臺中高等行政法院判決
94年度訴更一字第00010號原 告 甲○○訴訟代理人 未○○原 告 乙○○原 告 丙○○原 告 丁○○原 告 戊○○原 告 己○○原 告 庚○○原 告 辛○○法定代理人 壬○○原 告 癸○○法定代理人 壬○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丑○○訴訟代理人 午○○訴訟代理人 申○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國91年10月29日台財訴字第0910011357號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決後，提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告之被繼承人子○○（於94年7月9日死亡）於民國（下同）87年5月27日移轉現金計新台幣（下同）14,411,764元予子○○之外孫甲○○、子○○之堂伯孫未○○及未○○之配偶黃曾玉鳳，認有贈與情事，業已超過當年度贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，被告遂依查得資料核定原告87年度贈與總額14,411,764元，贈與淨額13,411,764元，應納稅額2,636,176元，並依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額加處1倍之罰鍰2,636,100元（計至百元止）。子○○不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。經本院91年度訴字第884號判決駁回，原告仍表不服，提起上訴，案經最高行政法院94年度判字第335號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
貳、兩造之聲明：
一、原告甲○○部分：㈠聲明：求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈甲○○6,000,000元部分：
（1）原告之被繼承人子○○因年邁體弱多病，該款項係留作生活費用及醫藥費、健保費、終生喪葬費等。今因金光黨橫行，且存款、提款手續，老人體弱，往返不方便，所以不敢存入銀行。即將該款項由黃來好寄託原告甲○○保管，以備隨時取回使用。嗣因原告甲○○需利用該款項周轉，經子○○同意，改為借貸，約定由原告甲○○支付利息。由原告許東永以該利息代為支付原告之生活費、醫藥費、健保費及將來終生之喪葬費用等等。絕非無償之贈與，被告認係贈與即屬誤會。
（2）該款項確係借貸，有契約書為憑，而絕非贈與。依一般民間習俗小額借貸皆以現金支付利息，自無資金流程，況子○○年邁，體弱多病，隨時急用現金療病，由甲○○不定時以現金利息抵付，當然無法按借款契約書約定期日支付利息。又稱贈與者，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。而系爭借款利息供作子○○之生活費用及醫療費等，為救命要緊乃一時不能疏忽拖延及不得旁貸，並非無償之給予，原決定以借款契約書及利息支付收支情形不符，遽認係無償贈與，與上揭法定贈與定義有違。況原告甲○○為黃來好之外孫，亦非有扶養原告之義務，不能以支付之利息認為無償，原處分及訴願決定以6,000,000元為贈與亦有違誤。
（3）子○○原寄託原告甲○○保管，改為借貸，由原告甲○○照顧子○○起居生活，負擔生活費用、醫藥費、健保費等等，其開支額已超過其利息，況將來尚需負擔喪葬費，皆為事實。
（4）子○○年紀老邁多病，經常住院治病，花費不貲。又自民國88年至今達7年之久，除生活起居、扶養、生活費、健保費、醫藥費等龐大開支，原告許東永所付出之費用已超過向子○○之借款及利息，被告認為贈與課稅實有違誤。
⒉匯款與未○○及黃曾玉鳳8,411,764元部分：
（1）系爭匯款被告民國90年5月16日中區國稅三字第0900025717號函復未○○，其說明二略以「台端來函述及曾提出與子○○間債權債務相關憑證主張非贈與乙節，經查其請求權時效業已消滅，且原債權人及債務人皆已死亡，台端主張取得子○○匯款屬債權部分核與民法債篇規定未合，致本局不予認定」云云。依現行法父母之債，後嗣之人要償還，又民法第144條之規定，請求權也不歸於消滅而僅賦與債務人拒絕給付之抗辯權而已，時效期間經過後，由於請求權並不當然消滅，如債務人仍為履行之給付並非「非債清償」，債權人仍得為有效受領，並非不當得利，且有關債權債務經未○○向台灣台中地方法院聲請債務人（即原告）之支付命令（88年度促字第68652號，經核發確定證明書在案）。
（2）被告民國90年12月13日中區國稅法字第0900073317號函（即復查決定書）略以有關償還未○○先前之墊款及附有負擔部分‧‧‧，綜上子○○應給付黃金柱148,797,171元，因而並非贈與等情，經查上述資料除為年代久遠且均為私人備忘記載‧‧‧，從而縱未○○有支付該等費用之事實亦難謂為黃金柱係代子○○支付費用，況子○○並未能提示黃金柱確有支付此等費用之具體事實等由予以駁回黃來好復查申請。又財政部訴願決定駁回理由以「‧‧‧經查上述資料除為年代久遠且均為私人備忘記載有關借款部分係黃墩、黃火爐及許玉成、黃石德間之債權債務關係並非訴願人與未○○之債權債務關係‧‧‧是未○○縱非訴願人之繼嗣子，並無祭祀祖先、分擔整修歷代祖先墳墓之義務，惟訴願人並未提示未○○代訴願人支付費用之相關資金流程等相關資料以供查核，是訴願人訴稱償還未○○先前之墊款及附有負擔尚不足採據。」而認係贈與行為實難令人甘服。
（3）經查子○○係黃墩（子○○之父）及許玉成（黃來好之配偶）之合法繼承人，未○○為黃火爐及黃石德之合法繼承人，依民法第1148條規定，繼承人承受被繼承人財產上之一切權利義務，系爭款項雖係子○○與未○○之被繼承人間之代支代付債權債務關係，依前揭法條之規定，子○○將被繼承人之債務向未○○清償，亦於法有據，未○○依法受領為理所當然，原決定未按債權債務清償認定，而遽予認係贈與行為實有違誤。
