臺中高等行政法院判決
94年度訴字第00098號原 告 財團法人中山醫學大學代 表 人 甲○○訴訟代理人 林松虎 律師複代理人 蕭智元 律師被 告 財政部臺中關稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○丁○○上列當事人間因補徵關稅事件，原告不服財政部中華民國93年12月30日台財訴字第093004607600號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告於民國（下同）87年7月2日委由日盛報關股份有限公司向被告申報進口減免關稅之貨物CENTRIFUGALCHILLER WITH STANDARD ACCESSORIES（離心式冰水主機，含啟動控制箱）6組（報單報碼DA/BC/87/V795/9002），經被告於91年4月15日赴原告處查核結果，發現前揭貨物僅少部分（約2.4318%）用於教育研究上，合於進口減免關稅之規定，其餘大部分（約97.5682%）用於非教育研究使用之大樓空調上，與原申請進口減免關稅之用途不符，且原告未依行為時關稅法第31條（現行關稅法第55條）規定自變更用途之翌日起30日內向被告申請補繳關稅，被告認原告已違反規定，乃依90年10月31日修正公布關稅法第49條（現行關稅法第55條）、第71條（現行關稅法第76條）第2項規定補徵關稅新台幣（以下同）783,753元，並按應補關稅處1倍之罰鍰計783,753元；另依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第9條第2款及第51條第7款之規定補徵營業稅1,308,767元，並按應補營業稅額處3倍之罰鍰計3,926,301元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原告仍不服，提起行政訴訟，經本院92年度訴字第550號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。案經被告重核復查結果：「原復查決定（原處分）撤銷，更處1、補徵關稅700,466元，並處應補關稅額1倍之罰鍰計700,466元。2、補徵營業稅1,169,689元，並處應補營業稅額3倍之罰鍰3,509,000元」，原告仍表不服，提起訴願，亦經訴願決定駁回，原告猶不服，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「私立學校按設立性質、規模及教學研究之需要，進
口圖書、儀器、設備及必需用品，依關稅法之規定，申請免稅結匯進口。」、「下列各款進口貨物，免稅：‧‧‧六公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品為限‧‧‧」、「本辦法所稱教育研究用品之免稅品目如下：‧‧‧二、研究及實驗需用之儀器設備、材料、試藥及其相關之必需品。三、實習及訓練需用之機具、器材。‧‧‧」分別為私立學校法第53條、關稅法第44條第1項第6款及教育研究用品進口辦法第3條第1項定有明文，其規範之目的在幫助興學，減免其辦學時須進口相關圖書、儀器、設備及必需用品之關稅。復按行政行為應以誠實信用之方法為之，並保護人民正當合理之信賴，行政程序法第8條亦定有明文。原告進口系爭離心式冰水主機，含啟動控制箱，向被告申報進口減免關稅時，即依法提供用途說明：「原告為加強學生臨床醫學之實習環境‧‧‧乃於校區建設醫學中心，並計劃增設包括
PET、直線加速器、核輻共振檢查儀及電腦斷層掃描儀等大型儀器，上述設備屬必須之精密設備而且須高品質且穩定之空調系統‧‧‧」前提自以加強學生臨床醫學之實習環境‧‧‧乃於校區建設醫學中心，原告為使被告能更易於了解原告進口系爭貨物之用途，例示性說明進口系爭貨物之用途。原告進口系爭貨物之用途為用在
PET、直線加速器、核輻共振檢查儀及電腦斷層掃描儀「等」，用以說明進口系爭貨物之用途。被告處分書既以同意例示之4種儀器為符合上述規定免稅，自係肯認原告建設醫學中心，加強學生臨床醫學之實習環境，須高品質且穩定之空調系統且為必須之設備，依上述而減免相關之稅賦。故本件所謂變更用途爭議，其實乃係除前開PET、直線加速器、核輻共振檢查儀及電腦斷層掃描儀4項儀器外，其它設備，是否前述法規所稱之必須設備儀器。被告既已依前揭申請准予免稅，原告自得信賴該免稅處分而依申請使用系爭進口貨物，又系爭進口貨物初始即安裝於原告內之行政大樓，使用於改善臨床醫學實習環境（包括前4項儀器）之用途迄今均無變更，被告原處分機關認定系爭進口貨物有用途變更之情形而作成前揭處分，顯屬無據，並有違信賴保護原則，自應予以撤銷。
⒉按「大學附設之機搆，包括醫學院之附屬醫院，農學院
之附屬農場、林場、獸醫院，工學院之附屬工場，商學院之實習銀行及其他必需設置之機構，各置主管人員一人，由教授或副教授兼任，受校長或各有關學院院長之督導，主持各該機構業務。」、「大學之設立標準如左㈠大學各學院開辦費（包括建築費、設備費等）每年經常費須符合教育部規定。㈡大學之設立須有固定而足量之校地、校舍、運動場、圖書館、實驗室及其圖書儀器、標本模型等設備，理、工、醫、農等學院應加必須特殊設備。」大學規程（83年廢止）第19條及第6條定有明文，醫學院之附屬醫院為依法必需設置之機構。中山醫學大學設立於49年，自受上述大學規程之規範，必需設置附屬醫院，中山醫學大學附設醫院為中山醫學大學之附屬醫院，即必需設置之機構。此乃因醫學大學附設醫院並非一般營利醫院，係供教學、研究、實驗及臨床醫學教學、臨床實習見習之必須設置機構。故中山醫學大學附設醫院為中山醫學大學按設立性質、規模及教學研究需要所必須設立之附屬教學醫院。故原告之附設教學醫院，自為學校之一部份，各學院學系學生皆到附設醫院實見習，如醫學系、口腔醫學系、護理學系、醫學技術學系、醫務管理學系、視光學系、物理學系及職能學系‧‧‧等，附屬醫院幾乎提供中山醫學大學高年級之實見習場所及學校各學院系教師臨床實驗之用，因此附設醫院和醫學大學本即為一體，被告竟將附設醫院及醫學院分開，而將附設醫院視為一般營利醫院，實令人詫異十分。中山醫學大學附設醫院與校本部並無分開，附設醫院內有眾多教室，亦是在同一住址，固此附設醫院免繳地價稅、房屋稅、營業稅，且不但如此，原告校區坐落於台中市○○路的中港分院縱未和校本部相連，但其接受的免稅條件亦相同。而系爭進口貨物係安裝於原告行政大樓地下3樓，供內科醫療大樓、核醫大樓、行政大樓等3棟大樓之用，行政大樓亦供教學之用等情，有鈞院勘驗筆錄在卷可參。足證附設醫院與原告醫學大學本即為一體，均屬醫學院師生教學研究環境無疑。是系爭進口機器雖有部分提供附設醫院使用，亦屬前揭免稅申請所稱改善學習環境用途，並無變更之情形，被告前揭處分，自有違誤，應予撤銷。
