臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00079號原 告 甲○○訴訟代理人 林八弘 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年12月20日台財訴字第09300558840號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶周金梭於民國（以下同）85年7月26日死亡，原告逾期於86年4月26日申報遺產總額新臺幣（以下同）347,567,782元，漏報遺產46,539,570元，經被告核定遺產總額394,107,352元、遺產淨額281,713,204元、應納稅額126,326,639 元，並處罰鍰23,269,700元。原告不服，申經復查追減遺產總額36,838,737元及罰鍰18,419,300元，重行核定應納稅額110,060,950元，原告未依法提起訴願而確定，被告所屬彰化縣分局乃就復查決定後應納稅額加計利息11,289,539元一併發單補徵。原告不服，就行政救濟加計利息申經復查未獲變更，向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「‧‧‧稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到
申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。‧‧‧」為稅捐稽徵法第35條之規定，另行政程序法第51條規定：「行政機關對於人民依法規定之申請，除法規另有規定外，應按各事項類別，訂定處理期間公告之，未依前項規定訂定處理期間者，其處理期間為二個月，行政機關未能於前二項所定期間內處理終結者，得於原處理之限度內延長之，但以一次為限。‧‧‧」而該條文第四項更規定：「前項情形，應於原處理期間屆滿前將延長之事由通知申請人。」另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷‧‧‧」，及「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行政程序法第117條及第118條所規定，合先敘明。
⒉本件於90年7月4日申請復查，而被告竟於93年6月11日
才作出復查決定，被告明顯違反了稅捐稽徵法第35條及行政程序法第51條之規定，況稽徵機關未依行政程序法第51條第4項規定，於原處理期間屆滿前將延長之事由通知申請人，顯違悖了行政程序法第8條「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」故被告違反納稅義務人「信賴保護」原則，加計利息11,289,539元，顯不合理，若要加計最多亦祇能依行政程序法規定，以4個月為限。
⒊「違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力。」為行
政程序法第118條前段所明定，本件既為復查決定所撤銷，依上開法條之規定，自溯及既往失其效力，原處分初查核定稅額，既有錯誤，表示原行政處分違誤，自不能要求納稅義務人按原處分稅額繳納，況本件經復查決定撤銷原核定，重為核定應補徵稅額，其被告繳款通知書亦載明繳納期限由原「自90年4月11日起至90年6月10日止」因復查決定展延「自93年7月11日起至93年9月10日止」，從而被告加計行政救濟利息，顯屬失當。
⒋按行政程序法第3條第1項規定，行政機關為行政行為時
，除法律另有規定外，應依本法規定為之。行政程序法作為現行法制下各行政程序之基本大法，上開條文所謂「除法律另有規定外」，自係指其他法律另有較該法更嚴格之程序規定者始足當之（台北高等行政法院92年5月20日91年度訴字第1686號判決），故行政程序法第51條規定，行政機關對於人民申請事項，其處理期間為2個月，得於原處理期間之限度內延長之，但以1次為限，且應於處理期間屆滿前將延長事由通知申請人，該規定較稅捐稽徵法第35條嚴謹，故自90年1月1日行政程序法施行起，行政作為應以行政程序法為主，故處理期間之規定仍應以行政程序法適用為宜，故加計3年之利息，顯不合理。
⒌司法院釋字第327號釋文亦說明稽徵機關稅捐處罰，應
符合比例原則，不能無合理最高額之限制，否則將有處罰過重之嫌疑，本件加計3年利息，高達11,289,539元，顯屬稽徵機關之不當得利，實有違憲法第22條人民基本權利之保障，若加計4個月利息1,302,639元（110,060,950×120÷365×3.6%），較為合理。
⒍綜上，為維護納稅人權益，請判決如訴之聲明。
㈡被告部分：
⒈被告所屬彰化縣分局依稅捐稽徵法第38條、第39條第1
