臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00081號原 告 上全建設有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國93年12月23日台財訴字第09300454060號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告民國（下同）89年5月間出售房屋銷售額合計新臺幣（以下同）48,483,033元（不含稅），未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告所屬員林稽徵所查獲，通報彰化縣稅捐稽徵處補徵營業稅額2,424,152元，並按所漏稅額2,424,152元處3倍罰鍰7,272,400 元（計至百元止）。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，提起行政訴訟，經本院92年度訴字第1011號判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。經被告重核復查決定，追減罰鍰2,424,100元，變更核定4,848,300元。原告仍表不服，提起訴願，經財政部台財訴字第09300454060號訴願決定訴願駁回。原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：㈠訴願決定及原處分 (復查決定)均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠本件財政部之訴願決定書係於93年12月23日發文，原告於法
定不變期間起訴，符合行政訴訟法第106條第1項規定，合先陳明。
㈡按「納稅義務人有短漏報或漏報銷售額情形者、除追繳稅款
外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」固為行為時營業稅法第51條第3款所明定。惟稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款定有明文：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除：其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」查本件系爭重點為調查基準日及裁罰2倍問題，被告認定係91年7月23日，而原告雖於91年7月26日補繳所漏營業稅款，但係在調查基準日之後，不適用首揭稅捐稽徵法第48條之1免罰規定，乃依營業稅法第51條裁定2倍罰鍰，原告期期以為不可，蓋：
⒈按牽連案件，如須移請其它機關查核始能確定營業人是否逃
漏稅捐者，其調查基準日，應以查獲該具體違章證物之日為調查基準日，此觀諸財政部賦稅署81年7月22日台稅二發第00000000號函釋甚明。查被告所屬員林稽徵所91年7月23 日中區國稅員林審字第0910014122號函，係為核定原告89 年度營利事業所得稅，請原告提供有關資料，尚未涉及彰化縣稅捐稽徵處所管轄之營業稅。由於原告之營業地址業已遷移，致上開員林稽徵所函迄同年8月21日始送達原告。而在8月21日前之7月26日原告已補繳營業稅，此期間彰化縣稅捐稽徵處並無任何調查或推定原告逃漏營業稅之行為，從而被告以91年7月23日為調查基準日，即有未合。是原告對於系爭營業稅既已於7月26日完繳，顯已符合免罰之規定。
⒉按「營業人XXX 81年建屋出售補開統一發票案，既於稅捐稽
徵機關進行調查前已自動補行開立統一發票並補繳所漏營業稅額，准免按營業稅法第51條規定處罰。」為財政部83年10月13日台財稅第000000000號函所明釋。查本件原告於91年7月1日補開統一發票，於91年7月26日繳清營業稅，91年9 月15日申報營業額，而於91年9月15日之前並未接到稅捐稽徵機關有關營業稅調查之通知書，揆諸前揭函釋，自應准免按營業稅法第51條規定處罰。
⒊次按司法院大法官會議釋字第275號解釋略以：人民違反法
律上義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件云云，故原告應否受漏稅罰，係以原告有無故意或過失為條件。查原告於89年間出售房屋，因不諳法令，未於出售時開立統一發票，但事後發覺應開立統一發票繳納營業稅，即於91年7月1日補開統一發票，同年7月26日繳納營業稅，9月15日申報營業稅（依規定得兩個月申報營業額，即7月、8月營業額應於9月15日前向稅捐稽徵機關辦理申報）。本件被告所屬員林稽徵所91年7月23日函原告，由於地址錯誤，遭郵局退件，迄91年8月21日該所以電話通知原告領取上開函件，原告始悉該所要調查原告89年度營利事業所得稅（並非營業稅）。足見原告並未接到稅捐稽徵機關調查逃漏營業稅通知函前，即已繳清應補徵之營業稅，顯然原告並無故意或過失逃漏營業稅可言，茲被告逕予裁罰，原處分已違反上開解釋矣！⒋又按中央法規標準法第5條第2款明定：「關於人民之權利、
義務者，應以法律定之。」查財政部訴願決定書理由一，援引同部自行訂定之有關稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，涉及人民之納稅義務，並未以法律訂定，該認定原則自屬無效。
⒌末按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」為行政
程序法第4條所明定。查原告89年5月間出售房屋，因不諳法令，致未即時開立統一發票，申報繳納營業稅，但於被告查獲前已補開統一發票，完繳營業稅，證明原告無故意或過失逃漏營業稅可言，前已陳述甚詳。
㈢基上論結，本件原處分及訴願決定均係被告及財政部之違法