⒊次按「教學醫院之評鑑，由中央衛生主管機關會同中央
教育主管機關定期辦理。主管機關辦理前項教學醫院評鑑，應將評鑑結果以書面通知申請評鑑醫院，並將評鑑合格之教學醫院名單及其資格有效期間等有關事項公告之。」醫療法第70條定有明文，教學醫院設立須符合衛生署及教育部頒布之醫院設置標準始得設立。教學醫院之評鑑，即是對教學醫院所必須之軟硬設備作一逐項撿驗，而硬體部分如：PET、直線加速器、核幅共振檢查儀及電腦斷層掃描儀等大型儀器，皆為必須之設備。私立學校法第53條明定，私立學校按設立性質、規模及教學研究之需要，進口圖書、儀器、設備及必需用品，依關稅法之規定，申請免稅結匯進口。本件爭執點之一為系爭申報進口減免關稅之貨物CENTRIFUGAL CHILLERWITH STANDARD ACCESSORIES（離心式冰水主機，含啟動控制箱）是否遭變更用，是否符合私立學校法第53條規範之目的。何者屬教學研究必需用品，何者非屬必需用品。如有爭議，自應由原告之主管機關教育部及衛生署加以專業認定。今教學醫院之評鑑乃是最佳之界定方式，提供適當之範圍；亦即何者為教學研究之需要，教學醫院評鑑已設置一套標準。原告為符合上述教學研究之必須設備，自應符合進口前述系爭（離心式冰水主機，含啟動控制箱）。原告附設醫院為非營利醫院，依設立目標為培育養成優秀醫療人員，服務社會，因此在條文中之「設備」乙項，亦因原告為醫學專科大學及必須有附設醫院之規定，及學校、醫院之設備亦非常繁多，且醫院亦須參加各種評鑑，如A.由教育部主辦：1.醫學院醫學系評鑑當然包括醫學系4、5、6、7年級的臨床教學及實習。2.醫學大學評鑑包括所有學院學系研究所，每2年辦一次。B.由衛生署主辦：1.醫院評鑑，評定為醫學中心或區域醫院等不同等級之評鑑，為3年舉辦一次，原告為醫學中心最高等級。2.教學醫院評鑑，評定該醫院為甲、乙二類教學醫院，原告為甲類教學醫院。
3.各科學會之專科醫師養成評鑑，原告幾乎所有科別皆可訓練專科醫師。4.中區醫療網後送醫院評鑑，原告為後送醫院，可接受各醫院轉送之病患。5.特殊醫療評鑑，如留學、移民等外國需要健康證明書之評審，原告取得多國開立健康檢查表之醫院如美國、澳洲、紐西蘭、歐洲各國及日本等。原告係財團法人私立醫學大學，系爭（離心式冰水主機，含啟動控制箱）裝置提供原告為加強學生臨床醫學之實習環境，乃於校區建設醫學中心。說明其用途使被告知悉。附設醫院為醫院大學必須設置之機構，此乃教學研究之需要。而原告之附設醫院為醫學中心，置放教學精密儀器及細菌培養等。自符合「私立學校按其設立性質、規模及教學研究之需要，進口圖書、儀器、設備及必須用品，依關稅法之規定，申請免稅結匯進口」。被告於庭期中陳述認同，稱若系爭之冰水主機用於提供臨床實習環境。即予免稅結匯進口。亦即認同系爭冰水主機只要符合為提昇學生醫學臨床實習環境符合免稅之要件，即依行政機關認定標準，亦能同意達到免稅之標準，而予以免稅。而就原告中，系爭冰水主機所提供之各樓層中，臨床實習學生分佈情形加以明載劃分，俾明系爭主機乃係為提昇總體學生之臨床實習環境。醫學大學及附設醫院本為一體。按私立大學之設立，本即為達成憲法賦予行政主體欲完成之一定教育行政目的。此觀乎私立學校法第1條中規定增加國民就學機會之自明。為達成上述之行政目的，故於私立學校法明定「私立學校按其設立性質、規模及教學研究之需要、進口圖書、儀器、設備及必需用品，依關稅法之規定，申請免稅進口」。原告為私立醫學大學，自為達成上述之行政目的。附設醫院之設立本即為提供實習之必須。大學規程中明文規定醫學院需設有附設醫院始得申請設立。自係了解醫學教育如無實習場所，則可謂不完整，乃於大學規程中明定附設醫院為醫學院必須附屬機構。
⒋按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律
無特別規定時，雖不以出於故意為必要仍須以過失為其責任條件」司法院大法官釋字第275號解釋明載。行政罰仍須以故意或過失為責任要件，原告進口系爭冰水主機即向主管機關教育部核備，後向被告免稅申報進口並以申請進口系爭之冷氣用冰水主機說明其用途，經教育部核准，認其為符合私立學校法按其設立性質、規模及教學研究之需要，進口圖書儀器，申請免稅結匯進口。繼而才向被告申請免稅結匯進口，被告亦認定符合免稅結匯進口之條件辦理之。詎被告於2年後，派員自行認定變更用途，欲加諸行政罰於原告，原告依法無過失亦非故意，自不符行政罰之責任條件，被告認事用法偏執，悖離事實。
⒌被告重審複查補徵及罰鍰處分違背判決意旨：行政訴訟