項及第49條前段規定就行政救濟確定之應補繳稅款110,060,950元，自原應繳納期間屆滿之次日（90年8月11日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（93年6月15日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率3.6%，核算行政救濟加計利息11,289,539元，一併徵收。原告主張原處分既經復查決定改定繳納期限，加徵利息顯屬無據，又依相關法令規定，稽徵機關對於復查之申請最遲應於4個月內作成復查決定，本件最多只能加計4個月行政救濟利息云云，申經復查決定略以，查納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服依法申請復查，並非毋庸繳納原核定應納稅額，僅係得暫緩繳納，倘納稅義務人為免於復查決定核定應補繳稅額後仍須加計利息，亦可於繳納期間屆滿前先行繳納，俟復查決定如有應退稅額時，再依稅捐稽徵法第38條第2項規定按日加計利息退還。至同法第35條第4項固有稽徵機關應於2個月內復查決定之規定，但若未於2個月期間作成復查決定，依同法條第5項規定，納稅義務人得逕行提起訴願，並非不可計算利息。另稅捐稽徵法第38條對於經行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，本件原告未繳納稅款而依同法第35條規定申請復查，原查依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，原告因申請復查而享有暫免繳納稅款之期間利益，基於公允原則，稅捐稽徵法第38條乃規定凡經行政救濟程序終結，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間之長短而受影響。原查就復查決定後應補繳稅款加計利息11,289,539元並無不合，復查後乃予維持。
⒉原告猶未甘服，復執前詞循序提起訴願，經訴願決定略
以，查稅捐稽徵法第35條第4項固規定，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第5項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定亦有效力，仍應依同法第38條第3項規定加計利息。此有最高行政法院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議可參。次按稅捐稽徵法第38條對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失。本件原告未繳納稅款而依行為時稅捐稽徵法規定申請復查，原處分機關復依同法第39條第1項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，即為原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，首揭同法第38條乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應加計利息，並不因復查決定期間有影響，是本件被告機關按復查決定後應補繳稅款加計利息11,289,539元，並無不合。所訴委無足採，訴願決定予以駁回。
⒊原告復執前詞，其否准理由業如前述，謹就原告訴訟意旨再答辯如次：
⑴按行政程序法第3條第1項規定，行政機關為行政行為
時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。次按稅捐稽徵法第1條規定，稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定，是稅捐之稽徵應優先適用稅捐稽徵法，原告主張行政程序法第51條規定較稅捐稽徵法第35條嚴謹，自90年1月1日行政程序法施行起，行政行為應以行政程序法為宜，顯係誤解。依稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，申請復查，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，是稅捐稽徵法有關稅務行政救濟並無復查申請未於處理期間2個月內作成復查決定必須將延長事由通知申請人之規定。另按行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，又信賴保護之要件，須檢證人民是否有信賴之基礎，是否有信賴表現及是否有信賴不值得保護之情事，本件原告並無基於對被告原行政處分之信任而積極為財產上的支出或針對該公權力行為採取其他相對應的行為，難以認為有信賴表現，自不生信賴保護問題。本件原告未繳納稅款而依稅捐稽徵法規定申請復查，即原告因申請復查而得享有暫免繳納稅款之利益，基於公允原則，乃規定凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應按日加計利息，並不因復查期間長短而有別。
⑵違法行政處分係「不正確的適用現行有效的法律原則
」，或稱為行政處分「不合乎法秩序要求者」，本件原核定行政處分經復查決定追減遺產總額36,838,737元及罰鍰18,419,300元，係屬行政處分之變更，而非撤銷原處分，原告認為原處分係屬違法行政處分並經復查決定撤銷，應溯及既往失其效力，補徵利息有誤係屬誤解。
⑶按稅捐稽徵法第38條規定對於行政救濟確定應行退補
之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，並非處罰，原告援引司法院大法官會議釋字第327號釋文處罰應符合比例原則，顯屬誤解。另行政救濟案件確定後加計利息，並非無法律上之原因，原告所述不當得利，自無理由，且與行政程序法比例原則無關。
⒋綜上所述，本件被告依復查決定後更正應納稅額110,06
