臺中高等行政法院判決
94年度訴更一字第00025號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○兼 右四人訴訟代理人 戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 辛○○
庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國 92年5月27日台財訴字第0920017279號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決後，由最高行政法院第一次發回，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審之訴訟費用，均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告戊○○之配偶賴盧秀麗於民國（下同） 90年2月25日死亡，原告等繼承人於 90年8月21日申報遺產稅，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）八○、七九○、一四五元，遺產淨額為六六、一九○、一四五元，應納稅額二一、六三○、九五九元。原告不服，就遺產總額中坐落台中市○○區○○段○○○○號土地及死亡前二年贈與及剩餘財產差額分配請求權等項，申經復查結果，遺產總額減列二、○四二、六五○元，變更核定遺產總額為七八、七四七、四九五元，遺產淨額為六四、一四七、四九五元。原告仍不服，就系爭昌平段二二六地號土地及生存配偶之剩餘財產差額分配請求權部分，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及復查決定均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
1、坐落台中市○○區○○段 ○○○○號土地部分：其實際出資購買者為原告戊○○，只因當時原告戊○○無自耕農身分，只能將土地暫登記於被繼承人名下，實非被繼承人之遺產。縱被告不顧事實執意將系爭土地列入被繼承人之遺產，惟其實質屬原告戊○○所有，因被繼承人有將該土地回復登記為原告戊○○之義務，被告亦應准許等額列被繼承人死亡時之移轉義務（債務），而准於遺產總額中扣除。另上述土地係由台中市○○區○○段94、95地號重劃而來，於重劃時已被課徵工程受益費，又被課徵本件遺產稅，使原告受有經濟上之損害。
2、關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額：⑴按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚
姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」及「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」分別為民法第一千零十七條第一項及第一千零三十條之一所明定。
⑵退一步言，本件就前開「系爭昌平段二二六地號土地
」之爭執，原申報遺產稅時已提出全體繼承人同意書及計算表。無奈被告除對系爭昌平段二二六地號土地實屬原告戊○○所有乙節不予處理外，並對原告退而申報列入該剩餘財產差額分配請求權計算中之該土地部份擅予剔除，對原告適法之扣除主張擅加法外限制。
⑶於七十四年六月三日修正公布之民法第一千零三十條
之一規定之聯合財產關係消滅時，賦與新的法律效果。此一關於親屬事項法律之修正增訂，對繼續的事實關係或法律關係（婚姻關係）進行中，終結之前，依原有法律所作法律評價或法律效果（婚姻關係消滅）尚未發生，而相關法律修改時的新法，除法律有明文規定者外，不得適用已失效之舊法，此種情形，並非對於過去已終結之事實，適用終結後始生效之新法（真正溯及既往），而是在繼續的事實或法律關係進行中，以將來法律效果之規定，連結部分屬過去構成要件事實，其既非法律之溯及既往適用，於法治國家安定性及信賴保護，並無牴觸，原告自得依法援以適用。故本案原核認關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分亦有違誤，仍請重新計算等語。
㈡被告答辯：
1、坐落台中市○○區○○段○○○○號土地部分：⑴本件繼承人等辦理遺產稅申報時，自行申報被繼承人
所遺坐落台中市○○區○○段○○○○號土地一筆，被告乃依其申報及該筆土地之土地登記簿謄本所載，予以併入遺產課稅。原告不服，復查時主張系爭土地購買時，被繼承人為家庭主婦，故實際出資購買者為配偶戊○○，只因其無自耕農身分，故將土地登記於被繼承人名下，並非被繼承人之遺產應免徵遺產稅云云。經核系爭台中市○○區○○段○○○○號土地，依土地登記簿謄本所載係於六十二年一月間以買賣原因登記取得，而至被繼承人死亡日止仍登記於其名下，自屬其遺產，雖原告等主張系爭土地實際為配偶賴澄波所出資購買，只因無自耕農身分，故將土地登記於被繼承人名下，並非遺產，惟經查民法親屬編修正前已發生且尚存之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符合男女平等原則，司法院釋字第四一○號解釋認應由有關機關檢討修正民法親屬編施行法之相關規定，嗣民法親屬編施行法八十五年九月二十五日增訂第六條之一，明定婚姻關係存續中以妻名義在七十四年六月四日以前取得之不動產，在新法施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行一年後，一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益。是本件姑不論系爭土地是否確為原告戊○○所購買，既然於前揭民法親屬編施行法八十五年九月二十五日增訂第六條之一施行後一年緩衝期間過後，仍登記於被繼承人名下，則原告再主張為被繼承人之夫戊○○所出資購買，自無足採，復查後乃予維持。