（4）再查復查、訴願決定書稱上述資料除為年代久遠且均為私人備忘錄乙節，惟子○○所提出之資料中，在借用證書、賣渡證、借用證、婚姻合約證上均有貼印花。依印花稅法第1條規定：本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依法納印花稅。第2條規定：印花稅除本法另有規定外，由財政部發行印花稅票徵收之。第4條規定：應納印花稅之憑證，於權利義務消滅後應保存2年。印花稅法係國家訂定之法令，在領域內書立者之公證書，何能謂私人之備忘記錄，又支付款項其證物、證人、經手人有案可循，何不予採信。子○○係當事人還在世，（黃墩）婿許玉成為輔助，被告認為許玉成時效已消滅皆死亡，依子○○為主，均無稽之談，曲解事實，不合道理，其原因何在？又何謂無祭祀祖先、分攤整修歷代祖先墓園費用之義務？又何謂子○○並未提示支付費用之相關資料流程乙節，在民國88年11月18日被告約談原告所製作之談話筆錄尚無提示到，接到財政部訴願駁回，才知道沒有詢問到幾個疑題，每年每節祭祀祖先在本堂祠堂，子○○自從昭和4年（民國18年）徙居他處均委任黃石德（未○○之父）、未○○代為處理，在祭祀時之房親可資證明。整修歷代祖先墓園費用之分攤，由祭祀公業管理人，依據房份分攤收取，由開支明細表及分攤明細表及金額暨父、祖父母之墳墓修造明細表均有案可稽，依據祭祀公業派下員，以經南屯區公所公告確定核發下名冊所列人員為基本派下員，應有義務及權利遵循處理事項奉祀祖先祭公墓，因原告年紀老邁，又徙居他處均委任未○○處理。
（5）子○○自3歲入黃墩家為養女，直至18歲欲招贅黃金柱家之（傭工）長工許玉成為夫，因其忠厚老實，致由未○○之父黃石德促成婚姻，並借予金錢招親。成婚後在外生活困頓，而遷回台中市南屯區家中侍奉家父黃墩，直至家父因上腹肚皮傷痛引發感染身亡。逝世以後由黃石德處理喪葬事宜及一切開銷，有喪葬費明細表可查。子○○再與許玉成外出至卓蘭討生活，以個人服務做保母謀生，過著甘苦之生活，後來子○○家父、家祖父撿金、家夫許玉成回南屯祭拜，再次要求借貸撿金一切費用。原告養有二女即許梅青及黃秀春，許梅青招親夫羅雲輝，而黃秀春嫁予彭佐商後，秀春、佐商夫妻2人在豐原市○○里○○路同時發生車禍身亡，留下2男2女給予原告監護扶養（戶籍謄本均有記載）完全靠幫人帶小孩賺取生活費，茹苦含養以養活4個幼孫，生活拮据，多年來即為貧民戶，有台中縣豐原市公所民國91年11月21日豐市社字第0910036081號函為證，何來金錢償還黃火爐、黃石德及未○○幫助處理家父喪葬、撿金、子○○招親所欠之龐大債務。子○○年將百歲自幼即接受中國文化禮教，有道是最難償還人情債，做牛做馬也要償還。更何況有錢那有不還之理，為利用此次祭祀公業財產處分分配之機會，為還債起見，所以匯款與未○○8,411,764元，足證係清償以往借款之一部分，子○○亦未保留生活費用，將所存之金額全部償還以完成心願。該款代墊部分非贈與，如係贈與者，依慣例應為整數或子○○保留若干生活費。
（6）次查早期農業社會時代，農村無金融機構，更無支票轉帳，金錢往來之習慣，每逢掃墓祭祀、造墓，子孫各房應分攤代支代付款等皆以現金收支，法亦未規定應以支票收付，訴願決定書稱未提出相關資金流程資料，遽予否認係借貸關係，實為強人所難，謹請傳訊證人查證收支情形，並建請准予提供原始有關資料。
（7）退一步言之，子○○與未○○、黃曾玉鳳間，親身直接洽請其代支代付有關款項，亦即黃君2人經手每年祭祀、造墓等及將發生之遷墓、掃墓費用有5,185,326元，有代墊款項明細計算表及原告承諾書可按，該部分即係子○○向黃君2人借貸及附有負擔，亦應自匯款8,411,764元中扣除，復查、訴願決定全部以贈與論課稅亦有違誤。
（8）子○○及父親因家庭貧困無法還借款招親、喪葬、掃墓、造墓奉祀神龕等費用，係遵照印花稅法第4條之規定，權利義務未消滅前無法收回借據足證該借款招親、喪葬費、祭墓、造墓等附有負擔之給付未償還黃火爐、黃石德、未○○。故利用祭祀公業黃元貴土地處分之機會，給付部分款外，不足款黃金柱放棄請求，此立約定書有案。
（9）子○○係招親成婚，因無親生子女，即無黃姓後裔，有關黃姓歷代祖先之造墳、遷墳、祭祀（奉祀）掃墓等，不得已需委由黃石德、未○○代為墊款，系爭款項即為償還以往代支之欠款及將來必需支付之款項而非贈與。關於子○○償還未○○之600元，係子○○招親時，黃石德代墊之聘金及婚事費用，而非違約金。至每年九節祭祖每次費用2,000元，係以每次代購祭拜用供品之價值計算。將來祭祀用之供品亦應予以估定，此乃為必需支付之負擔，被告全部否認亦有違誤。
（10）部分資金流程子○○實在無法證明，因依一般習俗，祖先之造墓、祭祀掃墓開支費用，皆以現金支付，購置無用支票，故無法提出有關收據，被告要求提出支付價款流程，實為強人所難，依情理法該業經履行負擔，被告未予採認即有未洽。懇請以證人憑據予以認定始為合理。例如每年清明節黃朝棟公、賴敬媽、黃墩公之掃墓，前往墓園，因大家都選擇清明節這一天掃墓，大家都使用轎車前往交通阻塞，到目的地墓園頗為困難寸步難行，為避免其交通阻塞再發生起見，今年提早選擇吉日良時舉行，經民國91年3月1日（星期5）辰已時上午（上午7時）委託未○○辦理掃墓事宜，並代墊置供品前往墓園地點在太平市花園公墓之山坡上，墓園沒有人管理，雜草叢生、寸步難行披荊斬棘，不怕辛苦交待任務之工作，到下午1時始將掃墓完成。其代墊費用均以現金買賣，且原告無經濟來源，沒有付錢給未○○。其付償款流程無錢付清致無法還代墊款這是一個好的證明，被告實為強人所難之實例。未○○是講道義不計較代墊付錢，不付錢不僅不要緊，仍照常奉行該掃墓祭祀等工作，為利用台中市政府祭祀公業之土地列入第8期重劃，始得出售公業之土地分配給各房派下員才有機會償還。
（11）又被告稱「年代久遠」「私人備忘錄」乙節，參照馬關條約，台灣割讓給日本統治並強迫台灣老百姓參加保險，至昭和20年（光復）止，經老百姓所繳納之保險金軍伕薪俸，日本政府仍能於90年前提出補償有案。時間經隔達108年尚無「年代久遠」之分。又三七五租約條款實施至今，時間達50多年仍施行，當時對地主莫大損失以補償用4大公司之股票方式代替發給地主收購，是故不同政府，舊政府之法令可遵行，而新政府之法因執行者之不同，就可不予採信、承認之道理嗎？原告所提出之借據部分曾經遵循印花稅法依照規定貼印花稅票，依照該規定，應納印花稅票之憑證，於權利義務消滅後應保存2年，是故替原告代墊之經費子○○無錢償還，唯一方法只有祭祀公業土地經台中市政府列入第8期重劃。從來沒有處理過，也沒有想過之這一筆土地出售處分分配款，至此才有機會償還代墊借款費，故被告認事用法顯有不當。
