臺中高等行政法院判決
94年度訴更一字第00033號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國91年8月30日台財訴字第0910023764號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，提起上訴，經最高行政法院廢棄原判決，發回更審，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）85年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬台中縣分局核定綜合所得總額為新台幣（下同）1,362,221元應補稅額31,163元，原告不服，就其配偶林櫻花營利所得暨扶養親屬游詠雄薪資所得項目，申經復查結果，未獲變更，原告猶未甘服，復就營利所得項目，循序提起訴願、再訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟。案經最高行政法院判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於取得順保企業股份有限公司（下稱順保公司）之營利所得部分均撤銷」，被告乃依規定重行復查，營利所得減列269,198元，綜合所得總額變更核定為1,093,023元，惟原告仍不服，提起訴願亦遭駁回，遂再次提起行政訴訟。案經本院92年度訴字第14號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院94年度判字第974號判決，將原判決廢棄發回本院更審。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉被告應給付原告100萬元。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈本件業經最高行政法院90年12月6日90年判字第2287號
判決「再訴願、訴願決定及原處分關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷」確定，惟被告未依該判決意旨，於91年3月21日將已收資本額2分之1逕行提高為一倍，致重核後為1,284,439元，按原告配偶持股比例，歸課營利所得128,443元，併課所得補稅7,706元，加行政救濟利息1,375元，共計9,081元，原告發現文書記載計算錯誤，於同年4月4日依稅捐稽徵法第17條規定申請更正在案。
⒉依順保公司組織未分配盈餘累積數計算表所示，順保公
司截至73年度止，即經被告初次查獲核定累積未分配盈餘為577,244元，扣除法定公積金後為519,520元，本件前經最高行政法院判決在案，依司法院大法官釋字第368號解釋意旨，即適用法律有違誤時，原處分即受最高行政法院判決之拘束，不得創設擴張增加復查重核。再按所得稅法第76條之1、財政部77年12月30日台財稅字第770667550號函、70年8月7日台財稅字第36583號函釋之規定，可知「依法歸戶課稅」具有法律強制性質，應以公司未分配數超過法定限額2分之1，且未於次一營業年度內辦理增資者為準。而順保公司已超過已收資本額100萬元之2分之1，且未依規定於次一營業年度內辦理增資，是被告依法歸戶核課權成立要件即已符合，即應即時行使核課權。另該核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即74年度）申報期間屆滿之翌日（即75年4月1日）起算，並適用行為時稅捐稽徵法第21條第1項、第2項及第22條第1項、第2項、第4項規定之核課期間，自申報日起算5年內辦理。被告未於85年3月31日前將順保公司73年至79年度止累積未分配盈餘強制歸戶，即喪失核課權。今被告擅將順保公司73年度至79年度止計算累積未分配盈餘，擅自變更提高以一倍限度方式計算，明顯違反上開法令規定，且亦有違憲法第19條規定及大法官釋字第415號、第420號解釋意旨。
⒊次按獎勵投資條例（施行至79年12月31日止）第3條、
第41條、同法施行細則第2條之規定，依順保公司證明書，可證該公司雖為生產事業，惟未達獎勵投資標準，且主管機關亦未發核准文件，故不適用獎勵投資條例第41條之規定。另基於法律不溯及既往原則，所得稅法應適用於79年12月29日以前，之後則分別適用促進產業升級條例及中小企業發展條例。是本件之課稅應分為二階段，即73年度至79年度依所得稅法第76條之1之規定為計算核課基礎，同時併入公司股東所屬年度所得稅；而80年度及81年度則依促進產業升級條例第15條、中小企業發展條例第36條前段規定，以超過資本額一倍之限度須辦理增資或強制歸戶；未超過者，不需增資、強制歸戶，被告86年12月4日東山資字第860001735號函亦同斯旨。是順保公司73年度至81年度之未分配盈餘累積數計算，應依上開說明按不同時期作不同處理。順保公司截至79年度止未分配盈餘累積數為844,876元，已超過已收資本額2分之1，被告未能及時發現致已逾核課期間，應予註銷。而80年度止未分配累積盈餘為419,677元，未超過已收資本額2分之1；依順保公司依法歸戶股東法定核課分析表所示，截至81年度止累積未分配盈餘數為913,874元，亦未超過法定限額（已收資本額一倍），故不需增資、更不應強制歸戶及行使核課權。