、濫權行為所致，嚴重損害原告之權益，爰請判決如訴之聲明，俾維法制。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者
，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項前段、第48條之3所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．．3、短報或漏報銷售額者。」復為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及第51條第3款所規定。
㈡本件原告89年5月間出售房屋銷售額合計48,483,033元（不
含稅），未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，經被告所屬員林稽徵所查獲，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，有不動產買賣契約書及課稅資料歸戶清單等影本可稽，通報彰化縣稅捐稽徵處依營業稅法第51條規定按所漏稅額2,424,152元處3倍罰鍰7,272,400元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院判決撤銷。撤銷意旨略以：有關營業稅法第51條第3款短報或漏報銷售額情形於「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之違章事實，其裁罰「按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」，為93年3月29日修正生效之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定．．．原告於91年7月1日補開統一發票，於同年7月26日繳清營業稅額，並於9月15日申報，符合上開新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處2倍之罰鍰規定，原處分仍處以3倍，即有未合。嗣經被告機關重核復查決定以，原告於89年5月間出售房屋，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額及稅額時漏報，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰7,272,400元應予追減2,424,100元，變更核定4,848,300元。
㈢原告提起訴願時，主張其於未經檢舉未經調查前，即自動於
91年7月1日補開統一發票，同年月26日補繳所漏營業稅款，並於同年9月15日補申報銷售額，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，應免予處罰云云。申經財政部訴願決定，略以「原告於前揭期間出售房屋，未依規定開立統一發票，且於申報銷售額及稅額時漏報，違章事證明確；本件原告雖於9年7月26日補繳所漏營業稅款，惟被告機關所屬員林稽徵所於91 年7月23日以中區國稅員林審字第091001422號函通知原告提示89年5月18日出售坐落彰化縣○○鎮○○路○○號及75號2棟房屋開立之統一發票及買賣合約書等相關事證供核對，是原告補繳所漏營業稅款，係於調查基準日之後，當無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。被告機關重核復查決定原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰7,272,400元應予追減2,424,100元，變更核定4,848,300元並無不合，本件原處分應予維持。」訴願亦予駁回。
㈣訴訟意旨略謂：原告仍主張其89年5月間出售房屋，因不諳
法令致未即時開立統一發票申報繳納營業稅，但已於未經檢舉未經調查前，自動於91年7月1日補開統一發票，同年月26日補繳所漏營業稅款，並於同年9月15日補申報銷售額，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，原告並無故意或過失逃漏營業稅，請撤銷重核復查處分、訴願決定處分云云。
㈤按「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準
日之認定原則．．．3、經審查發現有異常之案件，應於當日發函通知營利事業限期提供帳簿憑證等相關資料接受調查，以確認異常事項，並以函查（即發文日）為調查基準日。」為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函所明釋。原告89年5月間出售房屋銷售額合計48,483,033元（不含稅），未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，經被告所屬員林稽徵所查獲，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，有不動產買賣契約書及課稅資料歸戶清單等影本可稽，原告雖於91年7月26日補繳所漏營業稅款，惟被告所屬員林稽徵所於91年7月23日以中區國稅員林審字第091001422號函通知原告提示89年5月8日出售坐落彰化縣○○鎮○○路○○號及75號2棟房屋開立之統一發票及買賣合約書等相關事證供核對，是原告補繳所漏營業稅款，係於調查基準日之後，當無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，事證明確。原重核復查決定，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰7,272,400元應予追減2,424,100元，變更核定4,848,300元核無不合，原告未提新事證，所持主張顯無可採，訴訟無理由。綜上論結，原重核復查決定、訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業．．