（12）又被告未依法通知未○○製作談話筆錄給予說明，並有誘導原告陷入違章情事，按稱贈與者，指財產所有人以自己之財產無償給予於他方，經他方允受而生效力之行為。系爭款項係償還子○○前欠未○○之借款，被告未詢問未○○之意思表示，即推斷為贈與，與上揭法條規定不合。
（13）被告於民國88年11月5日中區國稅三字第88062564號函請未○○到被告處所說明，未○○前往並當場提出有關原始憑證及掃墓及分金、造新墓、拜公媽舉證證人相片等資料，惟被告認為年代久遠超過追溯期間不予採認，而拒絕製作債權人黃金柱之談話筆錄，且指示惟一之方法，只向南屯區公所提出調解，既然奉令指示就於11月11日向南屯區公所申請調解（調解主要之目的，在兩造發生糾紛時始得調解），經調解會主任委員批示「本件非調解會之調解事項無法調處」，在民國88年11月18日下午調解不成立，在這時間子○○及未○○向南屯區公所借電話當場向被告主管股賴股長報備並趕被告處所接受詢問，其筆錄內容採誘導方式做錯誤之筆錄外，又當場指示唯一方法得向台灣台中地方法院提出訴訟。
（14）民國88年11月18日被告製作子○○之談話筆錄有不符事實之處：④問之答有疑義，致未○○拒絕簽名，經承辦人員更正列增添為④答是償還本人「向未○○之借款」及本人之父親「向未○○之父親」及本人祖父去逝，由本人之父親向未○○之祖父所借之喪葬費，所以本人對由未○○陪同自分派之分派款匯款予未○○。其事實黃墩之父親黃朝棟卒于光緒24年（公元1896年）歲次戊戍年9月7日午時享壽51歲，非子○○之祖父喪葬費，沒有更正黃墩因生活需要費於大正11年（公元1922年）農曆8月13日借款，其有出入之處及疑義不實，此於所提昭和5年10月25日借款證明確記載。
（15）未○○多次提出抵償債務相關資料，被告皆未詳予查明即予否認亦有不當之處：
①被告民國88年11月5日中區國稅三字第88006256
4號函請未○○說明原告匯入款項運用情形，經未○○於民國88年11月8日報告，再被告於民國88年11月11日中區國稅三字第880063250號函黃金柱限民國88年12月10日前將雙方同意作為抵償債務之相關資料郵寄被告審查三科，未○○於民國88年12月8日提出申請書（被告收文為88.12.0000000000號）檢呈台灣台中地方法院民事庭民國88年11月24日收文附有經原告及黃金柱雙方同意切結作抵償債務暨附有負擔，經已為給付款、嗣後履行負擔款同意書，台中市南屯區調解委員會民國88年11月11日收文附雙方同意借款及附有負擔贈與人已為給付同意書，申復說明書及有關證件影本等各有案，被告於民國88年12月13日中區國稅三字第880069561號函復以「業已錄案併本局查核案件參辦」，但被告全未予詳查。
②未○○於民國88年12月25日申請書檢寄台灣台
中地方法院支付命令，又民國89年2月8日申請書檢呈台灣台中地方法院支付命令確定證明書，被告民國89年2月11日中區國稅三字第890008163號函略以業已錄案併本局查核案件參辦，惟亦未予詳查。
③對未○○部分未曾製作其談話筆錄供說明，原
因何在？④復查及訴願決定強調主張子○○與未○○間非
債務債權關係，子○○未提示未○○代子○○支付費用之相關資金流程乙節，於民國88年11月8日說明書、民國89年2月8日申請書（包括有關證件證人均詳細檢呈有案及台灣台中地方法院支付命令確定證明書），不能算未提示相關資金流程嗎？對債權人未○○無作談話筆錄又檢呈之證物、證人，有關相片等資料不予採信似有欠公允不妥之處。
⑤未○○民國00年生，民國42年起踏入社會工作
，即有能力負擔家計，並負起一切子○○有關祖墳及祭祀之業務，亦即有能力代付子○○應負擔之費用，是以子○○與未○○間就有債權債務關係。其經手代付部分，子○○於民國91年1月21日訴願者理由二、（二）敘明並附表二--一「子○○給付未○○、黃曾玉鳳現金附有負擔明細計算表漏列補正分項次十」，又再本院行政訴訟起訴狀理由二、（八）詳細各別各項列明（ｌ）子○○給付未○○、黃曾玉鳳現金償還代墊明細表，向黃火爐、黃石德借款及代墊部分。項次三、代支付子○○之父黃墩之亡故喪葬費用計算至今金額（證人許玉成（亡）、子○○、黃炎輝（存），借用（代支）期間﹕昭和5年至民國87年，共70年。項次五、黃來好招婿代支婚姻費用折算金額（證人許玉成（亡）），（許玉成係擔任黃石德之長工，由黃石德作媒，證人黃炎輝（存））可以作證，借用代支期間，昭和4年至民國87年。項次六、每年9節祭祀歷代祖先因子○○遷居外鄉，無法參拜約定由黃石德代為支理費用，每年每次2,000元代負擔（證人黃俊智、黃俊朗、黃敏協、黃炎輝）期間昭和4年至民國41年共24年。項次
七、每年清明節第13、14、15、16、17、18，世祭墓等費用子○○應負擔部分經費由黃石德代為支付金額「證人辰○○、寅○○」期間昭和4年至民國41年共24年，上項均黃石德代為支付，非未○○支付。附件二-二向未○○、黃曾玉鳳借款及代墊部份民國42年才開始（如原告給付未○○、黃曾玉鳳現金償還代墊明細計算表）詳細記載呈送本院有案。因此原審曲解其代墊人，致產生不實之錯誤判決。
⑥民國88年以後，在民國92年農曆4月間，子○○
委託未○○將祖父黃朝棟、祖母黃賴敬、父親黃墩，將其骨骸進入台中縣烏日鄉第九公墓（功德堂）納骨塔，其費用包括破土、撿骨、曬骨裝缸、安奉進塔等費用共150,000元，並以國泰商業銀行本票支付其費用，遵照被告之要求，相關資金流程撥入烏日鄉公所，地理師林神畿、撿骨師林炳發、曾萬盛等簽收，有收據為憑。該負擔金額在民國92年6月10日於本院辯論時，被告訴訟代理人午○○說：代墊之經費所付之憑證依法有據得承認准予扣除。惟原審未予判決扣除、亦有疏失。自從民國88年起100年將發生者有子○○之祖父黃朝棟、祖母黃賴敬、父親黃墩之骨骸進入納骨塔，及依歷代祖先祭祀公墓輪流表民國93年清明節第13世夢誇公、第15世志淳公、第16世江山公祭墓等之代墊，（祭祀公業黃元貴、管理人辰○○、寅○○可作證）均在這此期間陸續已發生其費用，亦應扣除。