法第216條規定：「撤銷或變更原處分或決定之判決就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經撤銷判決後，機關須重為處分或決定，應依判決意旨為之。前二項規定於其他訴訟準用之。」查鈞院92年度訴字第550號判決意旨謂「究竟原告附設醫院自本件貨物設置迄被告嗣後檢查年度醫療收入總額百分比之若干皆係用於『教學、進修及研究』，供被告依前開行政院衛生署所定標準核算，倘核算結果，其用於『教學、進修及研究』之百分比，低於原核定之2.4318%，則基於兩種計算方法，宜以有利於當事人者為準，及不利益變更禁止之原則，自仍應依原核定，倘高於該原核定，自應依重新核定之結果辦理，依規定補繳關稅、營業稅及罰鍰。」。其中，所稱行政院衛生署所定標準，係指行政院衛生署編「醫學中心醫院評鑑及教學醫院評鑑標準」表列第5項所載教學、進修及研究經費明細包括「延聘教員費用、教學用途之設備儀器費用、圖書費用、材料費用（臨床醫療用途不得列入）及教學訓練相關人事費用」，有該判決在卷可稽。是被告縱認原告有變更系爭進口貨物用途，而應補徵關稅及營業稅及罰鍰，亦應依前揭判決意旨重為處分。亦即應計算本件貨物設置迄被告嗣後檢查年度即87年至90年間，附設學校「延聘教員費用、教學用途之設備儀器費用、圖書費用、材料費用（臨床醫療用途不得列入）及教學訓練相關人事費用」總額，佔該期間醫療收入總額之比例。且原告已依上開判決意旨提出該期間經會計師查核簽證之年度預算及決算資料予被告。然被告本件重審復查決定認定原告附設醫院教學、進修及研究經費佔醫療總收入12.86%，僅以87年該一年度為計算標準，且其計算方式係﹕（進修費用511,829,462+購書費用6,833,193+設備儀器214,480,127/醫療總收入1,812,726,480=12.86%），有被告94年7月5日所提書狀在卷可稽。可見被告並未依前揭判決意旨所載時間（87年度至90年度）、項目標準（延聘教員費用、教學用途之設備儀器費用、圖書費用、材料費用及教學訓練相關人事費用）重為復查決定，揆諸前揭說明，自有違法，應予撤銷。
⒍被告復查決定書謂原告所檢附87學年度至90學年度「教
學、進修及研究」之經費明細表，據稱係尚難採據。原告並非一新設之機構，自40年創校，附設醫院於55年設立，其間凡40餘載，其核算87年至90醫學年度之經費，豈無經驗。又所提數據皆由會計室加以說明，且有其他數據可稽，為何尚難採據。次者，原告亦提供預算及決算之報表予被告，被告竟未依判決意旨，重新核算而逕以86、87年度之經費為核課依據，更令人意外，行政自肆意至此。
⒎醫學中心評鑑之期間計算與判決理由不符，依判決理由
「究竟原告附設醫院自本件貨物設置迄被告嗣後檢查年度醫療收入總額百分比若干，皆係用於教學、進修及研究‧‧‧」，即以系爭冰水主機，設置（87.7.2）到被告檢查年度（91.4.15）之醫療收入若干，係用於教學、進修及研究。而醫學中心所填具之日期為86及87年度，其自有天壤之異也。私立大學辦學困難，公私立學校資源分配不均，原告為財團法人私立大學，就因社會變遷，總學生人數逐年大量降低，學校可謂慘澹經營。而原告之附設醫院和學校本為一體，無從區隔。附設醫院為教學醫院提供學校教學環境，如大量扣繳關稅，造成私立學校經濟資源減少。反觀公立學校，關稅皆可編列預算，繳納關稅，對國庫而言，可為左手出，右手入，對私立學校之教學資源為一嚴峻考驗，為此，請撤銷重審復查處分關於補徵關稅及營業稅與罰鍰部分。
㈡被告部分：
⒈按「減免關稅之進口貨物，因轉讓或變更用途，致與減
免關稅之條件或用途不符者，原進口時之納稅義務人或現貨物持有人應自轉讓或變更用途之翌日起30日內，向原進口地海關按轉讓或變更用途時之價格與稅率補繳關稅。」、「不依第49條規定補繳關稅者，一經查出，除補徵關稅外，處以應補稅額1倍之罰鍰。」為行為時關稅法（90年10月31日總統令修正公布）第49條（現行關稅法第55條）、第71條（現行關稅法第76條）第2項所明定，復按「關稅法第26條規定之貨物。但因轉讓或變更用途依照同法第31條規定補繳關稅者，應補繳營業稅。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：
一、‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」營業稅法第9條第2款及第51條第7款亦有明文。又「私立學校按設立性質、規模及教學研究之需要，進口圖書、儀器、設備及必需用品，依關稅法之規定，申請免稅結匯進口。」、「下列各款進口貨物，免稅：‧‧‧六公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質，進口用於教育、研究或實驗之必需品與參加國際比賽之體育團體訓練及比賽用之必需體育器材。但以成品為限。‧‧‧」、「本辦法所稱教育研究用品之免稅品目如下：‧‧‧二、研究及實驗需用之儀器設備、材料、試藥及其相關之必需品。三、實習及訓練需用之機具、器材。‧‧‧」。為私立學校法第53條、行為時關稅法第44條（現行關稅法第49條）第1項第6款及教育研究用品進口辦法第3條第1項分別定有明文。原告違法情事已如前述，被告依法論處，洵無不合。
⒉關於訴訟理由所稱：「原告依法向教育部辦理免稅獲准
：‧‧‧『原告為加強學生臨床醫學之實習環境‧‧‧乃於校區內建設醫學中心，並計劃增設包括PET、直線加速器、核輻共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀等大型儀器，上述設備必須之精密設備，而且須高品質且穩定之空調‧‧‧．』前提自以加強學生臨床醫學之實習環境‧‧‧乃於校區內建設醫學中心‧‧‧原處分機關處分書既已同意例示之4種儀器為符合上述規定免稅，自係肯認原告建設醫學中心‧‧‧須高品質且穩定之空調系統且為必需之設備，依上述減免相關之稅賦。故本件所謂變更用途爭議，其實乃係PET、直線加速器、核輻共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀4項儀器外，其他設備，是否前述法規所稱之必需之設備。」、「次按‧‧‧本件爭執點之一為系爭申報進口減免關稅之貨物CENTRIFUGALCHILLER WITH STANDARD ACCESSORIES（離心式冰水主機，含啟動控制箱）是否遭變更用途教學研究之需要設備及必須用品何者屬教學研究必需用品，是否符合私立學校法第53條規範之目的。『何者屬教學研究必需用品，何者非屬必需用品。如有爭議，自應由原告之主管機關教育部及衛生署加以專業評定。』‧‧‧系爭（離心式冰水主機，含啟動制箱）裝置提供原告為加強學生臨床醫學之實習環境‧‧‧乃於校區建設醫學中心。‧‧‧。附設醫院為醫學大學必需設置之機構，此乃教學研究之需要。而原告之附設醫院為醫學中心，置放教學精密儀器及細菌培養等。自符合『私立學校按其設立性質規模及教學研究之需要，進口圖書儀器設備及必需用品，依關稅法之規定，申請免稅結匯進口』。