⒋本案件緣自85年度綜合所得稅案件，業經最高行政法院
於90年12月6日判字第2287號終局判決確定，已認定本案件順保公司及原告均在規定期間內申報營利事業或綜合所得稅之事實，為被告所不爭。也認定順保公司未分配盈餘累積數截至73年度止為519,520元，已超過已收資本額1,000,000元之2分之1（所得稅法第76條之1規定），然未於次一營業年度（74年度）內辦理增資，迄至83年1月16日始為被告查獲，亦認定有順保公司未分配盈餘記錄表、被告公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）在卷可稽。揆諸上開說明，該「依法歸戶」之核課期間，即應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即74年度）申報期間屆滿之翌日起算並適用行為時稅法規定之核課期間（即5年）辦理。如在核課期間未經發現或未依規定辦理歸戶者，以後自不得再核課補稅。原處分未適用各該年度之核課期間，一概以被告查擭（發現）年度申報期間屆滿翌日起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐之課徵處於不確定之狀態，適用核課期間的法令自有違誤，一再訴願決定遞予維持，俱有未合，而將再訴顯決定、訴願決定及原處分復查決定關於取得順保公司之營利所得部份均撤銷，由被告另為適法之處分。
⒌依據司法院釋字第368號解釋：「行政訴訟法第4條規定
行政法院之判決，就其事件有拘束各機關之效力，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭應由被告調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨本於職權調查事證。‧‧‧若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律有違誤時，該機關即應受行政法院判決之拘束」。行政法院60年判字第35號判例謂：「本院所為撤銷原決定及原處分之判決，如於理由指明由被告官署另為復查者，指摘事件之事實尚欠明瞭該官署自得本於職權調查事證重為復查之決定，其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違，但其中與上述意旨有不符之處，有違憲法第16條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用。」。由最高行政法院90年度判字第2287號判決書理由並未指摘事件之事實尚欠明瞭，也未指明由被告官署另為復查，但是被告於91年3月21日擅自濫用行政裁量權以「復查」逕行違背判決書意旨重核復查，將所得稅法第76條之1規定已超過法定限額2分之1擅自故意提高為一倍計算，其行為故意違法，致使重核復查後順保公司截至76年度止未分配盈餘累積數為1,662,252元，已超過已收資本額1,000,000元之一倍，已逾核課期間應註銷，截至78年度止未分配盈餘累積數為1,029,724元已超過已收資本額一倍，已逾核課期應註銷，截至81年度止未分配盈餘累積數為1,284,439元，與最高行政法院判決認定順保公司未分配盈餘記錄表截至81年度止為913,874元意旨明顯有不符之處。明顯多出370,565元，足以證明被告重核復查計算故意有錯誤、故意有違憲法第16條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用亦應由法院強制拘束。原告於同年4月4日再依據稅捐稽徵法第17條規定申請更正在案。被告故意無視稅捐稽徵法第17條規定，也故意無視最高行政法院已認定之判決書意旨，故意不詳加查核更正，於91年4月23日故意逕寄財政部訴願會，其行為明顯故意違法。被告91年4月23日向財政部書面答辯時又提不出事證，又故意說順保公司為79年12月31日已廢止之獎勵投資條例第3條所稱生產事業，要改用原獎勵投資條例第41條規定予以提高為已收資本額之限度為一倍計算，被告如此的行為非常明顯是故意違法再違法。
⒍原審未詳酌最高行政法院已認定之判決書、被告公司組
織未分配盈餘累積數計算表（核定表）、順保公司未分配盈餘記錄表、被告所屬東山稽徵所86年12月4日中區國稅東山資字第860001735號函（同被告82年2月8日東山資字第84001363號函）通知順保公司未分配盈餘累積數是依據所得稅法第76條之1、促進產業升級條例第15條及中小企業發展條例第35條規定辦理歸戶，及順保公司原組織為「煌森企業有限公司」未符合適用獎勵投資條例第3條規定「股份」和行政院訂定「類目及標準」證明書，原審未詳細審查原告卷宗裡的事實證物，任意引用被告於91年4月23日向財政部答辯書解釋卷宗裡不存在的不實資料，主張發現順保公司是為獎勵投資條例第3條所稱生產事業，因為當年於執行職務、業務有過失、通知該公司適用所得稅法第76條之1有錯誤可以（發現時）更正，所以73年度至79年度要改用原獎勵投資條例第41條規定予以提高為已收資本額之限度為一倍計算。被告身為稅務公務員故意不知道稅捐稽徵法第21條、28條有明文規定在法定核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，依法徵補；在法定核課期間內，未經發現者，以後不得再更正補稅。