123條第3項所規定。
⒉贈與人（按指曾明煌）於86年4月9日起至7月5日止自中
國國際商業銀行（以下簡稱中國商銀）台中分行活期儲蓄存款00000000 000帳戶，提領9筆大額現款合計21,441,100元，以生活費名義結匯至加拿大諾瓦柯西亞（NOV
A SCOTIA）銀行被繼承人與林賽嫦之聯名帳戶，被告所屬台中市分局乃核定贈與總額21,441,100元。原告不服，主張依民法第406條稱贈與者，因當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力，贈與為契約之一種，必須得到雙方當事人對有關內容一致同意，方可成立；準此，單純之匯款行為在未證明收匯雙方有贈與之合意前，自不得認其間有贈與契約之存在，本件匯款係被繼承人（曾明煌）生前自其中國商銀台中分行帳戶匯至其加拿大本人與林賽嫦聯名開立之銀行帳戶，被告在未證明該匯款確屬雙方之贈與契約前，僅憑單純之匯款即核課贈與稅，顯與前揭贈與稅核課要件不符，請依法撤銷云云。申經被告復查決定以，本件被繼承人死亡前3個月內陸續自其中國商銀台中分行帳戶內提領9筆大額匯款計21,441,100元轉匯至加拿大被繼承人與林賽嫦聯名開立之銀行帳戶，實際匯款金額明細分別為86年4月14日1,188,600元、16日1,981,000元、21日2,968,500元、25日2,980,500元、31日1,982,000元、5月7日2,017,000元、19日3,040,500元、7月4日2,843,400元及5日2,436,000元合計21,437,500元，林賽嫦與被繼承人並無婚姻關係，且匯款單上記載為「生活費」，部分匯出匯款電匯證實書之受款人亦僅載有林賽嫦1人，有被繼承人中國商銀台中分行取款憑條、轉帳支出傳票、外匯收支或交易申報書及電匯證實書等可稽，被告所屬台中市分局於91年5月7日以中區國稅中市審字第0910016840號函請林賽嫦說明收受價款之原因，惟均未說明。次查被繼承人於上開匯款期間即2度進住財團法人中國醫藥學院附設醫院，第1次為86年4月24日至5月10日，第2次為同年5月16日至7月27日，經該院出具之證明書被繼承人於住院期間意識均保持清醒，直至86年7月27日因呼吸逐漸衰竭而有起伏性之嗜睡情形，但仍可溝通，有該院89年1月13日院歷字第89010118號函附被繼承人病歷及病情說明等可稽。被繼承人於死亡前3個月內短期密集匯款9筆之多，金額高達21,437,500 元，匯出款帳戶雖為被繼承人與林賽嫦2人之聯名帳戶，惟被繼承人匯款期間仍於國內住院治療並未出境，且匯款後旋即死亡，系爭匯款除被繼承人外，僅林賽嫦可提領使用，林賽嫦未支付任何代價即將匯款置入其支配範圍，其默示允受贈與之意思甚明，揆諸首揭規定，核定贈與，並無不合，惟應以匯出款21,437,500元核課贈與稅，被告初查核定贈與總額21,441,100元不妥，復查後乃予追減3,600元，變更核定贈與總額21,437,500元。原告仍表不服，循序提起訴願，訴稱，按遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫療費，不計入贈與總額。另按民法第1123條第3項規定：「雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」及同法第1114條第4款規定，家長家屬相互間，互負扶養之義務。準此，被繼承人曾明煌生前提領現款以「生活費」名義結匯至加拿大諾瓦科西亞銀行存入其與林賽嫦共有之聯名帳戶，原即屬不計入贈與總額之適法行為，被告以林賽嫦與被繼承人無婚姻關係為由，否認系爭匯款非供生活費之用。蓋被繼承人雖與林賽嫦無形式婚姻關係，卻有婚姻實質，2人且共育有1子1女曾冠濃及曾嘉冠，符合首揭民法家長家屬關係之規定，林賽嫦為一介弱女子並無謀生能力，被繼承人即負有扶養義務，況該匯款帳戶係聯名帳戶，亦可證被繼承人生前即有移居加拿大計劃，是系爭款項確屬被繼承人生活費，與贈與無涉云云。