⑦未○○所提出之證物證據，係其父親黃石德、
祖父黃火爐尚未求償所留之證物，例如借款證、黃墩之喪葬費開支、黃朝棟、黃賴敬、黃墩之撿骨造墓等作為未○○向子○○求償之證據。又未○○、黃曾玉鳳替子○○祭祀祖先，祭拜歷代祖先墳墓均有證人，為何原審稱，難謂為未○○係代原告支付費用，又強調子○○並未能提示未○○確有支付此等費用之具體事實，實令人費解。未○○有提供證物、證據、證人向子○○求償主要證件原審認定未提，確實有支付之具體事實顯為矛盾。又原審所稱經7、80年之久未○○未加以求償，顯見該債務業已請償或已免除乙節，如該債務業已清償，黃金柱所存之證據早被收回作廢，為何其所存之證據還存在，向原告求償之理。又原告（至今確實）當時扶養彭佐商、黃秀春夫妻，同時間同一地點死亡（發生車禍）所生之孩子戊○○、己○○、庚○○、彭俊雄均確實由子○○扶養，亦確無法償還當時債務。
⑧黃墩、許玉成向黃火爐、黃石德借款，子○○
之招贅聘金、喪葬費、撿骨費等等均有留存之證據為證，向子○○求償。黃火爐、黃石德、黃全柱、黃曾玉鳳有借款及祭祀公媽、祭拜墳墓、遷移納骨塔均有收據、清冊。並作支付費用之相關憑證，均有案可稽。
⑨子○○係黃墩之養女，依照習俗祭祀黃家組先
祭拜祖墓，只黃家子孫始終有資格，子○○只有外孫甲○○，非黃家之後裔，不能當擔一切黃家之祭祀祭拜之活動。
⑩子○○之堂兄黃石德曾關心黃墩之生活頗為海
派，無守祖父黃朝棟之管教，生活放蕩，好閒懶惰，不務正業，生活困苦，養不起妻子，而後來與妻子離婚，又父親黃墩欲將原告出賣，因此伯父黃火爐、堂兄黃石德不肯，不得已支理黃墩一家之生活費及代墊，子○○之招贅聘金、父親之喪葬費，又未○○遵循黃石德在生時教訓遺言，每年過年過節（過年、端午節、中秋節）贈送慰問敬老金付給原告外，有時付零用錢。惟子○○之祖先墳墓、祭祀及子○○之後事處理種種，金額開支龐大，子○○當然應該給付未○○相當款項支理，本來是附有負擔之給予，並非贈與。
（16）所稱「未○○預估自民國88年起100年間，將發生之費用，是該費用尚未發生，且並非向子○○所為之給付，又預估費用發生之期間長達100年，受贈人未○○民國00年生如何能履行？」乙節，自從民國88年至今，經達7年陸續行事之執行代墊事項，確保履行之負擔工作之一如下：
①第15世祖志淳公墓遷葬，子○○應負擔部分由未○○代墊。
②第14世祖元貴公墓購置土地款、造墓款現進行中。
③民國92年農曆4月間，子○○委託未○○，將黃
來好之祖父母黃朝棟、黃賴敬，父黃墩等將其骨骸遷入台中縣烏日鄉第9公墓功德堂納骨塔，費用150,000元，由未○○代墊有案。
④拜公媽神龕、祭公墓、納骨塔之骨骸至今經代
墊部分：A.每年清明節祭拜子○○之祖父母、父等公墓及民國92年進納骨塔後之骨骸。7 年×2,000=14,000元。B.民國93年清明節祭第13世祖志淳公墓1次×2,000=2,000元。C.民國93年祭15世祖志淳公墓1次×2,000=2,000元。D.民國90年及93年清明節祭第16世祖江山公各2次×2,000=4,000元。E.民國88年至93年祭拜公媽神龕（每年9節）共7年，7年×2,000元×9節=126,000元。
⑤在民國92年台中市政府公告「墓地更新遷葬事
宜」有第13世祖夢誇公墓（葬於春社公埔）、第16世祖阿溪公墓（葬於春社公埔）兩公墓均奉令遷葬，各房之經費分擔（子○○部分由黃金柱代墊）。墓地遷葬係屬新增加代墊之項目，增加確保履行負擔之一。
（17）有關「黃墩、黃火爐間及許玉成、黃石德間之借款債權關係，並非子○○與未○○間之債權債務關係，且原債權人及債務人均已死亡，亦歷經7、80年之久，未○○未加以求償，顯見該債務業已清償或免除」乙節，債權人未○○向債務人（原告）求償，在民國88年間，向台灣台中地方法院提出訴訟，其內容有檢附子○○之父黃墩向黃金柱之祖父黃火爐借款、賣渡書、黃墩之逝世喪葬費、許玉成向未○○之父黃石德借款、子○○招贅婚約聘金合約證。第15、16、17、18世祖公墓之修墓遷墓經費明細表原始憑證正本及未○○、黃曾玉鳳代墊有關遷墓開支拜公媽、祭墓等證據資料，經送台灣台中地方法院審核確定逕行核發證明書有案，上項情事係向原告求償之一。如果已清償不得請求償還，怎麼能提出正本之憑證。為何債權人向台中地方法院能提出訴訟所附之原始憑證正本依檢呈求償之正本憑證作為依據，又怎麼不能算非向子○○所為給付原因何在？
（18）最高行政法院判決內容指本案事實尚欠明瞭之部分包括：
①「究竟黃墩、許玉成，有無向黃火爐、黃石德
借款？」乙節，在借用證上，均貼日據時期印花及證人、證物為據，確實借款無訛。
②「黃石德、未○○、黃曾玉鳳有無代子○○墊
付款項？」乙節，有關黃石德代墊部分：A.黃墩之喪葬費，黃朝棟、黃賴敬之撿骨，子○○招贅聘金。B.每年祭拜歷代祖先神龕。C.第13、14、15、16、17、18世祖祭墓費之代墊及造墓經費代墊，均有開支明細表，並均有證人、證物均詳細記載有案可稽。有關未○○、黃曾玉鳳部分：A.每年過節祭拜祖先之神龕。B.第
13、14、15、16、17、18世祭墓。C.第15世志淳公墓石碑被偷，再建造之代墊費用。D.豐樂公墓埔在台中市政府公告第8期重劃列入公園，將第16世江山公墓遷葬之代墊費。E.確保履行之負擔部分，台中市政府公告土地更新第15世祖志淳公墓新生公埔遷葬等，均有經費開支資金之流程等有經收人及證人，第13世祖及第16世祖公墓再第2次之遷墓經費均在民國87年以後發生行事之執行尚無補列在內。又在民國92年4月黃朝棟、黃賴敬、黃墩之骨骸進入烏日鄉第9公墓功德堂納骨塔代墊，經檢附資金流程收據等資料（經被告訴訟代理人午○○在本院表示，符合規定准予扣除而本院原審不予採納）。
③「子○○將來有無繼承人？」乙節，甲○○繼
承許家，黃家之子○○無繼承人，未○○非黃來好之養子，如認為養子、繼承人，在戶籍上應記載子○○之養子未○○。子○○得從黃家所分之財產確實黃家的，未○○就有權得黃來好部分之全部所有權，有其權利及義務。因此甲○○非黃家之子孫，無權享受黃家之財產及無權參與各種活動。
④「何以須由未○○夫妻負擔祭祀之責任？」乙