⑵原告復執前詞爭執，所訴委不足採，另系爭土地非原
告戊○○所有，被繼承人自無負移轉之債務存在，所訴應予扣除部分，亦無足採。
2、關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：⑴本件繼承人等申報遺產稅時，提出全體繼承人同意書
及財產計算表，申請扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，被告依財產清單及審核原告等所提示被繼承人及其配偶之財產資料核算結果，被繼承人之剩餘財產一○、七八九、一六五元，而生存配偶之剩餘財產一四、四六二、一○七元，尚大於被繼承人之剩餘財產，經核算尚無可分配之金額，乃核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元。
⑵原告等不服，復查時主張被繼承人所有遺產為夫妻共
同之財產，故要求二分之一財產請求權，為合情合理之申請，原核定未准扣除，並不合理云云。經核本件原核定依財產清單及審核原告等所提示被繼承人及其配偶之財產資料，按上揭規定核算結果，被繼承人之剩餘財產一○、七八九、一六五元，而生存配偶之剩餘財產一四、四六二、一○七元，尚大於被繼承人之剩餘財產，乃核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，並無不合，復查後乃予維持。
3、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項所明定。次按「左列財產為特有財產……二、夫或妻職業上必需之物。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產。但特有財產，不在其內。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9 月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一、婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」為行為時民法親屬編第1013條第2款、第1016條、第1017條第1項、第1030條之1第1項及其施行法第6條之1所規定。又「採聯合財產制之夫妻，以妻名義登記之耕地，參照內政部73.1.12.台內地字第206770號函：『……但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記』之旨，於妻死亡時，該耕地應併入妻之遺產總額課稅。」「被繼承人陳××生前以妻自耕名義登記之耕地，依本部 73台財稅第53745號函意旨，該耕地應認屬妻之所有，雖嗣後於該土地上興建廠房，亦不影響該土地之權屬，故陳××先其妻死亡時，該土地應毋須併入其遺產課稅。」「按民國74年6月5日民法親屬編修正條文公布施行前，夫妻採聯合財產制，妻因具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以買賣方式取得耕地所有權，而為其職業上必需之物，係妻之特有財產。」分別為財政部73年5月22日台財稅第53745號函、74年7月23日台財稅第19318號函及法務部75年10月21日
（75）法律字第13002號函所明釋。
4、查系爭被繼承人賴盧秀麗君所有臺中市○○區○○段○○○○號土地係於86年○○○區○○段94、94-1、94-
2、95、95-1、95-2及95-3地號等5筆土地重劃而來，上開94-1及94-2地號等2筆土地係於 81年間分割自94地號土地，另95-1、95-2及 95-3等3筆土地於同年間分割自95地號土地，而 94及95地號等2筆土地則係被繼承人於62年間因耕者有其田放領之土地，有土地登記謄本及所有權狀等影本可稽。系爭土地既係被繼承人以自耕農身分取得所有權，依首揭行為時民法親屬編第1016條但書及同法第 1013條第2款規定，係屬被繼承人之特有財產，不屬聯合財產（最高行政法院72年判字第521號、80年判字第597號判決、92年判字第1587號判決及大院91年訴字第 161號判決參照）；該筆土地既不屬聯合財產，即無同法親屬編施行法第 6條之 1規定之適用，原告兼共同訴訟代理人戊○○君（被繼承人之配偶）自不得依同法第1017條及第1030條之 1規定，就系爭土地行使夫妻剩餘財產差額分配請求權。綜上，被告機關依首揭規定，將系爭土地併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅，並否准列入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍，並無不合等語。