經財政部訴願決定略以，查遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫療費，不計入贈與總額，所謂「受扶養人」，依同法施行細則第17條第4款規定，贈與人之其他親屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿60歲以上，無謀生能力，確係受贈與人扶養者，查本件受贈人林賽嫦並未與贈與人同居一家，故尚非屬贈與人之家屬；縱屬贈與人之家屬，民法第1114 條第4款雖規定家長家屬相互間，互負扶養之義務，惟依上開施行細則規定，受扶養人須符合未滿20歲，或滿60歲以上，無謀生能力，確係受贈與人扶養者，方能適用；查林賽嫦係00年生，贈與時未年滿60歲，且被繼承人死亡當年度林賽嫦利息所得查即高達1,407,686元，顯見並非無謀生能力，不符遺產及贈與稅法施行細則第17條第4款「受扶養人」之規定。次查被繼承人與林賽嫦共育有曾冠濃及曾嘉冠2名子女，依民法第1114條規定，直系血親間互負扶養之義務，然被告所屬台中市分局業依同法第17條第1項第2款規定，對未成年之曾冠濃及曾嘉冠部分自被繼承人遺產總額中扣除6,800,000元在案。又系爭9筆大額匯款乃係被繼承人死亡前3個月內陸續匯至加拿大其與林賽嫦共同開立之聯名帳戶，原告訴稱被繼承人生前即有移居加拿大計劃，惟查被繼承人於上開匯款期間即因肺癌合併轉移等病情進住財團法人中國醫藥學院附設醫院，迄86年7月27日死亡始辦理出院，系爭匯款尚難謂係被繼承人計劃移居加拿大所預為規劃之安排，況原告已訴稱系爭匯款係被繼承人對林賽嫦及其2人所生子女應負擔之生活費等，是系爭匯款之受款人確為林賽嫦無誤。另原告於復查階段主張林賽嫦並未允受系爭匯款，至提起訴願時改訴稱係為被繼承人計劃移居加拿大之匯款，系爭匯款係被繼承人對林賽嫦及其子女應負擔之生活費，前後主張矛盾，核無足採。末查被繼承人除本件於86年4至7月間匯款21,437,500元予林賽嫦外，另於同年5月30日將交換土地所取得之價差29,227,349元贈與林賽嫦，業經被告所屬台中市分局核定贈與稅在案，足見原告所訴委不足採，遞遭訴願決定駁回。原告猶未甘服，遂向鈞院提起本訴訟。
⒊原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞爭執訴稱系爭匯款係
匯入被繼承人與林賽嫦「聯名」帳戶，並非被繼承人個人帳戶，依規定林賽嫦並未取得完整之財產所有權，應未符合受贈人財產增加之贈與要件。再者，財政部訴願決定書亦指稱匯款除被繼承人外，僅林賽嫦可提領使用，適足證系爭匯款林賽嫦並未單獨擁有匯款所有權，被告遽認全額係屬被繼承人贈與，洵有違誤。末按遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定「扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫療費，不計入贈與總額。」系爭匯款係被繼承人計畫移居加拿大與林賽嫦及共育曾冠濃及曾嘉冠2名子女之生活費用，林賽嫦部分縱如被告所言，未符年滿60歲之要件，惟曾冠濃及曾嘉冠2人則未成年，直系親屬間既互負扶養義務，被繼承人如何能預知其死亡之時，其匯款供其受扶養人國外生活費及教育費等費用，符合上開不計入贈與總額規定，因財政部訴願決定書指稱被告所屬台中市分局已於被繼承人遺產總額中扣除6,800,000元乙節，與不計入贈與總額迥不相侔云云。
⒋本件贈與人主張不足採據之理由，已論駁如前，既如原
告所稱上開聯名帳戶，並非被繼承人個人帳戶，且如前所述系爭9筆大額匯款係被繼承人死亡前3個月內自其中國商銀台中分行帳戶內陸續提領並以「生活費」名義匯出，被繼承人於匯款期間皆在國內住院治療並未出境，且於匯款不久後即死亡，若如原告所訴林賽嫦並未單獨擁有系爭匯款所有權，當由原告甚或林賽嫦盡協力義務，提示系爭款項非全部由林賽嫦取得所有權之資金流程及相關證明文件供核，以實其說，況系爭匯款達21,437,500 元，非蠅頭小數，故由該聯名帳戶另一所有人林賽嫦舉證應非難事。