臺中高等行政法院判決
九十四年度訴更一字第三一號原 告 臺中縣新社鄉農會代 表 人 甲○○訴訟代理人 林士傑 律師複 代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年八月十三日台財訴字第○九二○○三九八六五號訴願決定，提起行政訴訟。經本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決，發回更審。本院更為判決如下︰
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
本審及發回前上訴審之訴訟費用均由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：被繼承人楊金石於民國八十八年十二月廿四日死亡，繼承人未申報遺產稅，經被告於九十年七月廿日核定遺產總額新臺幣（下同）一一五、六五二、五二九元，遺產淨額一○七、六五二、五二九元，應納稅額三九、三一九、二六四元。原告為被繼承人楊金石連帶保證債務之債權人，於九十一年十二月十六日及九十二年三月卅一日向被告申請重新核定遺產稅額，主張自被繼承人楊金石之遺產總額扣除連帶保證之未償債務，經被告以九十二年四月廿三日中區國稅二字第○九二○○二○八五號函否准所請。原告不服，循序提起訴願及行政訴訟，經本院以九十二年訴字第七八九號判決駁回原告之訴。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以九十四年判字第一二五二號判決將原判決廢棄，發回更審。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按本件被繼承人楊金石為系爭債務之連帶保證人，並由楊金石提供其所有之土地設定抵押權為擔保，此為兩造所不爭，原告並提出該地之他項權利證明書為證，此事實亦為最高行政法院所肯認，是楊金石非但為系爭債務之連帶保證人，同時為物上保證人。又系爭債務其中一筆八十五年四月到期，另二筆八十八年五月到期，即均於被繼承人死亡前到期。且原告之連帶保證債務除有主債務人之借據三紙可資證明外，另原告於八十五年間已對連帶保證人楊金石及楊朝成向法院聲請核發支付命令確定在案，此亦有原告提供之支付命令及確定證明書影本各乙紙可稽，是本件系爭債務應屬被繼承人死亡前未償債務，在民事上不管支付命令是否有為實質之審查，但既已確定，原告已無法再依起訴之方式請求法院為實質之審理。被告未自行詳為調查即逕自認定該債務非屬楊金石死亡前之未償債務，而遽駁回原告之聲請，顯屬違誤。況連帶保證人與主債務人所負者乃同一債務之責任，並非主債務人之補充責任或僅具有擔保性質，是連帶保證人於簽立連帶保證契約，其對債權人之債務已成立，訴願決定謂連帶債務僅具有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），與連帶債務之性質不符，亦顯有違法之處。是原告於被繼承人生前已取得執行名義，並對被繼承人所有之土地聲請拍賣抵押物，此有原告提出台灣士林地方法院民事執行處函為憑，以上均足證被繼承人死亡時，系爭債務業已發生。被繼承人既對系爭債務負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，是依民法第二百七十三條第一項及第八百七十三條第一項規定，該筆債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，自得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除。
二、次按楊金石擔任黃麗云、張子秀及廖黃素媛對原告各借款本金二千萬元之連帶保證人，而黃麗云等三人分別自八十四年一月七日及一月八日即未依約繳息，截至被繼承人死亡時止，分別積欠原告（含本金、利息及違約金）三一、五六九、一○二元、三一、八四六、五一七元及三一、五七五、五四六元，總計九四、七一三、七五○元，是以上金額自應由遺產總額扣除，再加以計算遺產稅。本件被告逕將被繼承人遺產總額中之「未償債務」認定為「零」，顯屬違法。