‧‧‧，醫學大學及附設醫院本為一體：按私立大學之設立，本即為達成憲法賦予行政主體欲完成之一定教育行政目的。此觀乎私立學校法第1條中規定增加國民就學機會之自明。為達成上述之行政目的，故於私立學校法明定『私立學校按其設立性質、規模及教學研究之需要、進口圖書、儀器、設備及必需用品，依關稅法之規定，申請免稅進口』。原告為私立醫學大學，自為達成上述之行政目的。附設醫院之設立本即為提供實習之必需。大學規程中明文規定醫學院需設有附設醫院始得申請設立。自係了解醫學教育如無實習場所，則可謂不完整，乃於大學規程中明定附設醫院為醫學院必須附屬機構。」等節，查依90年10月31日總統令修正公布關稅法第44條（行為時關稅法第26條）第1項第6款、教育研究用品進口辦法第3條第1項第2款及第10條規定：「公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質、進口用於教育、研究或實驗之必需品‧‧‧免稅。」、「本辦法所稱教育研究用品之免稅品目如下：一、‧‧‧二、研究及實驗需用之儀器設備、材料、試藥及其相關之必需品。」、「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」本案進口貨物，根據原告申請免稅進口時所提供之用途說明：「本校為加強學生臨床醫學之實習環境‧‧‧乃於校區內建設醫學中心，並計劃增設包括PET、直線加速器、核輻共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀等大型儀器，由於皆屬電腦控制之高精密設備，在空調系統的品質及穩定需求甚殷，為此擬請貴單位惠予諒察減免本校此次進口之冰水主機之相關稅賦。」即原告進口系爭貨物係專為維持上述4種大型精密儀器正常運作所必需之設備，藉以改善學習環境，尚符合原告「進口教育研究用品免稅申請書」所列載用途「改善學習環境」之範圍，被告乃據准予免徵關稅，於法並無不合。所稱「4項儀器外，其他設備是否前述法規所稱之必需之設備」無涉，至所稱「自應由原告之主管機關教育部及衛生署加以專業評定」乙節，按被告為關稅主管機關，就關稅之核定自屬有權，原告主張本件進口貨物究是否屬於教育研究用品，被告無權認定，諒係原告不諳進口教育研究用品免稅規定致生誤解。⒊關於訴訟理由中所稱：「按大學附設之機構，包括醫學
院之附屬醫院，農學院之附屬農場、林場、獸醫院，工學院之附屬工場，商學院之實習銀行及其他必需設置之機構，‧‧‧醫學院之附屬醫院為依法必需設置之機構。‧‧‧此乃因醫學大學附設醫院並非一般營利醫院，係供教學、研究、實驗及臨床醫學教學臨床實（見）習之必需設置機構。‧‧‧被告竟將附設醫院及醫學院分開，而將附設醫院視為一般營利醫院，實令人詫異十分。中山醫學大學附設醫院與校本部並無分也，附設醫院內有眾多教室，亦是在同一住址，因此附設醫院免繳地價稅、房物稅、營業稅，且不但如此，本校坐落於台中市○○路的分院縱未和校本部相連，但其接受的免稅條件亦相同。」等節，查系爭進口貨物「離心式冰水主機含啟動控制箱」設備，係一般大樓必備之機電設備，主要為供應大樓空調之用，本案原告學生即使未至附設之核醫大樓及行政大樓實習，原告為營業之需亦須裝設該項設備，是以，該項設備顯非專供教學研究使用。另查本案進口貨物經提領後雖安裝於原告行政大樓地下3樓，卻供應原告核醫大樓及行政大樓各樓層空調之用，除少部分（約2.4318%）確供前述4種大型儀器使用，尚符教育、研究用免稅之規定外，大部分（約97.5682%）係供應該二大樓對外營業之一般醫院營運需求使用（包括資訊室、實驗室、廚房、電氣室、治療室、檢查室、各科門診室、病房、開刀房、會議廳、行政辦公室、研究室‧‧‧），核有變更用途情事且未依規定向被告申請補繳稅款，顯已違反教育研究用品進口辦法第10條規定，自應依法論處，要與原告所設醫院免繳地價稅、房屋稅、營業稅無關。次查原告於87年7月8日致被告之系爭進口貨物詳細用途函中，亦僅稱「於校區內建設醫學中心，並計劃增設包括PET、直線加速器、核幅共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀等大型儀器」等語，並未表明系爭進口貨物設置於行政大樓，亦供應原告附設之核醫大樓及行政大樓所有樓層之空調使用，原告所稱，顯與原申請免稅進口時所提供之用途說明有別。又按進口貨物稅額之徵免，係根據關稅法及相關規定辦理，本案原申報免稅之教育研究用品，惟經被告實際查核使用情形，大部分並非專供教育研究使用，核有變更用途情事，其違規事實足堪認定，被告爰依據關稅法規定論處，自屬依法有據。
⒋另於訴訟理由所稱：「故意及過失為責任要件：按『人
民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要仍須以過失為其責任條件』。司法院大法官釋字第275號解釋解釋文明載，行政罰仍須以故意或過失為責任要件，原告進口系爭冰水主機即向主管機關教育部核備，後向被告免稅申報進口並以申請進口系爭之冷氣用冰水主機說明其用途，經教育部核准，認其為符合私立學校法按其設立性質、規模及教學研究之需要，進口圖書儀器，申請免稅結匯進口。繼而才向原處分機關申請免稅結匯進口，被告亦認定符合免稅結匯進口之條件辦理之。詎被告於2年後，派員自行認定變更用途，欲加諸行政罰於原告，原告依法無過失亦非故意，自不符行政罰之責任條件。被告認事用法偏執，悖離事實。原處分關於補徵關稅及營業稅與罰鍰部分自應撤銷。」乙節，查依現行關稅法第49條（行為時關稅法第26條）第1項第6款、教育研究用品進口辦法第3條第1項第2款及第10條規定：「公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質、進口用於教育、研究或實驗之必需品‧‧‧免稅。」、「本辦法所稱教育研究用品之免稅品目如下：一、‧‧‧二、研究及實驗需用之儀器設備、材料、試藥及其相關之必需品。」、「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」本件進口貨物，被告根據原告申請免稅進口時所提供之用途說明，據以核定免稅，嗣經被告依行為時關稅法第10條（現行關稅法第13條）第1項規定，於91年1月9日赴原告處執行事後稽核，結果發現本件進口貨物僅少部分用於教育研究上，合於進口減免關稅之規定，其餘大部分用於非教育研究使用之大樓空調上，與原申請進口減免關稅之用途不符，又原告明知其進口貨物，部分用途與原申請進口減免關稅用途不同，卻未依行為時關稅法第31條（現行關稅法第55條）規定自變更用途之翌日起30日內申請補繳關稅，原告未盡誠實申報義務，即難謂無過失。依司法院大法官會議釋字第275號解釋意旨，自應論處。