再如原告所訴系爭匯款係被繼承人計劃移居加拿大與林賽嫦及共育曾冠濃及曾嘉冠2名子女之生活費用，符合上開不計入贈與總額規定，顯見原告已自承系爭匯款係被繼承人匯往加拿大供林賽嫦等之生活費用無誤，另訴無奈原告突罹癌症，計劃未及完成即撒手西歸，是已說明原告匯出系爭款項後即死亡，已確定無法提領使用該筆存款，況依中國醫藥學院附設醫院出具之被繼承人病情說明，被繼承人於84年10月間即經診斷為肺癌併轉移，並多次入院接受化學及放射治療，最後一次住院於86年5月16日至同年7月28日死亡出院，病情逐漸惡化，併發膿胸、氣胸、敗血症（詳原處分卷第154頁），是被繼承人已於2年前即已知罹患癌症，且於系爭匯款期間病情已逐漸惡化，並非如原告所稱被繼承人係突然罹癌，故系爭匯款實為被繼承人對林賽嫦之贈與無誤。又如前所述本件受贈人林賽嫦既非被繼承人之家屬，亦非被繼承人之同居受扶養親屬，故系爭被繼承人死亡前2年之贈與，因不符遺產及贈與稅法第15條視為遺產之規定，故未併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，然若如原告所訴，系爭款項縱係供曾冠濃及曾嘉冠2人之生活費用，因渠等乃被繼承人之直系血親卑親屬，則該款項依規定核屬被繼承人死亡前2年內之贈與，除應課徵贈與稅，尚應併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，而渠等之教育及養育費用，再依遺產及贈與稅法第17條第1項第2款規定每人得自遺產總額中扣除40萬元，其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。由該條款之立法意旨「父母對其未成年子女負有教養之義務，故被繼承人死亡後，遺有受其扶養之未成年子女者，因年齡不同，其需扶養之年數亦異，宜按該未成年子女距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元，爰於第2款後段增訂規定如上，以保障其教養費用。」觀之，被繼承人對其未成年子女20歲前之教養費用業經考量准自遺產總額中扣除，原告認此與遺產及贈與稅法第2條第1項第4款不計入贈與總額迥不相侔，則本件亦應有上開不計入贈與總額之適用，惟原告殊不知其前提必須為贈與人尚未死亡，且須符合扶養義務人為受扶養人支付之生活費等要件，始有其適用，然本件被繼承人已死亡且受贈人係林賽嫦，林賽嫦並非被繼承人之受扶養親屬，故無遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定，原告容有誤解。綜上，原告所訴委不足採。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅‧‧‧二、繼承人為直系血親卑親屬者，每人得自遺產總額中扣除40萬元。其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。」、「左列各款不計入贈與總額‧‧‧四、扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「本法第20條第4款所稱之受扶養人係指‧‧‧四、贈與人之其他親屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿60歲以上，無謀生能力，確係受贈與人扶養者。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第17條第1項第2款、第20條第1項第4款、第24條第1項及遺產及贈與稅法施行細則第17條第4款所明定。又「左列親屬，互負扶養之義務‧‧‧四、家長、家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」及「雖非家屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」亦為民法第1114條第4款、第1115條第1項及第1123條第3項所規定。
