臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00084號原 告 甲○○訴訟代理人 黃呈利律師被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○上列當事人間因營業稅法事件，原告不服財政部中華民國93年12月21日台財訴字第09300413860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：緣銘邦企業股份有限公司（下稱銘邦公司）於民國91年4月24日委由日盛報關股份有限公司以第DA/91/G435/0002號進口報單向被告連線申報自德國進口以殘障人士潘永波專用名義（殘障手冊字號：Z000000000）殘障專用車（MERCEDES BENZ MODEL：E200 KOMPRESSOR）乙部，經被告依海關進口稅則第87章增註10規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告於91年12月4日依行為時關稅法第10條（現行法第13條）第1項規定赴潘永波處執行事後稽核結果，發現系案貨物已於同年5月23日過戶轉讓予原告並變更為一般用小客車，且逾期迄今未向被告申請補繳稅費。復查系案車輛有關洽詢買主及找尋名義進口人頭（殘障人士），殘障用車之報關及轉讓變更為一般用小客車等事宜，均由銘邦公司主導辦理，殘障人士於系案僅出借殘障手冊正本、身分證正本、印章供該公司使用辦理進口免稅通關事宜外，原告（現貨物持有人）則於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約、並預付購車款項及於進口後支付稅費等情事，原告難脫其與銘邦公司共圖逃漏關稅之嫌。本案原告與銘邦公司涉有共同以不正當方法請求免稅情事，被告爰依據海關緝私條例第43條規定將原告與銘邦公司並列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計新台幣（下同）439,100元，並依同條例第44條追徵所漏進口稅款計288,158元（包括進口稅：219,550元、貨物稅544,887元、營業稅13,721元）、另依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計41,100元及依貨物稅條例第32條第10款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計：274,400元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年12月30日台財訴0000000000號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分」，案經被告機關重審復查決定，仍維持原核定，原告不服，再提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：原處分、復查決定、重核復查決定及訴願決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖
退稅額二倍至五倍之罰鍰，並得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」固分別為海關緝私條例第43條及第44條前段所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處五倍至十五倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」雖亦為營業稅法第51條第7款及貨物稅條例第32條第10款所明定。惟按行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形一律注意，行政程序法第8、9條分別定有明文。
⒉經查，銘邦公司於91年4月20日向被告機關申報自德國進