理 由
一、本件原告起訴認被告復查決定違法，依其起訴意旨有以下 2爭點，茲分別說明之：
（一）、遺產總額中計入坐落台中市○○區○○段○○○○號土地部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所規定。又「聯合財產中夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」為74年6月3日民法親屬編修正後第一千零十七條第一項所明定。而「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定：婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。
」亦為85年9月25日修正公布民法親屬編施行法第 6條之1第1款所明定。
２、本件原告戊○○之配偶賴盧秀麗於90年 2月25日死亡，原告等繼承人辦理遺產稅申報時，自行申報被繼承人所遺坐落台中市○○區○○段○○○○號土地一筆，被告初查乃依其申報及該筆土地之土地登記簿謄本所載，予以計入遺產課稅。原告不服，主張系爭土地購買時，被繼承人為家庭主婦，故實際出資者、購買者為原告戊○○，只因戊○○無自耕農身分，故將土地登記於被繼承人名下，並非被繼承人之遺產，應免徵遺產稅云云，申經被告復查決定仍維持原處分。原告不服，循序提起本部分之訴訟，為如事實欄所載之主張。
３、經查，本件系爭坐落台中市○○區○○段○○○○號土地，依土地登記簿謄本所載係於 62年1月18日以買賣原因登記由被繼承人賴盧秀麗取得，而至被繼承人賴盧秀麗90年2月25日死亡時仍登記於其名下，此有原土地登記簿謄本2件、90年8月2日查詢列印之系爭土地登記謄本一件附於原處分卷可稽。是系爭土地自屬被繼承人賴盧秀麗死亡時之遺產。原告雖主張系爭土地實際為戊○○所出資購買，只因無自耕農身分，故將土地登記於被繼承人名下，並非遺產云云。惟查，本件姑不論上開系爭土地是否確如原告所主張，係原告戊○○出資所購買，既然該土地於前揭民法親屬編施行法85年9月25日所增訂第6條之1施行生效後1年，仍登記於被繼承人賴盧秀麗名下，因適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定之結果，其所有權，即確定為被繼承人賴盧秀麗所有。從而，計算被繼承人賴盧秀麗之遺產總額時，將該系爭土地計入，自無不合。原告主張該筆土地為原告戊○○所有，應於遺產總額中扣除，自無足採。另系爭土地固由台中市○○區○○段○○○號、同段95地號重劃而來，惟於被繼承人死亡時，系爭土地已重劃完畢，且系爭土地重劃時所課徵之工程受益費，既非遺產及贈與稅法所定應自遺產總額中扣除之項目，原告自不得主張自遺產總額中扣除此部分費用。
（二）、生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額部分：
１、按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」為被繼承人死亡時民法第 1017條第1項及第1030條之1第1項所規定。
２、本件原告等申報遺產稅時，提出全體繼承人同意書及財產計算表，申請扣除生存配偶剩餘財產差額分配請求權價值，被告初查依財產清單及審核原告所提示被繼承人及其配偶之財產資料，按上揭規定核算結果，被繼承人之剩餘財產計10、789、165元，而生存配偶之剩餘財產14、462、107元，尚大於被繼承人之剩餘財產，經核算尚無可分配之金額，乃核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元。原告不服，循序提起本部分訴訟，並為如事實欄所載之主張。
３、惟按「民法親屬編於七十四年六月三日修正時，增訂第一千零三十條之一關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第一條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。
」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第一千零三十條之一並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第一條之規定。又親屬編施行法於八十五年九月二十五日增訂第六條之一有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第一千零三十條之一之情形。準此，七十四年六月四日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於七十四年六月五日後其中一方死亡，他方配偶依第一千零三十條之一規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於七十四年六月四日前所取得之原有財產，不適用第一千零三十條之一規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就七十四年六月五日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除。」