二、本件原告之被繼承人曾明煌於86年4月9日起至7月5日止自中國商銀台中分行活期儲蓄存款00000000000帳戶，提領9筆大額現款合計21,441,100元，以生活費名義結匯至加拿大諾瓦柯西亞（NOVA SCOTIA）銀行被繼承人與林賽嫦之聯名帳戶，被告所屬台中市分局乃核定贈與總額21,441,100元。原告不服申請復查，主張依民法第406條稱贈與者，因當事人一方以自己之財產，為無償給予他方之意思表示，經他方允受而生效力，贈與為契約之一種，必須得到雙方當事人對有關內容一致同意，方可成立，單純之匯款行為在未證明收匯雙方有贈與之合意前，自不得認其間有贈與契約之存在，本件匯款係被繼承人生前自其中國商銀台中分行帳戶匯至其加拿大本人與林賽嫦聯名開立之銀行帳戶，被告在未證明該匯款確屬雙方之贈與契約前，僅憑單純之匯款即核課贈與稅，顯與前揭贈與稅核課要件不符，請依法撤銷。經被告復查決定以，本件被繼承人死亡前3個月內陸續自其中國商銀台中分行帳戶內提領9筆大額匯款計21,441,100元轉匯至加拿大被繼承人與林賽嫦聯名開立之銀行帳戶，實際匯款金額明細分別為86年4月14日1,188,600元、16日1,981,000元、21日2,968,500元、25日2,980,500元、31日1,982,000元、5月7日2,017,000元、19日3,040,500元、7月4日2,843,400元及5日2,436,000元合計21,437,500元，林賽嫦與被繼承人並無婚姻關係，且匯款單上記載為「生活費」，部分匯出匯款電匯證實書之受款人亦僅載有林賽嫦1人，有中國商銀89年3月16日
（89）國中業發字第050號函、89年6月19日（89）國中業發字第126號函、被繼承人中國商銀台中分行取款憑條、中國商銀匯入匯款通知書、轉帳支出傳票、外匯收支或交易申報書及電匯證實書等附於原處分卷可稽（見原處分卷第53頁至第78頁、第132頁至第150頁），被告所屬台中市分局於91年5月7日以中區國稅中市審字第0910016840號函請林賽嫦說明收受價款之原因，惟均未說明。被繼承人於上開匯款期間即2度進住財團法人中國醫藥學院附設醫院，第1次為86年4月24日至5月10日，第2次為同年5月16日至7月27日，經該院出具之證明書被繼承人於住院期間意識均保持清醒，直至86年7月27日因呼吸逐漸衰竭而有起伏性之嗜睡情形，但仍可溝通，有該院89年1月13日院歷字第89010118號函附被繼承人病歷及病情說明等附原處分卷可稽（見原處分卷第47頁至第52頁）。被繼承人於死亡前3個月內短期密集匯款9筆之多，金額高達21,437,500元，匯出款帳戶雖為被繼承人與林賽嫦2人之聯名帳戶，惟被繼承人匯款期間仍於國內住院治療並未出境，且匯款後旋即死亡，系爭匯款除被繼承人外，僅林賽嫦可提領使用，林賽嫦未支付任何代價即將匯款置入其支配範圍，其默示允受贈與之意思甚明，揆諸首揭規定，核定贈與，並無不合，惟應以匯出款21,437,500元核課贈與稅，被告初查核定贈與總額21,441,100元不妥，復查後乃予追減3,600元，變更核定贈與總額21,437,500元，揆諸首揭規定，原處分及復查決定並無違誤。
三、原告起訴主張：本案系爭匯款，係匯入原告之父曾明煌與林賽嫦「聯名」帳戶，並非曾明煌「個人」帳戶，依規定林賽嫦並未取得完整之財產所有權，應未符合受贈人財產增加之贈與要件，財政部訴願決定亦指稱系爭匯款除被繼承人曾明煌外，僅林賽嫦可提領使用，適足證系爭匯款林賽嫦並未單獨擁有匯款所有權，被告遽認系爭匯款全額係屬被繼承人曾明煌生前贈與，認事用法，洵有違誤。又系爭匯款係被繼承人曾明煌計畫移居加拿大與林賽嫦及其等共育之直系血親卑親屬曾冠濃、曾嘉冠之生活費用，其中林賽嫦部分縱如被告所言，未符年滿60歲之要件，惟曾冠濃，曾嘉冠2人則未成年，直系血親間既互負扶養義務，被繼承人曾明煌匯款時如何能預知其死亡之時，其匯款供其受扶養人國外生活費、教育費及醫療費用，符合上揭不計人贈與總額規定，財政部訴願決定理由所指被告業已於遺產總額扣除6,800,000元乙節，與不計入贈與總額迥不相侔，訴願決定執為駁回之基礎，難謂適法云云，然查：
㈠原告主張上開聯名帳戶，並非被繼承人個人帳戶，且如前