⒌關於訴訟理由所稱：「重審復查補徵及罰鍰處分違背判
決意旨：‧‧‧其意旨為自系爭貨物設置迄被告嗣後檢查年度（90年），原告附屬醫院醫療收入總額之百分比之若干係用於教學、進修及研究以為核算。被告逕以原告申請88年醫學中心評鑑所提出之86及87年經費明細為核課標準，而認定「原告教學、進修及研究」佔年度收入12.8％。此為判決意旨也。判決意旨以「系爭貨物設置（87年）迄被告檢查年度，（90年）醫療收入中『教學、進修及研究』所按百分比為核算，而非逕以86及87年度之申請資料為核算標準。」、「‧‧‧原告並非新設機構，‧‧‧其核算87年至91學年度之經費，豈無經驗。又所提數據皆由會計室加以說明，且有其他數據可稽。為何尚難採據。次者，原告亦提供預算及決算之報表予被告，被告竟未依判決意旨，重新核算而逕以86、87年度之經費為核課依據，‧‧‧。」、「‧‧‧私立大學辦學困難，公私立學校資源分配不均，敝校為財團法人私立大學，就社會變遷，總學生人數逐年大量降低，學校可謂慘澹經營。而敝校之附設醫院和學校本為一體，無從區隔。附設醫院為教學醫院提供學校教學環境，如大量扣繳關稅，造成私立學校經濟資源減少。‧‧‧」等節，按「教學醫院之評鑑，由中央衛生主管機關會同中央教育主管機關定期辦理。主管機關辦理前項教學醫院評鑑，應將評鑑結果以書面通知申請評鑑醫院，並將評鑑合格之教學醫院名單及其資格有效期間等有關事項公告之。」醫療法第70條定有明文，教學醫院設立須符合衛生署及教育部頒布之醫院設置標準（見醫學中心評鑑標準）始得設立。另按行政院衛生署編「醫學中心醫院評鑑及教學醫院評鑑標準」其表列第5項載「教學、進修及研究經費至少佔年度醫療收入總額的百分之3，有年度預算及決算資料，經費明細包括：延聘教員費用、教學用途之設備儀器費用、圖書費用、材料費用（臨床醫療用途不得列入）及教學訓練相關人事費用等。」，準此，本件依鈞院92年度訴字第550號判決意旨及就原告所提供文件（原告依行政院衛生署所定標準核算年度醫療收入總額若干皆係用於教學、進修及研究預算及決算資料）審查結果，原告於系爭貨物（冰水主機）設置之年度（87年7月2日）迄被告事後稽核發現違章之事實年度（91年）期間止，僅於88年檢送評鑑乙次，其他年度則未再辦理評鑑，致無其他具體資料憑以核算。又原告所檢附87學年度至90學年度教學、進修及研究經費計算方式，據稱係根據以往實際經營結果，使用時間、教學師資所佔比率等相關因數推算，且無法提供各經費明細係依據何種會計原則審定，其計算方式所產生數據資料，尚難採據。被告乃參酌原告88年申請評鑑教學醫院送請行政院衛生署評鑑之（86、87年度評鑑標準）教學、進修及研究評鑑標準經費明細，該經費明細並經該署審核，原告亦因而經核定為醫學中心教學醫院。爰以該次教學進修及研究經費明細作為核課標準，應屬適法有據。且本件係關稅之稽徵問題，要與原告辦學困難、資源分配不均、慘澹經營無涉。
⒍據上論結，原告之主張既非可採，請裁判如被告訴之聲明。
理 由
一、本件被告之代表人（局長）業已更換，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「減免關稅之進口貨物因轉讓或變更用途，致與減免關稅之條件或用途不符者，原進口時之納稅義務人或現貨物持有人應自轉讓或變更用途之翌日起30日內，向原進口地海關按轉讓或變更用途時之價格與稅率補繳關稅。」、「不依第49條規定補繳關稅者，一經查出，除補徵關稅外，處以應補稅額1倍之罰鍰。」為行為時關稅法（90年10月31日修正公布）第49條（現行關稅法第55條）及第71條（現行關稅法第76條）第2項所明定。又「關稅法第26條規定之貨物。但因轉讓或變更用途依照同法第31條規定補繳關稅者，應補繳營業稅。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧七、其他有漏稅事實者。」亦為營業稅法第9條第2款及第51條第7款所規定。再「公私立各級學校、教育或研究機關所有免稅進口之教育用品，必須確供各該學校或機關本身在教育、研究、實驗‧‧‧等目的使用；非經補稅不得轉讓或變更用途。違反者，除依法補繳稅費外，並依有關法令予以處分。」復為教育研究用品進口辦法第8條所明定。
三、本件原告於87年7月2日向被告申報進口減免關稅之貨物CENTRIFUGAL CHILLER WITH STANDARD ACCESSORIES（離心式冰水主機，含啟動控制箱）6組，經被?告依行為時關稅法第26條（現行關稅法第49條）第6款規定，免徵關稅放行。嗣經被告於91年4月15日赴原告處查核結果，發現原以教育、研究名義進口之前揭貨物僅少部分（約2.4318%）用於教育研究上，合於進口減免關稅之規定，其餘大部分（約97.5682%）用於非教育研究使用之大樓空調上，與原申請進口減免關稅之用途不符，且原告未依行為時關稅法第31條（現行關稅法第55條）規定自變更用途之翌日起30日內向被告申請補繳關稅，被告乃依90年10月31日總統令修正公布關稅法第49條（現行關稅法第55條）、第71條（現行關稅法第76條）第2項，補徵關稅783,753元，並按應補關稅處1倍之罰鍰計783,753 元；另依營業稅法第9條第2款及第51條第7款之規定補徵營業稅1,308,767元，並按應補營業稅額處3倍之罰鍰計3,926,301元。原告不服，主張原告設於校區內之臨床教學管理大樓（即行政大樓）及醫學中心大樓（即核醫大樓）均屬原告之醫學院附設教學醫院之一部分，亦為學校之一部分，因此該二棟大樓自屬學校、教育或研究機關，而非營利之一般醫院。