三、又按八十九年十一月一日雖增訂銀行法第十二條之一，然本件借貸事實及遺產申報事實之發生皆在上開法條修訂公布前，依法律不溯及既往原則，本件自無該法條之適用。且該法條係限於銀行辦理自用住宅放款及消費性放款始有適用，此觀諸同法第一條至第三條自明。然本件依卷附擔保放款借據所載，被繼承人僅為保證人，其所提供設定抵押物之標的物均為土地，並無建物，且每筆金額又高達二千萬元，是本件原告之放款應僅屬一般融資性放款，非屬自用住宅放款及消費性放款，被告執前開法條以為抗辯，並不足採。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按本件原告就系爭債務既未提示截至被繼承人死亡時之債務餘額證明書，又其僅能提供部分支付命令，無法提供生前經法院執行拍賣連帶保證人財產等有關確實證明文件。且原告既於八十五年間即已取得法院核發支付命令確定證明書，即已取得法院強制執行名義，卻未對連帶保證人之財產強制執行，僅提示八十九年五月卅日士院仁執勇字第七○四六號准予辦理繼承登記核准函文件資料，依前開情形，截至被繼承人死亡時，前項債務仍屬或有債務，且支付命令乃法院基於債權人單方面所提出之書面審理，並未就債權請求適當與否進行調查，縱支付命令於債務人未於法定期間提出異議時，與確定判決有同一效力，然其內容既未經法院實質審理，尚不足以證明可認係被繼承人債務之確實證明。再者，系爭債務主債務人及其他連帶保證人尚有財產可供執行，是被繼承人僅為連帶保證人，尚非主債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），自不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除。
二、次按該項債務仍屬或有債務，且楊金石遺產之公告現值約一千八百萬餘元，另一連帶保證人則尚有一億多元之財產可供執行，縱使楊金石遺產遭原告強制執行，亦可依民法規定向主債務人或其他連帶保證人求償，相對亦有債權存在，對於遺產淨額並無影響。又原告援引最高行政法院八十九年度第二七四六號判決以為扣除依據，查該判決係屬個案，尚未能通案適用，故上訴人所訴，委不足採。
理 由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所規定。
二、本件被繼承人楊金石於八十八年十二月廿四日死亡，繼承人未申報遺產稅，經被告於九十年七月廿日核定遺產總額一一
五、六五二、五二九元，遺產淨額一○七、六五二、五二九元，應納稅額三九、三一九、二六四元。原告為被繼承人楊金石連帶保證債務之債權人，於九十一年十二月十六日及九十二年三月卅一日向被告申請重新核定遺產稅額，主張自被繼承人楊金石之遺產總額扣除連帶保證之未償債務，經被告否准所請。原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以九十二年訴字第七八九號判決駁回原告之訴。原告仍不服，提起上訴，經最高行政法院以九十四年判字第一二五二號判決將原判決廢棄，發回本院更審。
三、原告訴稱：按本件被繼承人楊金石為系爭債務之連帶保證人，並由楊金石提供其所有之土地設定抵押權為擔保，又系爭債務其中一筆八十五年四月到期，另二筆八十八年五月到期，即均於被繼承人死亡前到期。原告於八十五年間已對連帶保證人楊金石及楊朝成向法院聲請核發支付命令確定在案。原告於被繼承人生前已取得執行名義，並對被繼承人所有之土地聲請拍賣抵押物，該等債務自屬被繼承人死亡前未償之債務，自得依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除。被告逕將被繼承人遺產總額中之「未償債務」認定為「零」，顯屬違法等語。