口以殘障人士潘永波專用名義之殘障專用車乙部，經被告機關依海關進口稅則第87章增註十規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告機關於91年12月4日依行為時關稅法第10 條第1項規定赴潘永波處執行事後稽核結果，發現系案貨物已於同年5月23日過戶轉讓予原告並變更為一般用小客車，且逾期迄今未申請補繳稅費。雖原告於91年3月8日系爭車輛進口前，即與銘邦公司簽訂訂購合約，並預付訂金，惟原告當時依銘邦公司所提供之汽車型號年份，雙方約定之廠牌為賓士、車型E200K、年份2002，配備表載「COLOR744/051、P32、026、220」，且係以二手車為買賣標的物，原告先給付20萬元訂金，餘款135萬元則以上開購進之車輛向泛亞銀行抵押貸款支付，並直接授權泛亞銀行匯入銘邦公司所指定之世華銀行土城分行第00000000000之9帳號。是雙方買賣價款係155萬元，非135萬元至明。被告機關據以認定原告與銘邦公司共同以不法方式借用殘障人士潘永波名義進口系爭車輛以為逃漏關稅之理由無非謂「該車於91年4月24日由銘邦公司進口後，同年5月14 日於豐原監理站以殘障用車領牌後，車籍移入南投監理站，僅隔九日車籍即入台中監理所，並過戶予原告，系爭車輛亦變更為非殘障用車。」惟上述車輛進口及車籍異動經過均為銘邦公司單獨處理，原告並未參與，且就一般消費關係而言，消費者與企業經營者成立買賣關係，僅在價金與標的物互為意思表示一致時，契約即為成立，消費者概無從瞭解進口貨物之流程及手續，甚至於關稅稅負之多少。
⒊再就本件言，系爭車輛為賓士廠牌，其二手車市場之單價
非低，原告以155萬元購入，當時並不知是新進口之車輛，而銘邦公司以何人名義進口並未告知原告，就出賣人銘邦公司之立場而言，其茍能以低於155萬之價進口該車即可賺取利潤，其以何手段方法為之，如涉有不法又豈會告知買受人？是被告機關所為認定顯違一般常情，原告又豈願甘冒鉅額罰鍰花費鉅資購買「風險」？對此有利原告之事實，被告機關於補稅罰鍰之處分時顯未予以注意考量。再者，依訴願決定書第10頁所載，汽車購買指南雜誌2002年4月號就與系爭車輛同型之貿易商平行輸入真品參考價亦介於160萬元至178萬元之間，此價格如以160萬元與本價價款155萬元相較，差異甚微，實難認原告明顯以低價購入系爭車輛並認必與銘邦公司共謀逃漏關稅，是究系爭車輛購買當時之車價是否與市場行情相當，仍有究明之必要，否則以被告機關之推論方式則非殘障者購入殘障名義進口之車輛均為逃漏稅捐之同謀者，其就人民權益之保障而言似難周全，其行政處分難謂不違人民合理之信賴（信賴進口程序之合法，此在關稅之核課，人民普遍之信賴應已事前查核，其貨品已經完稅始得進口）及斟酌有利人民之事證而與行政程序法第8、9條規定有悖。
⒋本件原告於訂約至交車之期間內，銘邦公司均未告知其所
進口之車輛係殘障用車，此由銘邦公司所交付原告之車籍資料僅有一紙汽車新領牌照登記書，其中繳驗證件欄中記載之「海關進口證明書中進證字第0008號91.5.2.」並無從令原告知悉系爭車輛係以殘障用車進口，是原告僅為一單純之車輛買賣消費者，亦非從事車業進出口相關業務，並不知悉殘障用車在變更為一般用小客車後，須向被告申請補繳稅費一事，以致未能依規定加以補繳稅費。職是之故，原告於訂約之初，對於系爭車輛係殘障用車一事，確不知情，並無法證明原告於訂約時，即與銘邦公司有共同謀議以不正當方法請求免稅之行為存在。
⒌按海關緝私條例第44條補稅及營業稅法第51條、貨物稅條
例第32條之科罰對象，應以報運貨物進口之人或以納稅義務人為限。本件原告向銘邦公司訂購車輛乙部，由交易之賣方銘邦公司於91年4月24日委由日盛報關股份有限公司以第DA/九一/G435/0002號進口報單向被告連線申報系案貨物，及以殘障人士潘永波專用名義，使被告依海關進口稅則第87章增註10規定，免徵關稅放行，逃漏關稅、營業稅、貨物稅之事實，有進口報單附於原處分卷內可稽。準此，即該銘邦公司為實際報運該貨物進口之行為人，並為各稅之納稅義務人，原告自非報運該貨物進口之行為人或各稅法所規定之納稅義務人，是本案納稅義務人認定，自應以貨物進口時為認定之時點，至於貨物進口後之移轉行為是否仍應補稅，尚屬另一義務違反問題，自不得混為相談。本件原告於貨物進口後始移轉受讓系案車輛，依前所述，自無從以貨物進口時應負之稅捐義務相繩。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「以不正當方法請求免稅、減稅或退稅者，處所漏或沖
退稅額二倍至五倍之罰鍰，得沒入其貨物。」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰：．．．七、其他有漏稅事實者。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額五倍至十五倍罰鍰：．．．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」分別為海關緝私條例第43條、第44條及營業稅法第51條第7款、貨物稅條例第32條第10款所明定。