所述系爭9筆大額匯款係被繼承人死亡前3個月內自其中國商銀台中分行帳戶內陸續提領並以「生活費」名義匯出，被繼承人於匯款期間皆在國內住院治療並未出境，且於匯款不久後即死亡，如原告主張林賽嫦並未單獨擁有系爭匯款所有權，當由原告甚或林賽嫦盡協力義務，舉證並提示系爭款項非全部由林賽嫦取得之資金流程及相關證明文件供被告查核，方盡其舉證之責，再系爭匯款有21,437,500元，並非小數目，由該聯名帳戶另一所有人林賽嫦舉證應非難事，原告或林賽嫦經通知並未能舉證以實其說。而原告先主張林賽嫦並未允受系爭匯款，後又改訴稱係為被繼承人計劃移居加拿大之匯款，系爭匯款係被繼承人對林賽嫦及其子女應負擔之生活費，所為主張亦前後矛盾。
㈡再如原告所主張系爭匯款係被繼承人曾明煌計劃移居加拿
大與林賽嫦及共育曾冠濃及曾嘉冠2名子女之生活費用，不應計入贈與總額規定，原告即已自承系爭匯款係被繼承人匯往加拿大供林賽嫦等之生活費用無誤，至另主張被繼承人曾明煌因突罹癌症，計劃未及完成即撒手西歸，亦足已說明被繼承人匯出系爭款項後即死亡，已確定無法提領使用該筆存款，再依中國醫藥學院附設醫院所出具之被繼承人病情說明，被繼承人於84年10月間即經診斷為肺癌併轉移，並多次住院接受化學及放射治療，最後一次住院於86年5月16日至同年7月28日死亡出院，病情逐漸惡化，併發膿胸、氣胸、敗血症（見原處分卷第154頁），是被繼承人已於2年前即已知罹患癌症，且於病情逐漸惡化方連續9次匯出系爭匯款予林賽嫦，並非如原告所稱被繼承人係突然罹癌，故系爭匯款實為被繼承人對林賽嫦之贈與無誤。
㈢又遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定，扶養義務人為
受扶養人支付之生活費、教育費及醫療費，不計入贈與總額，所謂「受扶養人」，依同法施行細則第17條第4款規定，贈與人之其他親屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲，或滿60歲以上，無謀生能力，確係受贈與人扶養者，查本件受贈人林賽嫦並未與贈與人同居一家，故尚非屬贈與人之家屬；縱屬贈與人之家屬，雖民法第1114條第4款規定家長家屬相互間，互負扶養之義務，惟依上開施行細則規定，受扶養人須符合未滿20歲，或滿60歲以上，無謀生能力，確係受贈與人扶養者，方能適用；查林賽嫦係00年生，贈與時已年滿20歲，且被繼承人死亡當年度林賽嫦利息所得查即高達1,407,686元，顯見並非無謀生能力，不符遺產及贈與稅法施行細則第17條第4款「受扶養人」之規定，已如前述，本件受贈人林賽嫦既非被繼承人之家屬，亦非被繼承人之同居受扶養親屬，故系爭被繼承人死亡前2年之贈與，因不符遺產及贈與稅法第15條視為遺產之規定，故未併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，若如原告所主張，系爭款項縱係供曾冠濃及曾嘉冠2人之生活費用，因渠等乃被繼承人之直系血親卑親屬，則該款項依規定應屬被繼承人死亡前2年內之贈與，除應課徵贈與稅，尚應併入被繼承人遺產總額核課遺產稅，而渠等之教育及養育費用，再依遺產及贈與稅法第17條第1項第2款規定每人得自遺產總額中扣除40萬元，其有未滿20歲者，並得按其年齡距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元。再由該條款之立法意旨「父母對其未成年子女負有教養之義務，故被繼承人死亡後，遺有受其扶養之未成年子女者，因年齡不同，其需扶養之年數亦異，宜按該未成年子女距屆滿20歲之年數，每年加扣40萬元，爰於第2款後段增訂規定如上，以保障其教養費用。」觀之，被繼承人對其未成年子女20歲前之教養費用業經考量准自遺產總額中扣除，原告認此與遺產及贈與稅法第2條第1項第4款不計入贈與總額迥不相同，則本件亦應有上開不計入贈與總額之適用，惟其前提必須為贈與人尚未死亡，且須符合扶養義務人為受扶養人支付之生活費等要件，始有其適用，然本件被繼承人已死亡且受贈人係林賽嫦，林賽嫦並非被繼承人之受扶養親屬，自無遺產及贈與稅法第20條第1項第4款規定之適用，原告此部分主張容有誤解。
四、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
第二庭審判長法 官 王 德 麟
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 6 月 9 日
書記官 邱 吉 雄