節，子○○係黃墩衍派之子女，自從第14祖元貴公逝世以來，經達180餘年，依照規約慣例承擔辦理祭祀祖先祭拜公墓。歷代之祭祀公業管理人承奉其慣例負責遵循往例，依祭夢誇公、元貴公、阿溪公、志淳公、江山公輪流表通知各房在清明節祭拜外，每年各節祖先神龕之祭拜由黃家之子孫兄弟分家立業後，各人自行辦理。
（19）依民法第153條之規定，債之發生當以當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示契約即為成立。子○○與黃火爐、黃石德、未○○、黃曾玉鳳間之債權、債務之代墊償還，依該規定，似相合。
⒊綜上各節，原核定認係贈與課徵贈與稅，顯有違誤，請判決如聲明。
二、原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、癸○○部分：均經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，亦未提出書狀為聲明或陳述。
三、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈贈與稅部分：
（1）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第21條及同法施行細則第18條所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅‧‧‧」亦為財政部84年6月20日台財稅第000000000號函所明釋。
（2）本件原告之被繼承人子○○於民國87年5月間取得祭祀公業分派款項14,411,764元後，隨即申請開立合作金庫支票6,000,000元由甲○○於第一商業銀行豐原分行帳戶內兌領，其餘8,411,764元則匯至匯通商業銀行文心分行（改制前為第一信託投資股份有限公司文心分行）之未○○及黃曾玉鳳之存款帳戶，涉及贈與情事，案經被告查獲，遂依查得資料核定贈與人民國87年度贈與總額為14,411,764元。子○○不服，復查時主張6,000,000元係借與甲○○、償還未○○先前之墊款及附有負擔計148,898,171元，並無贈與情事；茲分別就其主張論述及查核如下：
①有關借與甲○○部分：子○○主張於民國87年5月
間將6,000,000元借與甲○○，並提示借款契約書、甲○○說明及戶口名簿資料供核；經查子○○於民國87年5月27日申請開立合作金庫支票6,000,000元由甲○○於第一商業銀行豐原分行帳戶內兌領，為子○○所不爭之事實，子○○雖稱為借貸行為，惟查子○○於民國88年11月18日至被告處所說明「借款予甲○○君‧‧‧利息是於每個月之月底依郵局之定期存款利息計算，自民國87年5月底借款起迄今每個月他都有支付利息予本人‧‧‧」，與其提示之借款契約書記載「‧‧‧借貸期間自民國87年5月26日起至民國103年5月25日止，以年利率百分之5計息，前6年每2年付息乙次，第7年起每年付息乙次，最後1期利息應連同本金於103年5月25日1次付清‧‧‧」，二者就支付收取利息之方式並不相同；是被告於復查時函請子○○提示收取利息之相關資料以供查核，然僅提示甲○○出具說明書說明其向子○○借6,000,000元係用於購置房屋，而6,000,000元之利息則用於照顧原告生活起居、扶養、生活費用以及原告百年後之一切費用均由其負擔，簽立上揭借據擔保子○○之利益，並未能提出收取利息之相關資料佐證；是本件不僅子○○、甲○○與借款契約書就利息支付收取情形之說詞、記載均不同，且子○○為甲○○之祖母，彼此共同生活，而黃來好為民國前1年出生，其間約定之借款償還期限為民國103年5月25日，顯有悖常情，實難認定其間為借貸關係，原核定依首揭規定課以贈與稅，並無不合。
②有關償還未○○先前之墊款及附有負擔部分：黃
來好主張另外將8,411,764元匯至匯通商業銀行文心分行之未○○及黃曾玉鳳之共同存款帳戶，係償還其本人向未○○、子○○原告之父向未○○之祖父借款及整修歷代祖先墓園、過節祭祀之借款，並非贈與，未○○亦提示黃墩（子○○之父）之借據、賣渡書、許玉成（子○○之配偶）之借據、喪葬支出明細、婚約合約書、祖譜、戶籍謄本、公媽名冊、掃墓輪流表、歷代祖先遷葬支出明細及祖墳之照片等相關資料（詳原處分卷第141至175頁），說明子○○之父黃墩於大正11 年（民國11年）、大正12年及昭和4年（民國18年）向未○○之祖父黃火爐借款100圓、200圓及招婿之聘金600圓，以年利率百分之8複利計算並乘以物價指數1,000倍，又許玉成（子○○之配偶）於昭和5年（民國19年）向黃石德（未○○之父）之借款70圓，亦以年利率百分之8複利計算並乘以物價指數1,000倍，因而主張截至民國87年應償還本利108,261,560元及16,526,000元，另整修歷代祖先墓園及自昭和4年起過節祭祀、清明之掃墓由黃金柱代付之款項，截至87年應償還1,937,810元，又主張祖墳未來將會遷葬、預估以後年度仍由黃金柱代為掃墓及祭祀將發生之費用預估約1,600,000元，綜上子○○應給付未○○148,898,171元，因而並非贈與等情；經查上述資料除為年代久遠且均為私人備忘記載，有關借款部分係黃墩、黃火爐間及許玉成、黃石德間之債權債務關係，並非子○○與未○○間之債權債務關係，又據其提示之借據、賣渡書，並無複利計息之記載，是主張以年利率百分之8複利計算並乘以物價指數1,000倍，計算子○○應付未○○本利108,261,560元及16,526,000元，不足採據；次查未○○提示祖譜、戶籍謄本、公媽名冊、掃墓輪流表、歷代祖先遷葬支出明細及祖墳之照片等相關資料，說明自昭和4年（民國18年）起即由未○○代付祭祀、掃墓及遷葬支出等費用，經查未○○於民國19年出生，何來能力可自民國18年有代付費用之事實，況子○○並未能提示未○○確有支付此等費用之具體事實；又未○○預計祖墳未來將會遷葬及以後年度仍由未○○代為掃墓、祭祀，將發生之費用預估約1,600,000元部分，經查上述費用係未○○預估自民國88年起100年間將發生之費用，是該費用尚未發生，且並非向子○○所為之給付，又預估費用發生之期間長達100年，受贈人何能履行？（未○○民國00年生）是尚難認定為贈與之附有負擔，原核定未准自贈與總額中扣除，依首揭法條規定並無不合，復查後予以維持。