由上開二棟大樓之設備、使用單位及用途說明即可證明。又上開二棟大樓，茍無系爭進口貨物之裝置，則原告之上述供教學、研究、實驗及臨床醫學實習之儀器設備，將不可能安裝在該二棟大樓內。足見系爭進口用品顯屬為維持上述供教學、研究、實驗及臨床醫學實習需用之儀器設備之正常運作及改善學習環境所必需之設備至明，自應視為供教學、研究用之設備。而原告將系爭進口貨物設置於行政大樓之目的，既然是為供上開二棟大樓內之學校各科系及附設教學醫院臨床醫學實習之精密儀器及設備之正常使用，以改善學習環境，自與上開申請書上所載之用途內容相符。PET、直線加速器、核幅共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀等四種大型儀器僅為核醫大樓內較大型之儀器，原告申請進口系爭貨物並非僅供上開四種儀器使用，被告卻誤解該函之真意，認原告申請進口系爭進口貨物僅係供上開4種儀器使用，進而認定系爭進口貨物之用途僅約2.4318%符合，其餘部分均不符規定，有變更用途情事，顯屬誤會。且原告為公益性財團法人，依所得稅法免納所得稅，有財政部台灣省中區國稅局台中市分局函可稽。因此被告認系爭進口貨物裝置於原告之附設教學醫院係供應二大褸一般醫院營運需求使用，而認定原告有變更用途情事，顯係將醫學院附設教學醫院視為與一般醫院性質相同之誤，原告既依法申請免稅進口系爭進口用品，並於申請書上已明確標明品名，無任何隱瞞，且系爭進口用品確實供學校教學研究之用，以改善學習環境，完全符合申請書所載用途之內容，並無任意變更用途情事，經被告復查決定以，依據關稅法第44條第1項第6款，教育研究用品進口辦法第3條第1項第2款及第10條規定：「公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質、進口用於教育、研究或實驗之必需品‧‧‧免稅。」、「本辦法所稱教育研究用品之免稅品目如下：1.‧‧‧2.研究及實驗需用之儀器設備、材料、試藥及其相關之必需品。」、「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用；非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」，本件進口貨物，根據原告向被告申請免稅進口時所提供之用途說明載為：「本校為加強學生臨床醫學之實習環境‧‧‧乃於校區內建設醫學中心，並計劃增設包括PET、直線加速器、核幅共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀等大型儀器，由於皆屬電腦控制之高精密設備，在空調系統的品質及穩定之需求甚殷，為此擬請貴單位惠予諒察減免本校此次進口之冰水主機之相關稅賦。」即原告進口系爭貨物係專為維持上述4種大型儀器正常運作所必要之設備，藉以改善學習環境，尚符合原告「進口教育研究用品免稅申請書」所列載用途「改善學習環境」之範圍，乃據准予免徵關稅放行，於法並無不合。惟系爭貨物雖安裝於原告行政大樓地下3樓，卻供應原告核醫大樓及行政大樓各樓層空調之用，除少部分2.4318% 確供前述4種大型儀器使用，尚符前開規定外，大部分（約97.5682%）係供應該二大樓一般醫院營運需求使用（包括資訊室、實驗室、廚房、電氣室、治療室、檢查室、各科門診室、病房、開刀房、會議廳、行政辦公室、研究室‧‧‧），核有變更用途情事且未依規定向被告申請補繳稅款，顯已違反前揭教育研究用品進口辦法第10條規定，自應依法論處等由，而駁回原告之復查申請。原告仍不服，提起訴願經財政部92年4月24日台財訴字第0910070380號訴願決定，維持原處分駁回原告之訴願。原告猶不服，提起訴訟主張：依法向教育部辦理免稅獲准，進口時即提供用途說明「原告為加強學生臨床醫學之實習環境，乃於校區內建設醫學中心，並計劃增設包括PET、直線加速器、核輻共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀等大型儀器，上述設備必須之精密設備，而且須高品質且穩定之空調‧‧‧」前提自以加強學生臨床醫學之實習環境，乃於校區內建設醫學中心；被告處分書既已同意例示之4種儀器為符合上述規定免稅，自已肯認原告建設醫學中心須高品質且穩定之空調系統且為必需之設備，而依上述規定減免相關之稅賦。本件所謂變更用途爭議，其實乃係PET、直線加速器、核輻共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀4項儀器外，其他設備，是否前述法規所稱之必需之設備。本件爭執點之一為系爭貨物是否遭變更用途，教學研究之需要設備及必須用品何者屬教學研究必需用品，是否符合私立學校法第53條規範之目的。何者屬教學研究必需用品，何者非屬必需用品，如有爭議。自應由原告之主管機關教育部及衛生署加以專業評定。系爭（離心式冰水主機，含啟動制箱）裝置提供原告為加強學生臨床醫學之實習環境，乃於校區建設醫學中心；附設醫院為醫學大學必需設置之機構，此乃教學研究之需要，而原告之附設醫院為醫學中心，置放教學精密儀器及細菌培養等，自符合「私立學校按其設立性質規模及教學研究之需要，進口圖書儀器設備及必需用品，依關稅法之規定，申請免稅結匯進口」。又附設醫院之設立本即為提供實習之必需，大學規程中明文規定醫學院需設有附設醫院始得申請設立。自係了解醫學教育如無實習場所，則可謂不完整，乃於大學規程中明定附設醫院為醫學院必須附屬機構。按大學附設之機構，包括醫學院之附屬醫院，農學院之附屬農場、林場‧‧‧醫學院之附屬醫院為依法必需設置之機構；此乃因醫學大學附設醫院並非一般營利醫院，係供教學、研究、實驗及臨床醫學教學臨床實（見）習之必需設置機構。