之見解，經最高行政法院 91年3月26日庭長法官聯席會議作成決議。依此見解，本件原告戊○○與被繼承人賴盧秀麗係74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，被繼承人賴盧秀麗於74年6月5日之後死亡，因系爭土地係以被繼承人名義於62年1月18日因買賣而取得所有權，則不問該系爭土地是否為原告戊○○出資所購得，以被繼承人名義登記，既非屬74年6月5日以後原告戊○○與被繼承人賴盧秀麗夫妻所取得之原有財產，自不得於被繼承人賴盧秀麗死亡時，列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。
４、本件發回意旨，認「夫妻於74年6月4日前於婚姻關係存續中取得之不動產，而登記於妻名下，於 86年9月27日以前，因適用修正前之舊法，除妻能證明為其原有財產或特有財產外，應為夫所有； 86年9月27日以後，則依親屬編施行法第6條之1規定，適用新法之結果，應歸屬於妻所有。
此登記於妻名下之不動產所有權，如原非妻於結婚時所有或婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之原有財產或特有財產，而因 1年緩衝法定期間之經過所產生變動，乃因適用新舊法律所致，不得謂因逾 86年9月26日，即認定聯合財產中之不動產溯自登記時起自始歸屬於妻。則系爭不動產究竟是否上訴人戊○○出資購買而借用被繼承人名義登記？或係被繼承人賴盧秀麗之原有財產或特有財產？即有審究之必要。此攸關系爭土地應否列入被繼承人之剩餘財產計算之範圍。」認系爭土地如非被繼承人依當時民法規定取得之原有財產或特有財產，自始保有所有權，而係於86年9月27日，始依民法親屬編施行法第6條之1規定，歸屬其所有，則其取得系爭土地之所有權即在74年6月5日之後，應有民法第1030之1規定之適用。
５、經查，原告主張系爭土地係原告戊○○出資購得，因無自耕能農身分，而暫登記於被繼承人名下一節，經本院闡明此部分主張之證據後，原告陳稱：「我在民國60年賣了後龍段321號土地，賣了七、八拾萬，其中給佃農三分之一，我得三分之二，所以得了四、五拾萬，隔了一年多，購買了本件系爭土地，除此外沒有其他證據。」等語，並提出臺中市政府五十九年上期后龍子小段 321地號田賦實物繳納通知書影本、系爭昌平段 226地號及其重劃前地號土地之登記謄本等資料為證。核原告上開證據之主張，與所提出之證物，尚不足以證明被繼承人賴盧秀麗購得系爭土地係由原告戊○○出資，且係暫以被繼承人之名義登記為所有人之事實。
６、末按「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」、「左列財產為特有財產：一、專供夫或妻個人使用之物。二、夫或妻職業上必需之物。．．．」分別為三十五年四月二十九日修正公布之土地法第三十條及七十四年六月三日修正公布前之民法第一千零十三條第一款、第二款所明定。依此規定，夫或妻職業上必需之物，應屬夫或妻之特有財產，依上開民法第一千零十六條但書之規定，不在聯合財產內。再按夫妻採聯合財產制，僅妻具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以妻名義購得之耕地，經主管（含登記）機關查明無訛並辦竣所有權移轉登記，應可認定妻取得耕地當時，即係供妻職業上必需之物，屬於妻之特有財產。是本件縱如原告所主張，原告戊○○因無自耕農身分，而出資以有自耕能力之其妻即被繼承人名義購得當時須有自耕能力始得承買屬農地之系爭土地，查本件系爭土地移轉當時，既經登記機關查明無誤辦竣所有權登記，如無明顯相反之事證，應認定被繼承人取得耕地時，即係取得供妻職業上必需取之物，而為被繼承人之特有財產。以本件上開舉證之情形，亦應認系爭土地為被繼承人之特有財產。
７、從而，本件被告未將系爭土地列入被繼承人賴盧秀麗之剩餘財產，計算原告戊○○得行使之剩餘財產差額分配請求權，自遺產總額中扣除，自無不合。
二、綜上所述，被告原復查決定將系爭土地列入遺產總額中，並剔除系爭土地之價值後，核算被繼承人之剩餘財產為一○、
七八九、一六五元，而生存配偶之剩餘財產為一四、四六二、一○七元，尚大於被繼承人之剩餘財產，自無可分配之金額，乃核定生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額為零元，自無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。此外，兩造其餘之主張及舉證，經核，均不足以影響本件判決之結果，爰不一一指陳，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 10 月 19 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 94 年 10 月 19 日