（3）訴訟意旨略謂：子○○復執前詞主張6,000,000元係借與原告甲○○、償還未○○先前之墊款及附有負擔計148,898,171元，無贈與情事，並說明其提示之借用證書、賣渡書、借用證及婚約合約證上均有貼有印花，依印花稅法係國家訂定之法令，在領域內書立之證書，何能謂私人之備忘紀錄，又支付款項其證物、證人、經手人有案可循；且原告係貧民戶，有台中縣豐原市公所民國91年11月21日豐市社字第0910036081號函為證，是系爭轉存甲○○及未○○、黃曾玉鳳6,000,000元及8,411, 764元元，並非贈與等情。
（4）經查子○○提示之借用證書、賣渡書、借用證及婚約合約證上雖有貼有印花，惟僅能說明黃敦、黃火爐及許玉成、黃石德於日本大正11、12年及昭和4年、5年間曾訂定債權債務契約，然我國印花稅法係於民國23年12月8日制定公布施行，且黏貼印花之契約書尚非即為公證書，又據其提示之借據、賣渡書，並無複利計息之記載，是子○○逕以年利率百分之8及1,000倍之物價指數予以計算應償還未○○之債務，尚難採據；又子○○雖提示台中縣豐原市公所民國91年11月21日豐市社字第0910036081號函說明其為貧民戶，惟查黃來好向台中縣豐原市公所申請核發低收入戶證明乙案，經該所函復其現領有之補助款係大雅鄉公所辦理之敬老福利生活津貼，非低收入戶補助款，是該函尚難證明其為低收入戶，且縱其為低收入戶，亦非當然與未○○有債權債務，是子○○主張償還未○○先前之墊款及附有負擔，惟提示之資料尚難以實其說，原核定依前揭法令核課贈與稅並無不合，原告其餘主張，不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞，核不足採。
2.罰鍰部分：
（1）按「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者；按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者；處以9百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第44條所明定。
（2）原告之被繼成人子○○於民國87年5月27日贈與現金計14,411,764元予原告甲○○、未○○及黃曾玉鳳，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第24條規定於贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，短漏87年度贈與稅2,636,176元，有談話筆錄、台中市第四信用合作社交易明細、轉帳收入傳票、取款憑條、戶政連線戶籍資料及匯通銀行文心分行覆函、存單戶全部資料查詢單等相關資料附卷可稽，違章事實明確，原核定依前揭規定裁處罰鍰2,636,100元，子○○併同本稅提起復查，經查本件漏報之事實已論述如前，原裁罰並無不合，復查後予以維持，子○○猶未甘服，併同本稅提起訴訟，惟查本件贈與事實已論述如前，是子○○有未依規定申報贈與之事實，原查依前揭規定裁罰，尚無不合，所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、原告之被繼承人子○○於本件訴訟中之94年7月9日去世，甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、癸○○等為其繼承人，依行政訴訟法第181條及第186條準用民事訴訟法第176條規定聲明承受本件訴訟，核無不合，應予準許。又原告乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○、庚○○、辛○○、癸○○部分：均經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與附有負擔者，由受贈與人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以9百元之罰鍰。」及「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第21條、第44條及同法施行細則第18條所明定。次按「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」亦經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告之被繼承人子○○於87年5月間取得祭祀公業分派款項14,411,764元後，隨即申請開立合作金庫支票6,000,000元由甲○○於第一商業銀行豐原分行帳戶內兌領，其餘8、
411、764元則匯至匯通商業銀行文心分行（改制前為第一信託投資股份有限公司文心分行）之未○○及黃曾玉鳳之共同存款帳戶，認有贈與情事，業已超過當年度贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，被告遂依查得資料核定子○○87年度贈與總額14,411,764元，應納稅額2,636,176元，並依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額加處1倍之罰鍰2,636,100 元（計至百元止），子○○不服申請復查，主張6,000,000元係借與甲○○，償還未○○先前之墊款及負有負擔計148,898,171元，並無贈與，經被告復查決定以：㈠有關借與甲○○部分：子○○主張於87年5月間將6,000,000元借與甲○○，並提示借款契約書、甲○○說明及戶口名簿資料供核；查子○○於民國87年5月27日申請開立合作金庫支票6,000,000元由甲○○於第一商業銀行豐原分行帳戶內兌領，為子○○所不爭之事實，子○○雖稱為借貸行為，惟子○○於88年11月18日至被告處所說明「借款予甲○○君‧‧‧利息是於每個月之月底依郵局之定期存款利息計算，自民國87年5月底借款起迄今每個月他都有支付利息予本人‧‧‧」，與其提示之借款契約書記載「‧‧‧借貸期間自87年5月26日起至103年5月25日止，以年利率百分之5計息，前6年每2年付息乙次，第7年起每年付息乙次，最後1期利息應連同本金於103年5月25日1次付清‧‧‧」，二者就支付收取利息之方式並不相同；被告於復查時函請子○○提示收取利息之相關資料以供查核，然僅提示甲○○出具說明書說明其向子○○借6,000,000元係用於購置房屋，而6,000,000元之利息則用於照顧子○○生活起居、扶養、生活費用以及子○○百年後之一切費用均由其負擔，簽立上揭借據擔保子○○之利益，並未能提出收取利息之相關資料佐證；不僅子○○、甲○○與借款契約書就利息支付收取情形之說詞、記載均不同，且子○○為甲○○之祖母，彼此共同生活，而子○○為民國前1年出生，其間約定之借款償還期限為民國103年5月25日，顯有悖常情，實難認定其間為借貸關係，原核定依首揭規定課以贈與稅，並無不合。