0,950元，依稅捐稽徵法第38條規定按日加計利息發單一併徵收，原復查、訴願決定並無違誤，原告主張不足採據之理由，已論駁如前，其訴訟主張復無新事證可稽，所訴委無可採，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟‧‧‧經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。」、「滯納金、利息‧‧‧除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第38條、第39條第1項及第49條前段所明定。
二、本件原告之配偶周金梭於85年7月26日死亡，原告逾期於86年4月26日申報遺產總額347,567,782元，漏報遺產46,539,570元，經被告核定遺產總額394,107,352元、遺產淨額281,713,204元、應納稅額126,326,639元，並處罰鍰23,269,700元。原告不服，申經復查追減遺產總額36,838,737元及罰鍰18,419,300元，重行核定應納稅額110,060,950元，原告未依法提起訴願而確定，被告所屬彰化縣分局乃就復查決定後應納稅額加計利息11,289,539元一併發單補徵等情，為兩造所不爭，並有繳款書附原處分卷可稽，均堪憑信。
三、原告不服起訴主張：（一）按行政程序法第3條第1項規定，行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之，所謂「除法律另有規定外」，係指其他法律另有較該法更嚴謹之程序規定者始足當之，行政程序法第51條規定較稅捐稽徵法第35條嚴謹，自90年1月1日行政程序法施行起，行政行為應以行政程序法為主，本件最多只能加計4個月行政救濟利息，另被告未依行政程序法第51條第4項規定，於原處理期間屆滿前將延長之事由通知原告，有違行政程序法第8條信賴保護原則之規定。（二）本件既經復查決定撤銷原處分，依行政程序法第118條規定，違法行政處分經撤銷後，溯及既往失其效力，原處分初查核定稅額既有錯誤表示原行政處分違誤，本件重為核定加計利息實屬不當。（三）司法院釋字第327號解釋文說明稽徵機關處罰應符合比例原則，不能無合理最高額之限制，否則將有處罰過重之嫌疑，本件加計3年利息，高達11,289,539元，顯屬稽徵機關之不當得利云云。
四、查被告所屬彰化縣分局依規定就行政救濟確定之應補繳稅款110,060,950元，自原應繳納期間屆滿之次日（90年8月11日）起，至填發補繳稅款繳納通知書之日（93年6月15日）止，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率3.6%，核算行政救濟加計利息11,289,539元，一併徵收，經核並無不合。至原告主張意旨，經查：
（一）按行政程序法第3條第1項規定，行政機關為行政行為時，除法律另有規定外，應依本法規定為之。次按稅捐稽徵法第1條規定，稅捐之稽徵，依本法之規定；本法未規定者，依其他有關法律之規定，是稅捐之稽徵應優先適用稅捐稽徵法。原告主張行政程序法第51條規定較稅捐稽徵法第35條嚴謹，自90年1月1日行政程序法施行起，行政行為應以行政程序法為宜云云，核不足採。依稅捐稽徵法第35條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，申請復查，稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行提起訴願，是稅捐稽徵法有關稅務行政救濟並無復查申請未於處理期間2個月內作成復查決定必須將延長事由通知申請人之規定。另按行政程序法第8條規定，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。又公法上信賴保護原則，須有信賴之基礎、信賴表現且其信賴須無不值得保護之情事。查本件因案情複雜，被告復查程序中均持續進行調查，而原告並無基於對被告何行政行為信任而積極為財產上的支出或針對該公權力行為採取其他相對應的行為，難認為有信賴表現存在，自不生信賴保護問題。又本件原告未繳納稅款而依稅捐稽徵法規定申請復查，其因申請復查而享有暫免繳納稅款之利益，而首揭稅捐稽徵法規定，凡經行政救濟確定後，其應退或應補之稅款均應按日加計利息，亦與公允原則相符，原告主張利息至多只加計4個月，顯屬無據，不足採取。
（二）原處分雖經復查決定追減遺產總額36,838,737元及罰鍰18,419,300元，惟原處分並未就追減部分加計利息，僅對應補繳之本稅加計利息，亦即加計利息部分之原處分並無違誤，原告謂原處分違誤，本件重為核定加計利息實屬不當云云，核屬誤解。
（三）按稅捐稽徵法第38條規定對於行政救濟確定應行退補之本稅，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在彌補徵納雙方因行政救濟程序而延緩徵收或退還本稅所生之損失，並非處罰。原告援引司法院釋字第327號解釋，主張處罰應符合比例原則，顯屬誤解。另行政救濟案件確定後加計利息，係依首揭法律之規定，並非無法律上之原因，原告主張不當得利，核無理由，亦與行政程序法比例原則無關。
五、綜上所述，本件被告依復查決定後更正應納稅額110,060,950元，依稅捐稽徵法第38條規定按日加計利息發單一併徵收，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 5 日
第二庭 審判長 法 官 王茂修
法 官 王德麟法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 5 月 6 日
書記官 孫庠熙