被告竟將附設醫院及醫學院分開，而將附設醫院視為一般營利醫院，另按司法院釋字第275號解釋「人民違反法津上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要仍須以過失為其責任條件」，行政罰仍須以故意或過失為責任要件，原告進口系爭冰水主機即向主管機關教育部核備，後向被告免稅申報進口並以申請進口系爭之冷氣用冰水主機說明其用途，經教育部核准，認其為符合私立學校法按其設立性質、規模及教學研究之需要，進口圖書儀器，申請免稅結匯進口，繼而才向被告申請免稅進口，被告亦認定符合免稅結匯進口之條件辦理之。詎被告於2年後，派員自行認定變更用途，欲加諸行政罰於原告，原告依法無過失亦非故意，自不符行政罰之責任條件，被告認事用法偏執，悖離事實，被告於補徵關稅及營業稅與罰鍰部分自應撤銷等語，訴經本院92年9月19日92年度訴字第550號判決以，被告為關稅主管機關，就關稅之核定自屬有權，原告謂本件進口貨物究是否屬於教育研究用品，被告無權認定云云，並非可取；而被告依原告系爭貨物之使用面積計算，認該貨物經提領後雖安裝於原告行政大褸地下3樓，卻供應原告核醫大褸及行政大樓各樓層空調之用，除少部分2.4318%確供前述4種大型儀器使用，尚符前開規定外，大部分（約97.5682%）係供應該二大樓一般醫院營運需求使用（包括資訊室、實驗室、廚房、電氣室、治療室、檢查室、各科門診室、病房、開刀房、會議廳、行政辦公室、研究室‧‧‧），固非無見，惟查「教學、進修及研究經費至少佔年度醫療收入總額的百分之3」即得認係「醫學中心教學醫院」，原告稱其附屬醫院為「醫學中心教學醫院」果屬實情，則其「教學、進修及研究經費至少佔年度依醫療收入總額的百分之3」，該部分應得認合於前開教育、研究用免稅之規定，究竟原告附屬醫院自系爭貨物設置迄被告嗣後檢查年度醫療收入總額百分比之若干皆係用於「教學、進修及研究」，自有待於原告提出該期間年度預算及決算資料，供被告依行政院衛生署所定標準核算為由，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
案經被告依上開本院撤銷意旨，就原告所提供文件（原告依行政院衛生署所定標準核算年度醫療收入總額若干皆係用於教學、進修及研究預算及決算資料）審查結果，以原告於系爭貨物（冰本主機）設置之年度（87年7月2日）迄被告事後稽核發現違章之事實年度（91年）期間止，僅於88年檢送評鑑乙次，其他年度則未再辦理評鑑，致無其他具體資料憑以核算。又原告所檢附87學年度至90學年度教學、進修及研究經費計算方式，係根據以往實際經營結果，使用時間、教學師資所佔比率等相關因素推算，且無法提供係依據何種會計原則審定，其計算方式所產生數據資料，尚難採據，被告乃參酌原告88年為申請評鑑教學醫院所提出（86、87年度評鑑標準）送請行政院衛生署教學、進修及研究評鑑之標準經費明細，該經費明細並經該署審核，原告亦因而經核定為醫學中心教學醫院，而以該次教學進修及研究經費明細作為核課標準，核定原告教學、進修及研究經費所佔年度醫療收入為
12.8%，已高於原核定之2.4318%。據此，經重新核算結果，認本案應補繳關稅700,466元、補徵營業稅1,169,689元。且原告未依行為時關稅法第31條（現行關稅法第35條）規定自變更用途之翌日起30日內向申請補繳關稅，已違反規定，依行為時關稅法第49條、第71條（現行關稅法第55條、第76條）第2項規定補徵關稅700,466元，並處以應補關稅額1倍之罰鍰700,466元，另依營業稅法第9條第2款及第51條第7款之規定補徵營業稅1,169,689元，並處應補營業稅額3倍之罰鍰3,509,000元等情，為兩造所不爭執，並有進口報單、進口教育研究用品免稅申請書、申請離心式冰水主機陸台含啟動控制箱陸組之進口用品詳細用途、教育部87年4月1日台高㈢字第87029915號函、被告87年4月4日中普一字第87131071號函、被告稽核報告、處分書、原告復查申請書、被告91年10月4日中普進四字第91105844號復查決定書、原告91年11月8日訴願書、財政部92年4月24日台財訴字第0910070380號（案號：第00000000號）訴願決定書、本院92年度訴字第550號判決、被告93年6月9日中普進四字第0931005738號重審復查決定書附於原處分卷可稽，揆諸上開規定，被告重審復查決定，並無違誤。
四、原告起訴以前開事實欄所述之理由為主張，然查：㈠上開本院判決載明，被告為關稅主管機關，就關稅之核定
自屬有權，即就本件進口貨物究是否屬於教育研究用品，自屬有權予以認定。
㈡按「公私立各級學校、教育或研究機關，依其設立性質、
進口用於教育、研究或實驗之必需品‧‧‧免稅。」、「本辦法所稱教育研究用品之免稅品目如下：1.‧‧‧2.研究及實驗需用之儀器設備、材料、試藥及其相關之必需品。」、「教育或研究機關所有免稅進口之教育研究用品，必須確供各該教育或研究機關本身在教育、研究、實驗、實習或國際比賽、訓練等目的使用﹔非經向原進口地海關申請補稅不得轉讓或變更用途。」分別為行為時關稅法第26條（90年10月31日總統令修正公布關稅法第44條）第1項第6款、教育研究用品進口辦法第3條第1項第2款、第10條所規定，本件進口貨物，依原告向被告申請免稅進口時所提供之用途說明：「本校為加強學生臨床醫學之實習環境‧‧‧乃於校區內建設醫學中心，並計劃增設包話PET、直線加速器、核輻共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀等大型儀器，由於皆屬電腦控制之高精密設備，在空調系統的品質及穩定需求甚殷，為此擬請貴單位惠予諒察減免本校此次進口之冰水主機之相關稅賦。」即原告進口系爭貨物係專為維特上述4種大型精密儀器正常運作所必需之設備，藉以改善學習環境，提高教育研究品質，尚符合原告「進口教育研究用品免稅申請書」所列載用途「改善學習環境」之範圍（以上詳見進口教育研究用品免稅申請書、申請離心式冰水主機陸台含啟動控制箱陸組之進口用品詳細用途、教育部87年4月1日台高㈢字第87029915號函、被告87年4月4日中普一字第87131071號函），被告乃據准予免徵關稅放行，於法並無不合，因而原告所稱「四項儀器外，其他設備是否前述法規所稱之必需之設備」乙節，自與本案無涉。
㈢另系爭進口貨物「離心式冰水主機含啟動控制箱」設備，