㈡有關償還未○○先前之墊款及附有負擔部分：子○○主張另外將8,411,764元匯至匯通商業銀行文心分行之未○○及黃曾玉鳳之共同存款帳戶，係償還其本人向未○○、子○○之父向未○○之祖父借款及整修歷代祖先墓園、過節祭祀之借款，並非贈與，未○○亦提示黃墩（子○○之父）之借據、賣渡書、許玉成（子○○之配偶）之借據、喪葬支出明細、婚約合約書、祖譜、戶籍謄本、公媽名冊、掃墓輪流表、歷代祖先遷葬支出明細及祖墳之照片等相關資料（見原處分卷第141至175頁），說明子○○之父黃墩於大正11年（民國11年）、大正12年及昭和4年（民國18年）向未○○之祖父黃火爐借款100圓、200圓及招婿之聘金600圓，以年利率百分之8複利計算並乘以物價指數1,000倍，又許玉成（子○○之配偶）於昭和5年（民國19年）向黃石德（未○○之父）之借款70圓，亦以年利率百分之8複利計算並乘以物價指數1,000倍，因而主張截至民國87年應償還本利108,261,560元及16,526,000元，另整修歷代祖先墓園及自昭和4年起過節祭祀、清明之掃墓由未○○代付之款項，截至87年應償還1,937,810元，又主張祖墳未來將會遷葬、預估以後年度仍由未○○代為掃墓及祭祀將發生之費用預估約1,600,000元，綜上子○○應給付未○○148,898,171元，因而並非贈與等情；經查上述資料除為年代久遠且均為私人備忘記載，有關借款部分係黃墩、黃火爐間及許玉成、黃石德間之債權債務關係，並非子○○與未○○間之債權債務關係，又據其提示之借據、賣渡書，並無複利計息之記載，是主張以年利率百分之8複利計算並乘以物價指數1,000倍，計算子○○應付未○○本利108,261,560元及16,526,000元，不足採據；次查未○○提示祖譜、戶籍謄本、公媽名冊、掃墓輪流表、歷代祖先遷葬支出明細及祖墳之照片等相關資料，說明自昭和4年（民國18年）起即由未○○代付祭祀、掃墓及遷葬支出等費用，經查未○○於民國00年出生，何來能力可自民國18年有代付費用之事實，況子○○並未能提示未○○確有支付此等費用之具體事實；又未○○預計祖墳未來將會遷葬及以後年度仍由未○○代為掃墓、祭祀，將發生之費用預估約1,600,000元部分，經查上述費用係未○○預估自民國88年起100年間將發生之費用，是該費用尚未發生，且並非向子○○所為之給付，又預估費用發生之期間長達100年，受贈人何能履行？（未○○民國00年生）是尚難認定為贈與之附有負擔，原核定未准自贈與總額中扣除，乃駁回子○○復查之申請，揆諸上開規定，原處分及復查決定，並無違誤。
四、子○○起訴復執前詞主張6,000,000元係借與甲○○、償還未○○先前之墊款及附有負擔計148,898,171元，無贈與情事，並說明其提示之借用證書、賣渡書、借用證及婚約合約證上均貼有印花，依印花稅法係國家訂定之法令，在領域內書立之證書，何能謂私人之備忘紀錄，又支付款項其證物、證人、經手人有案可循；且子○○係貧民戶，有台中縣豐原市公所民國91年11月21日豐市社字第0910036081號函為證，是系爭轉存甲○○及未○○、黃曾玉鳳6,000,000元及8,411,764元，並非贈與云云。然查：
㈠子○○對於其於87年5月27日申請開立合作金庫支票6,000
,000元由甲○○於第一商業銀行豐原分行帳戶內兌領，另外將8,41 1,764元匯至匯通商業銀行文心分行之未○○及黃曾玉鳳之共同存款帳戶之事實，並不爭執。
㈡子○○於88年11月18日至被告處製作談話筆錄時，被告所
屬人員問子○○：「請問您借款予甲○○先生有無請其書立借據或其他書面文件？有無約定利息給付方式及計算方法？」子○○答稱：「借款予甲○○君‧‧‧利息是於每個月之月底依郵局之定期存款利息計算，自87年5月底借款起迄今每個月他都有支付利息予本人‧‧‧」（見原處分卷第77頁談話紀錄），與其提示之借款契約書（見原處分卷第72頁）記載「‧‧‧借貸期間自民國87年5月26日起至民國103年5月25日止，利息以年利率百分之5計算，前6年每2年付息乙次，第7年起每年付息乙次，最後1期利息應連同本金於103年5月25日一次付清‧‧‧」，二者就支付收取利息之時間、計算方式並不相同；被告於復查時函請原告提示收取利息之相關資料以供查核，然僅提示甲○○出具說明書（見原處分卷第200頁）說明原告甲○○向子○○借6,000,000元係用於購置房屋，而6,000,000元之利息則用於照顧子○○生活起居、扶養、生活費用以及原告百年後之一切費用均由其負擔，簽立上揭借據以擔保子○○之利益，並未能提出收取利息之相關資料佐證。本件不僅子○○、甲○○與借款契約書就利息支付收取情形之說詞、記載均不同，且子○○為原告甲○○之祖母（見原處分卷第199頁之戶籍謄本）且彼此共同生活（見原處分卷第75頁談話紀錄），況子○○為民國前1年出生，立借款契約書時，子○○已89歲之高齡，而雙方所約定之借款期限卻至103年5月25日為止，實有悖常情，雙方之間顯無借貸關係存在，原核定依前揭法令核課贈與稅，並無不合。
㈢又子○○償還其本人向未○○、原告之父向未○○之祖父