⒉原告起訴略稱：雖原告於91年3月8日系爭車輛進口前，即
與銘邦公司簽訂訂購合約，並預付訂金，惟依銘邦公司所提供之汽車型號年份，雙方約定之廠牌為賓士，車型200K、年份2002，且係以二手車為買賣標的物，原告先給付新台幣20萬元之訂金，餘款135萬元則以上開購進之車輛向泛亞銀行抵押貸款支付。上述車輛進口及車籍異動經過均為銘邦公司單獨處理，原告並未參與，且就一般消費關係而言，消費者與企業經營者成立買賣關係，僅在價金與標的物互為意思表示一致時，契約即為成立，消費者概無從瞭解進口貨物之流程及手續，甚至於關稅稅負多少。系爭車輛為賓士廠牌，其二手車市場之單價非低，原告以155萬元購入，當時並不知是新進口之車輛，而銘邦公司以何人名義進口並未告知原告，就出賣人銘邦公司之立場而言，其茍能以低於155萬元之價進口該車即可賺取利潤，其以何手段方法為之，如涉有不法又豈會告知買受人？是被告機關所為認定顯違一般常情，原告又豈願甘冒鉅額罰鍰花費鉅資購買「風險」？對此有利原告之事實，被告機關於補稅罰鍰之處分時顯未予以注意考量乙節，查本案被告為求慎重，於93年3月4日以中普進四字第0930101315號函請原告至被告處說明並備具系爭車輛相關資料，惟原告未克前來，僅於93年3月15日（被告收文日期）以郵寄方式來函稱：因公無法接受訪談，寄來汽車新領牌照登記書及泛亞商業銀行股份有限公司授權書，其餘資料未提供。次查系案車輛原申請牌照時，於「汽車新領牌照登記書」上，選記「牌照類別」為「自用」、「車別」為「小客車」，「特殊車種」及「限制使用」欄位均為「空白」，未有一般殘障車牌照登記書上應有之「特殊車種」及「限制使用」之註記，惟於「繳驗證件」欄位有被告於91年5月2日核發之（91）中進證字第0008號進口與貨物完（免）稅證明書（車輛用），該證明書備註欄列載有「此車為殘障專用車（附殘障專置）手控油門、煞車輔助器及方向盤握球」。復由系案車輛報運、轉讓過戶至變更為一般自用小客車，其作業過程與作業時間之短暫、緊湊，與一般進口車輛在市場交易、新領牌照情形迥異，且由系案車輛之牌照登記書及進口與貨物（完）免稅證明書等各項資料查詢，原告於購車時，難謂不知該車輛為殘障用車。復依前行政法院67年判字第757號判決意旨，原告主張有利於己之事，就其事實有舉證之責任。惟原告並未就所稱提出具體事證，以證明其於系案車輛通關、交易買賣上不可能為共謀逃漏進口關稅而為善意之第三人。原告既未能檢具有關資料，無法據以核對，片面之詞，不足採信。經審酌本案原告與銘邦公司間核有事前主觀意思之聯絡與行為實施之分擔明確，且該行為業經完成，被告因據論處，應屬適法。從而原告怠忽其作為，致違反注意之義務，縱非故意，尚難謂無過失，參據司法院釋字第275號解釋意旨，自應論罰，所訴核無足採。
⒊又原告稱：依訴願決定書第10頁所載，汽車購買指南雜誌
2002年4月號就與系爭車輛同型之貿易商平行輸入真品參考價亦介於160萬元至178萬元之間，此價格如以160萬元與本件價款155萬元相較，差異甚微，實難認原告明顯以低價購入系爭車輛並認必與銘邦公司共謀逃漏關稅，是就系爭車輛購買當時之車價是否與市場行情相當，仍有究明之必要乙節，按符合海關進口稅則第87章增註10規定免稅進口車輛如因轉讓或變更用途，致與減免關稅之條件或用途不符，應依行為時關稅法第49條（現行法第55條）第1項規定補稅，其完稅價格之核估應按「減免關稅之進口貨物補稅辦法」第5條規定辦理，至折舊年份及折舊標準參照「進口舊汽車課稅說明」說明5規定：「入境旅客攜回新汽車不予折舊，使用過之舊汽車按其新車或同樣或類似新車之離岸價格與年份起算折舊。其折舊標準為同年度折舊百分之10」。經查原告於91年3月8日和銘邦公司簽訂「車輛訂購合約書」，參據該合約書即載明共應支付銘邦公司購車款應為135萬元，與汽車購買指南雜誌（2002/4 月號）代理商台灣戴姆勒克萊斯勒股份有限公司（原中華賓士公司）參考售價202萬元相較，相差67萬元，如以已使用過之舊汽車與年份（2002年4月份）起算折舊，其折舊標準為同年度折舊百分之十，則系案車輛價格也應約為181萬元（代理商參考售價×90％），與原購買價格相差46萬8,000元。另依原告所稱以當時台中冠輪經銷商同年份同型車報價180萬元左右及參考汽車購買指南雜誌（2002/4月號）貿易商平行輸入真品參考售價160萬至178萬元，兩者互相比較之下，原告取得該車之價格相對偏低，顯係原告對系案車輛係以不正當免稅方式進口應屬知情始得以較低價格購得，其不當得利，昭然若揭。原告所稱以此價格以160萬元與本件價款155萬元相較，差異甚微等語，對照前揭原告所稱台中冠輪經銷商同年份同型車報價180萬元左右，顯非事實，殊難採信。