四、次按「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」民法第二百七十三條定有明文。再按保證債務之所謂連帶保證，依民法第二百七十二條第一項規定之文義，乃保證人與主債務人負同一債務，對於債權人而言，各負全部給付之責任者。故連帶保證人對債權人自不得主張其責任與主債務人不同，至連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可謂連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務（最高行政法院九十年度判字第一七一○號判決意旨參照）。又我國民法採當然繼承主義，繼承人於被繼承人死亡時，承受被繼承人一切財產上權利及義務，被繼承人生前如有連帶債務，繼承人繼承後清償，乃清償自己之債務，因此清償所取得對其他連帶債務人之求償權，並非應繼債權，故繼承人此一求償權所得，是否應負租稅義務，則屬另一問題。被告主張被繼承人為借款之連帶保證人，並非為最終債務之承受人，與主債務人有別，該保證債務縱得以被繼承人死亡前之未償債務扣除，於代主債務人清償債務後，即同時取得同額之求償權，而該求償權亦應併入遺產總額核課遺產稅，如此核計之結果，對其遺產總額之計算並不生影響乙節，核與上開民法上連帶債務、繼承之規定及法理不合，難謂有據。
五、經查，本件被繼承人楊金石擔任黃麗云、張子秀及廖黃素媛對原告各借款本金二千萬元之連帶保證人，並提供其所有之土地設定抵押權為擔保，另原告於八十五年間已對連帶保證人楊金石及楊朝成向法院聲請核發支付命令確定在案，並已取得執行名義，對楊金石所有台北市○○區○○段一小段三○○地號等三四筆土地，聲請法院拍賣抵押物，有原告提出借據三張、他項權利證明書、法院支付命令暨確定證明書及台灣士林地方法院民事執行處八十九年五月三十日士院仁執勇字第七○六四號函在卷可憑。又系爭債務之債務人黃麗云、張子秀及廖黃素媛三人分別自八十四年一月七日及一月八日即未依約繳息，截至被繼承人死亡時止，分別積欠原告（含本金、利息及違約金）三一、五六九、一○二元、三一、
八四六、五一七元及三一、五七五、五四六元，總計九四、
七一三、七五○元，亦有原告所提陳報狀所列之計算式在卷可考，此為被告所不爭。
六、依上，本件被繼承人楊金石生前係黃麗云、張子秀及廖黃素媛等三人向原告借款之連帶保證人，對該債務負連帶全部清償責任，因彼等三人未清償借款，經原告聲請法院查封拍賣被繼承人楊金石所有台北市○○區○○段一小段三○○地號等三四筆土地，足認本件被繼承人楊金石生前擔任黃麗云等三人向原告借款之連帶保證人，所負之債務，已因原告對其實行請求，而實際上由被繼承人楊金石負擔其因原告已向法院提出取償之部分債權。至銀行辦理自用住宅放款及消費性放款，於未受清償時，應先就借款人進行求償，其求償不足部分得就連帶保證人平均求償之，固為八十九年十一月一日所修正增訂之銀行法第十二條之一所明定。然該法條所規範者係指銀行辦理自用住宅放款及消費性放款之情形，本件系爭債務原告稱係屬一般融資貸款，並依卷附他項權利證明書，楊金石所提供設定抵押之土地為多筆持分土地，其上並無建物，且每筆借款金額高達二千萬元，顯非原告所辦理之自用住宅放款及消費性放款，是本件系爭債務並無上開規定之適用，被告主張系爭債務主債務人及其他連帶保證人尚有財產可供執行，是被繼承人楊金石僅為連帶保證人，尚非主債務人，系爭連帶債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除，尚無可取。
七、至上開經法院查封之被繼承人楊金石之土地，因未辦理完成繼承登記，尚未拍賣變價，以確定本件被繼承人楊金石為系爭債務連帶保證人所實際負擔之債權數額，惟以本件被繼承人楊金石被查封之財產價值，被告指稱依公告現值約一千八百萬餘元，仍有相當價值，被告否准認列被繼承人楊金石之生前未償債務，自有未洽。
八、綜上所陳，本件原告主張其為被繼承人楊金石連帶保證債務之債權人，被繼承人楊金石之遺產總額，應扣除連帶保證之未償債務，向被告申請重新核定遺產稅額，經被告以原處分否准所請，依上開規定及說明，自有違誤之處，訴願決定予以維持，亦有未合。原告請求均予撤銷，為有理由，應由本院將之均予撤銷，另由被告依實際上原告對被繼承人楊金石求償數額，為適法之處分，以維法制。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 94 年 11 月 16 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 94 年 11 月 24 日
書記官 陳 鼎 鈞