借款及整修歷代祖先墓園、過節祭祀之借款部分。子○○雖提示有借用證書、賣渡書、借用證及婚約合約證上雖貼有印花，惟僅能說明黃墩、黃火爐及許玉成、黃石德於日本大正11年、12年及昭和4年、5年間曾訂有債權債務契約。其有關借款部分係黃墩、黃火爐間及許玉成、黃石德間之債權債務關係，並非子○○與未○○間之債權債務關係，且原債權人及債務人均已死亡，亦歷經將近80年之久，未○○及其父親、祖父等均未加以求償，且上開書證又在子○○處，則債務是否業已清償或已免除，未○○亦無法證明。再據其提示之借據、賣渡書，並無複利計息之記載，是子○○主張以年利率百分之八複利計算並乘以物價指數1,000倍，計算原告應付未○○本利108,261,560元及16,526、000元，不足採據。而未○○所提示之祖譜、戶籍謄本、公媽名冊、掃墓輪流表、歷代祖先遷葬支出明細及祖墳之照片等相關資料，說明自昭和4年（民國18年）起即由未○○代付祭祀、掃墓及遷葬支出等費用，經查未○○於民國00年出生（見原處分卷第3頁未○○之身分證影本），何有能力可自民國18年即可代付費用之事實。又依據未○○前所提示之「徙台肇基第十四世祖黃元貴公衍派系統表」（見原處分卷第37頁），未○○稱其係子○○之繼嗣子（惟依台中市政府71年7月30日71府民行字第51255號函覆未○○說明二、細察台端所列之系統表，黃墩與未○○之父黃石德並無收養關係，未○○何以得為黃墩之嗣系而為繼承，且黃石德已繼承黃火爐為祭祀公業黃元貴派下，自難以一人雙祧而再為黃墩部分之繼承，因此，除有足資證明未○○為黃墩之嗣孫的原始資料，否則本案難以採認），惟如未○○係子○○之繼嗣子，依民間習俗，即應負有逢年過節購買物品祭祀祖先、分攤整修歷代祖先墓園費用之義務，從而未○○縱有支付該等費用之事實，亦難謂為未○○係代子○○支付費用，況子○○並未能提示未○○確有支付此等費用之具體事實。又未○○預計祖墳未來將會遷葬及以後年度仍由未○○代為掃墓、祭祀，將發生之費用預估約1,600,000元部分，查上述費用係未○○預估自民國88年起100年間將發生之費用，是該費用尚未發生，且並非向子○○所為之給付，又預估費用發生之期間長達100年，受贈人（未○○民國00年生）如何能履行，自難認定為贈與之附有負擔，又經本院傳訊證人寅○○、卯○○及巳○○，證人寅○○證稱：「我與原告（指子○○）是族親，是整個祭祀公業的派下，原告算是我的堂姊，我們是同輩的。當時我是黃元貴祭祀公業管理人，子○○也是派下員。我們祭拜有輪流表，本來比較沒有規律，後來比較有制度。我從86年到89年間當管理人，當3年，現在不是。管理人要負責處理輪到的人準備牲禮，每房人很多，輪到的房，下面的人就要自己處理誰該負責準備牲禮。每次準備牲禮多少錢不一定，要看個人的誠意。
大約都是準備雞、魚肉等，雞、魚有大小隻，每份大約2000元左右，多少不一定，要看個人，隨便處理也可能。我們有四房輪流，下面又有很多代，多久輪到不一定。每年大約過年、清明、重陽、中秋、端午等都要祭拜。輪流方式，例如今年大房輪到，全年就由大房的後代負責。子○○這房是我祖父第二個小孩下來的。墳墓不一定在同一個位置，節日到了每代都要拜，如果有10代，每次拜拜就要準備10份牲禮。就我瞭解，未○○是幫子○○處理，子○○是讓未○○做二主，錢如何分我不知道。曾經墳墓墓碑被盜，也是未○○處理，費用大家分攤，分攤多少不記得了。第16世祖江山等檢骨，子○○也要付，支付多少我不知道。」、證人卯○○證人證稱：「我是幫他們作墳墓的。是黃先生委託我做墳墓，當時八期以前是公墓，後來豐樂公園重劃，委託我遷墓得太平，一共做了14個墓，一個墓大約13、14萬元，另外山坡地還有開發費用我不清楚。
當時我同時把所有的墓遷過去，公的向公的收，私的向私的收。子○○祖先的墓大約5、6坪，好像單獨只做一門，錢是我向未○○收的，做公墓沒有收據，錢有付給我。做墓是大約在70幾年重劃的時候，確實有委託我做，我確實是有向未○○收錢。」另證人巳○○陳稱「我與子○○是同輩，未○○是我的姪子，子○○與我先生同輩，我與未○○同房，是姪孫輩。子○○的祖先於一年8節拜拜都是未○○處理，牲禮、冥紙都會多準備一份，子○○年事很大，委託未○○祭拜，牲禮就我自己準備的來說一份差不多1千多元。重新檢骨金如果是個人的祖先就由個人負責，子○○都是委託未○○處理。共同的祖先就輪流處理。
」等語，亦僅能證明子○○有輪拜祖先及做墳墓，並委由未○○處理，至於錢是多少或如何結算及支付，則無證明得知，從而被告未准自贈與總額中扣除，依上開法條規定並無不合。
㈣子○○雖又提示台中縣豐原市公所91年11月21日豐市社字
第0910036081號函說明其為貧民戶，惟子○○向台中縣豐原市公所申請核發低收入戶證明，經該所函覆子○○於69年設籍於豐原市，每年領有貧困戶有案，然其已於88年遷入大雅鄉，有關申請核發低收入戶證明，應向遷出地之鄉（鎮、市）公所取具低收入證明（見本院91年度訴字第884號卷第21頁該函），是該函尚難證明其為低收入戶，且縱其為低收入戶，亦非當然與未○○有債權債務關係，且子○○於88年11月1日至被告處製作談話筆錄時，已陳明其與未○○、黃曾玉鳳間並無金錢借貸關係等語（見原處分卷第89頁），則子○○事後所提出之同意書及未○○所提出之台灣台中地方法院88年12月4日88年度促字第68652號支付命令等件，亦不足為子○○有利之認定。子○○主張償還未○○先前之墊款及附有負擔，所提出之資料均不足證明上開事實，被告依前揭法令核課贈與稅，並無違誤。
五、綜上所述，原告之主張並非可採，被告以子○○於87年間將現金14,411,764元移轉予原告甲○○、未○○及未○○之配偶黃曾玉鳳，認有贈與情事，已超過當年度贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，遂依查得資料核定原告87年度贈與總額14,411,764元，贈與淨額13,411,764元，應納稅額2,636、167元，並依遺產及贈與稅法第44條規定按核定應納稅額加處1倍之罰鍰2,636、100元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本判決之判斷，爰不一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 12 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 1 月 12 日
書記官 邱 吉 雄