⒋原告起訴狀復稱：以被告機關之推論方式則非殘障者購入
殘障名義亦進口之車輛均為逃漏稅同謀者，其就人民權益之保障而言似難周全，其行政處分難謂不違人民合理之信賴（信賴進口程序之合法，此在關稅之核課，人民普遍之信賴應已事前查核，其貨品已經完稅使得進口）及斟酌有利人民之事證而與行政程序法第8、9條之規定有背乙節，查本件系案車輛係銘邦公司以殘障人士潘永波名義，於91年4月24日向被告辦理進口，而原告於91年3月8日系案車輛進口前，即與銘邦公司簽訂車輛訂購合約，並預付訂金，而系案車輛係於同年4月24日辦理進口完稅提領。另依交通部公路總局台中區監理所91年9月2日91中監車字第9145361號及交通部公路總局台中區監理所豐原監理站93年3月23日中監豐字第0930004411號函檢送之系案車輛新領牌照登記書及汽車車主、異動歷史查詢得知，該車於91年4月24日由銘邦公司進口後，同年5月14日於豐原監理站以殘障用車領牌後，車籍移入南投監理站，僅隔9日（即5月23日），車籍即移入台中區監理所，並過戶原告，系案車輛亦變更為非殘障用車（即一般自用小客車），原告亦於同月日經由泛亞商業銀行撥款付予銘邦公司並取得自用小客車執照。系案車輛顯係由原告事先預付部分購車款項予進口商銘邦公司後，該公司於確定購買者後始向國外訂購車輛，於車輛進口後，以殘障人士名義，掛牌為特製車輛後，即再轉讓過戶予原告，並變更為一般用小客車。系案車輛顯然未經殘障人士潘永波使用，原告購得之車輛應屬新車，且原告應屬實際購車人，縱所稱其係信賴進口程序之合法，此在關稅之核課，人民普遍之信賴應已事前查核，其貨品已經完稅始得進口。惟由前揭不合常情之交易、過戶情形，衡諸經驗法則，原告難脫其與銘邦公司共圖以殘障人士名義進口殘障專用車再變更為一般小客車逃漏關稅之嫌。銘邦公司與原告核有共同以不正當方法請求免稅情事，揆諸前揭說明，被告業已舉證原告涉有「事前犯意聯絡，事後行為（或利益）分擔」不法具體事證，至為明顯。再按人民基於既存安定之法秩序所產生之信賴，原則上應予保護，行政程序法第8條定有明文。惟構成信賴保護者應有下列要件：（1）信賴之基礎─必須有一足令人民產生信賴之國家行為存在，而且此一國家行為必須以有對外表現使人民得見之形式存在。（2）信賴之表現─人民因信賴而展開具體之信賴行為，包括運用財產和其他處理行為。而且需因該信賴表現產生法律關係上的變動、該信賴行為與信賴基礎間有因果關係、該信賴行為必須是正常之善用行為。（3）信賴值得保護─行政程序法第119條就不值得信賴之情形有規定如下：（1）以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。（2）對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。（3）明知行政處分違法或因重大過失而不知者（司法院釋字第525號解釋參照）。衡諸案情原告與銘邦公司以不正當方法請求免稅之事證明確，核渠為行政程序法第119條不值得保護之信賴利益。再者，被告於核定本案處分時，已就系案報關文件及原告檢具之佐證文件予以考量，本案因據論處，洵無違誤。尚難謂被告有違行政程序法第8、9條之規定。原告主張有信賴保護原則及注意當事人有利及不利者之適用，委無足採。
5.綜上，原告主張既非可採，擬請裁判如被告訴之聲明。理 由