係一般大樓為改善環境，提供較舒適生活品質設置空調系統所必備之機電設備，主要為供應大樓空調之用，本案原告學生即使未至原告附設之核醫大樓及行政大樓實習，原告為附設醫院營業之需亦須裝設該項設備，是以，該項設備顯非專供原告教學研究使用。又本案進口貨物雖安裝於原告行政大樓地下3樓，卻供應原告核醫大樓及行政大樓各樓層空調之用，除少部分（約2.4318%）確供前述4 種大型儀器使用，尚符前開教育、研究用免稅之規定外，大部分（約97.5682%）係供應該二大樓對外營業之一般醫院營運需求使用（包括資訊室、實驗室、廚房、電氣室、治療室、檢查室、各科門診室、病房、開刀房、會議廳、行政辦公室、研究室‧‧‧），此亦有被告事後稽核分組91年1月14日稽核報告及91年4月15日談話筆錄附於原處分卷可參，被告認原告核有變更用途情事且未依規定向被告申請補繳稅款，已違反前揭教育研究用品進口辦法第10條規定，要與原告所附設醫院依規定免繳地價稅、房屋稅、營業稅無關。又原告於87年7月8日致被告之系爭進口貨物詳細用途函中，亦僅稱「於校區內建設醫學中心，並計劃增設包括PET、直線加速器、核幅共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀等大型儀器」等語，並未表示系爭進口貨物設置於行政大樓，亦供應原告附設之核醫大樓、內科大樓及行政大樓所有樓層之空調使用，雖4種大型儀器：PET、直線加速器、核幅共振檢查儀、電腦斷層掃瞄儀係置於核醫大樓地下1樓、行政大樓亦供教學之用（見本院卷第77頁至第85頁94年7月15日勘驗筆錄、現場略圖及現場照片），原告所主張，顯與原申請免稅進口時所提供之用途說明有別，其有違規事實足堪認定，被告依據關稅法等規定論處，自屬依法有據。至於原告進口冰水系統設備，因裝置在行政大樓地下室，是否符合免稅規定？⒈本院92年度訴字第550號判決，其意旨認為「教學、進
修及研究經費至少佔年度醫療收入總額的百分之3」，此部分應得認合於教育、研究用免稅之規定，故原告應提供系爭設備設立至被告嗣後檢查年度（87-90年）期間預算及決算資料，供被告「依行政院衛生署所定標準」核算其百分比，若低於2.4318%，則基於不利益變更禁止原則，依原核定，倘高於原核定，應依重新核定之結果辦理。
⒉對於原告進口系爭設備，非可全部免稅，僅係免稅百分
比之計算有爭議，被告重核，參酌原告88年申請評鑑教學醫院送請行政院衛生署評鑑之（86、87年度評鑑標準）教學、進修及研究評鑑標準經費明細，該經費明細並經該署審核，原告亦因而經核定為醫學中心教學醫院，以該次教學進修及研究經費明細作為核課標準，即原告教學、進修及研究經費所佔年度醫療收入12.8％，已高於原核定2.4318％及評鑑標準之3％，故原告主張醫院與醫學院係為一體，應符合免稅，自無可採。
㈣另原告既明知其進口貨物，部分用途與原申請進口減免關
稅用途不同，未依行為時關稅法第31條（現行關稅法第55條）規定自變更用途之翌日起30日內向被告申請補繳關稅其違規事實已堪認定，已如前述，自應論處。況「教學醫院之評鑑，由中央衛生主管機關會同中央教育主管機關定期辦理。主管機關辦理前項教學醫院評鑑，應將評鑑結果以書面通知申請評鑑醫院，並將評鑑合格之教學醫院名單及其資格有效期間等有關事項公告之。」醫療法第70條定有明文，教學醫院設立須符合衛生署及教育部頒布之醫院設置標準（見醫學中心評鑑標準）始得設立。另按行政院衛生署編「醫學中心醫院評鑑及教學醫院評鑑標準」其表列第5項載「教學、進修及研究經費至少佔年度醫療收入總額的百分之3，有年度預算及決算資料，經費明細包括﹕延聘教員費用、教學用途之設備儀器費用、圖書費用、材料費用（臨床醫療用途不得列入）及教學訓練相關人事費用等。」，準此，本件被告依本院判決意旨（92年度訴字第550號）及就原告所提供文件（原告依行政院衛生署所定標準核算年度醫療收入總額若干皆係用於教學、進修及研究預算及決算資料）審查結杲，原告於系爭貨物（冰水主機）設置之年度（87年7月2日）迄被告事後稽核發現違章事實之年度（91年）期間止，僅於88年檢送評鑑乙次，其他年度則未再辦理評鑑，致無其他具體資料憑以核算；又原告所檢附87學年度至90學年度教學、進修及研究經費計算方式，據稱係根據以往實際經營結果，使用時間、教學師資所佔比率等相關因素推算，且無法提供各經費明細係依據何種會計原則審定，其計算方式所產生數據資料，尚難採據。被告乃參酌原告88年申請評鑑教學醫院送請行政院衛生署評鑑之（86、87年度評鑑標準）教學、進修及研究評鑑標準經費明細，查該經費明細係經行政院衛生署審核，原告並因而經核定為醫學中心教學醫院；是被告以該次教學進修及研究經費明細作為核課標準，經核尚無不合。至其免稅比例為何？⒈依本院92年度判字第550號，已建議依行政院衛生署所
定標準核算，而所謂該標準為「醫學中心醫院評鑑及教學醫院評鑑標準」而言。
⒉被告依據原告88年度教育部評鑑之資料（87年度），重
核免稅比例為12.86%，因87至90年度期間，僅88年度有評鑑資料，被告依此作為重核參考，自屬有據。因原告自行試算87至90年度「教學、進修及研究經費佔年度醫療收入總額的比率」高達59.32%、38.07%、32.3%及32.
18%，其中教學、進修及研究經費之組成項目，除了研究費用、購書費用等項與被告核算之項目一致外，原告另增加建教合作支出100%、事務費用35%、醫院作業費50%、人事費用48.7%、教學研究儀器設備43.5%，而原告對該些項目之分攤比例，並未明確說明計算依據，僅以「為達到醫學中心所負教學研究之使所需付出之標準執行」、「研究教學佔醫療儀器設備等使用結果之基準」予以抗辯，自無法予以審核，違反納稅義務人協同調查之義務，被告依所有資料予以重核，並無不合。
五、綜上所述，原告所為主張均非可採，本件被告重核復查決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之認定，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 12 月 22 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 12 月 22 日
書記官 邱 吉 雄