．3、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段及第51條第3款所明定。次按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」亦分別為稅捐稽徵法第48條之1第1項前段、第48條之3所明定。
二、本件原告89年5月間出售房屋銷售額合計48,483,033元（不含稅），未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時漏報，經被告所屬員林稽徵所查獲，違反前揭營業稅法第32條及第35條規定，有不動產買賣契約書及課稅資料歸戶清單等影本可稽，通報彰化縣稅捐稽徵處依營業稅法第51條規定按所漏稅額2,424,152元處3倍罰鍰7,272,400元。原告不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以：有關營業稅法第51條第3款短報或漏報銷售額情形於「銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報」之違章事實，其裁罰「按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實者，處2倍之罰鍰。」，為93年3月29日修正生效之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所規定．．．原告於91年7月1日補開統一發票，於同年7月26日繳清營業稅額，並於9月15日申報，符合上開新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」處2倍之罰鍰規定，原處分仍處以3倍，即有未合為由，予以判決撤銷。嗣經被告重核復查決定以，原告於89年5月間出售房屋，未依規定開立統一發票，且於申報當期銷售額及稅額時漏報，違章事證明確已如前述，原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍罰鍰，原處罰鍰7,272,400元應予追減2,424,100元，變更核定4,848,300元等情，有被告所屬員林稽徵所函、不動產買賣契約書及課稅資料歸戶清單、統一發票、營業稅自動補繳稅額繳款書、本院92年度訴字第1011號判決（均影本）、重核復查決定書等附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張其89年5月間出售房屋，因不諳法令致未即時開立統一發票申報繳納營業稅，但已於未經檢舉未經調查前，自動於91年7月1日補開統一發票，同年月26日補繳所漏營業稅款，並於同年9月15日補申報銷售額，符合稅捐稽徵法第48條之1規定，原告並無故意或過失逃漏營業稅，請撤銷重核復查處分、訴願決定處分云云。
四、惟查被告所屬員林稽徵所於91年7月23日以中區國稅員林審字第091001422號函通知原告提示89年5月18 日出售坐落彰化縣○○鎮○○路○○號及75號兩棟房屋開立之統一發票及買賣合約書等相關事證供核對，並副知彰化縣稅捐稽徵處員林分處，有該函影本附原處分卷可稽，是原告補繳所漏營業稅款，係於調查基準日91年7月23日之後，自無稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用。原告雖主張當時其公司事務所已遷移，事後始收到該函云云，惟查稅捐稽徵法第48條之1第1項前段規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」，則依其反面解釋，凡屬已經檢舉、已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，縱納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，亦不免該條項所列之各種處罰甚明。故原告縱當時未及時收受該函，既已經稽徵機關進行調查，即難援引該條項之免罰規定。而依當時法令，雖營業稅委託由各縣市稅捐稽徵處稽徵，但被告仍不失為稽徵機關，況當時被告所屬員林稽徵所，該函亦副知彰化縣稅捐稽徵處員林分處查辦，故彰化縣稅捐稽徵處員林分處亦因之進行調查，亦無該免罰之適用。復按有關該稅捐稽徵法第48條之
1 第1項前段之規定，既係以法律之方式為規定，要亦無違中央法規標準法第5條第2款之規定甚明。又「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15 日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」復為行為時營業稅法第32條第1項前段、第35條第1項前段所明定，已如前述，原告為營業人，自應依規定辦理，其未依規定給據及申報銷售額、應納或溢付營業稅額，難謂無過失，要難以不諳法律為由，主張無過失。從而原告之主張俱無可採。被告重核以：原告於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定按所漏稅額處2倍之罰鍰，原處罰鍰7,242,400元應予追減2,424,100元，變更核定4,848,300元。核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 9 4 年 4 月 2 1 日
第二庭審判長法 官 王茂修
法 官 莊金昌法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 9 4 年 4 月 2 2 日
書記官 朱敏諄