一、緣銘邦公司於91年4月24日委由日盛報關股份有限公司以第DA/91/G435/ 0002號進口報單向被告連線申報自德國進口以殘障人士潘永波專用名義（殘障手冊字號：Z000000000）殘障專用車（MERCEDES BENZ MODEL：E200 KOMPRESSOR）乙部，經被告依海關進口稅則第87章增註10規定，免徵關稅放行在案。嗣經被告於91年12月4日依行為時關稅法第10條（現行法第13條）第1項規定赴潘永波處執行事後稽核結果，發現系案貨物已於同年5月23日過戶轉讓予原告並變更為一般用小客車，且逾期迄今未向被告申請補繳稅費。復查系案車輛有關洽詢買主及找尋名義進口人頭（殘障人士），殘障用車之報關及轉讓變更為一般用小客車等事宜，均由銘邦公司主導辦理，殘障人士於系案僅出借殘障手冊正本、身分證正本、印章供該公司使用辦理進口免稅通關事宜外，原告（現貨物持有人）則於系案車輛進口前即與銘邦公司訂定購車合約、並預付購車款項及於進口後支付稅費等情事，原告難脫其與銘邦公司共圖逃漏關稅之嫌。本案原告與銘邦公司涉有共同以不正當方法請求免稅情事，被告爰依據海關緝私條例第43條規定將原告與銘邦公司並列為受處分人，共同處所漏進口稅額二倍之罰鍰計439,100元，並依同條例第44條追徵所漏進口稅款計288,158元（包括進口稅：219,550元、貨物稅544,887元、營業稅13,721元）、另依營業稅法第51條第7款規定共同處所漏營業稅額三倍之罰鍰計41,100元及依貨物稅條例第32條第10款之規定共同處所漏貨物稅額五倍之罰鍰計：274,400元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部92年12月30日台財訴0000000000號訴願決定：
「原處分（復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分」，案經被告機關重審復查決定，仍維持原核定，原告不服，再提起訴願，經訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、惟按「行政行為之內容應明確。」為行政程序法第5條所明定。本件被告92年第00000000號處分書，係將原告與銘邦公司並列為受處分人，共同處所漏關稅額二倍之罰鍰計439,100元，並依同條例第44條規定追徵所漏進口稅款計288,158元（包括進口稅219,550元、營業稅13,721元、貨物稅54,887元），又依營業稅法第51條第7款規定處所漏營業稅額三倍之罰鍰計41,100元，另依貨物稅條例第32條第10款之規定處所漏貨物稅額5倍之罰鍰計274,400元之處分。依該處分書之內容，被告對原告及銘邦公司共同處罰鍰及追徵所漏進口稅款，則究為平均分擔，或應負連帶責任，抑或應負不真正連帶責任等等，被告於該處分書內未有明確之記載，則該處分即有記載不明確之違法，復查決定及訴願決定未予糾正，遞予維持，亦有不合。原告雖未就此部分執以指摘，然原處分既有上開違法之處，自應由本院將訴願決定及原處分（重核復查決定）均撤銷。又本件原告於91年3月8日與銘邦公司簽訂車輛訂購合約，價款為155萬元，該車輛於同年4月24日辦理進口完稅，而於同年5月23日登記與原告，原告否認與銘邦公司共同以不正當方法請求免稅。被告雖以原告購買之價格與市價有明顯之差距，另進口報單及進口與貨物稅完（免）稅證明書中，均有記載該車之使用人為殘障者及該車為殘障專用車，證明原告所購買之車輛為殘障專用車乙節。惟查該車種之貿易商平行輸入真品價格介於160至178萬元之間（見原處分卷附件17），購買之價格如與160萬元比較，並無明顯之差距，屬正常合理之議價空間。又該車進口後，係於同年5月23日登記與原告，於同年5月29日交車，尚難以事後之登記、交車有上開證明書，即推論原告與銘邦公司共同以不正當方法請求免稅之違章行為，況原告陳稱其僅取得汽車新領牌照登記書，亦看不出該車係殘障專用車，其證據尚有不足。本件訴願決定及重核復查決定既經撤銷，應由被告查明原告與銘邦公司是否有共同意圖逃漏關稅而以上開方法進口殘障專用車之事實後為適法之決定。又對租稅案件提起撤銷訴訟者，依法經復查決定，當事人不服爭訟之對象即為原處分機關所作成之復查決定及訴願決定，是原告聲明求為判決撤銷原處分，已屬贅述。
三、另原告聲明請求撤銷原復查決定，惟原復查決定，於原告提起訴願時，經財政部92年12月30日台財訴字第0000000000號訴願決定撤銷，該原復查決定已不存在，原告請求撤銷即屬於法不合，應予駁回。爰就此部分併以判決駁回之，不另以裁定為之。至兩造其餘主張及舉證，與本件判決結果均不生影響，已無庸逐一審論，併予敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部為不合法，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 5 月 11 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 5 月 11 日
書記官 王 百 全