又納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請退稅。換言之，稽徵機關對於因適用法令錯誤或計算錯誤短徵之稅款，得自應繳納之日起5年內提出具體證明，通知補繳；逾期未更正者，不得再行更正補稅。又本案截至79年度止之稅捐核課期間是85年3月31日為止，被告是在已逾法定核課期間後又6年多的91年4月23日發現錯誤要更正，其行為有明顯故意知法犯法。原審只聽其言未詳細審查原告卷宗裡的事實證物、法律條文，引用被告空口陳述卷宗裡沒有的獎勵投資條例法律規定情形，未詳查順保公司實際是否符合行政院授權訂定之類目及標準，又已逾法定核課期間可准予稽徵機關違法更正，徵收不應徵收之稅捐，其法律豈非具文？原審竟與被告持相同的見解，認為順保公司73年度至79年度未分配盈餘保留額度，可以變更改用原獎勵投資條例第41條規定予以提高為已收資本額之限度為一倍計算，所以順保公司未分配盈餘累積數改自79年度起逐年累計，截至81年度止為1,284,439元（79年至81年未分配盈餘依序370,565元、419,677元、494,197元）明顯百分之百與最高行政法院判決書意旨不合，有故意違法應予撤銷。
⒎原告引用原有提示證物一，是業經最高行政法院認定有
被告公司組織未分配盈餘累積數計算表在卷可稽（73年至79年核定表被告有記錄已收資本額2分之1，80年至81年查核時該公司已收資本額1,000,000元，未分配盈餘限額1,000,000元）。
⒏原告引用原有提示證物二，業經最高行政法院認定有順
保公司未分配盈餘記錄表在卷可稽（截至73年度止為519,520元、截至76年度止為1,142,732元、截至77年度止為555,413元、截至79年度止為844,876元，截至79年度止已逾核課期間不補稅，80年度為419,677元累積至81年度，截至81年度止為913,874元未超過資本額一倍不得強制歸戶）。鈞院於92年度訴字第14號判決書記載，被告重核復查後順保公司未分配盈餘累積數變更核定1,284,439元（從79年算起至81年未分配盈餘依序370,565元、419,677元、494,197元），此明顯與最高行政法院90年12月6日判字第2287號終局判決確定，並認定順保公司未分配盈餘累積數截至81年度止為913,874元，兩相比較差額370,565元，足以證明被告計算未分配盈餘累積數百分之百有計算錯誤，原審也誤會，因為被告故意不用最高行行政法院90年度判字第2287號判決書意旨：已認有順保公司未分配盈餘記錄表、亦已認定有被告公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）足以證明73年度至79年度未分配盈除累積數計算適用所得稅法第76條之1規定，已超過已收資本額1,000,000元之2分之1，亦證明80年度至81年度適用促進產業升級條例第15條及中小企業發展條例第36條規定未分配盈餘累積數保留至一倍來計算。因為被告於91年3月21日重核復查時將所得稅法第76條之1規定法定限額2分之1額度，擅自故意提高為一倍額度來計算。被告又經過一個月後的4月23日向財政部書面答辯時又提不出事證，又故意硬坳順保公司為獎例投資條例第3條所稱生產事業要改用獎勵投資條例第41條規定予以提高為已收資本額之限度為一倍計算，由此證明被告再三故意違法。
⒐原告引用原有提示證物三，是業經最高行政法院及被告
所認定有被告所屬東山稽徵所86年12月4日中區國稅東山資字第860001735號函（同被告82年2月8日東山資字第84001363號函）通知順保公司，是認定依據所得稅法第76條之1規定法定限額2分之1，促進產業升級條例第15條及中小企業發展條例第36條規定一倍辦理計算歸戶未分配盈餘累積數。該二份證物通知書都未提所得稅法第76條之1法定限額提高一倍，也未提及已廢止原獎勵投資條例第41條第1項本文中段所稱生產事業規定盈餘保留一倍限額，為被告所不爭之事實。為何證物裡沒有的法源，被告可以濫用行政權隨時於91年3月21日重核復查時將適用所得稅法第76條之1法定限額2分之1故意提高為「一倍」計算呢？又隨時於91年4月23日向財政部答辯書時故意主張變更改用原獎勵投資條例第3條及第41條第1項本文中段所稱生產事業規定盈餘保留一倍限額計算呢？而原獎勵投資條例施行至79年12月31日止，又截至79年度止之稅捐，被告應於核課期間85年3月31日以前更正補稅，假設順保公司事實是符合獎勵投資條例，被告要變更改用法條或要加徵百分之10營利事業所得稅都要在法定核課期間5年內更正補稅才合法。被告濫用行政權行為明顯故意違法其原因何在？⒑原告引用原有提示證物四，是業經最高行政法院於90年
12月6日判字第2287號終局判決確定：認定本案件順保公司未分配盈餘累積數截至73年度止為519,520元，已超過已收資本額100萬元之2分之1，然未於次一營業年度（即74年度）內辦理增資，迄至83年1月16日始為被告查獲，有順保公司未分配盈餘記錄表、及被告公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）在卷可稽。該「依法歸戶」之核課期間，即應自稽微機關依法應予歸戶之年度（即74年度）申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間（即5年）辦理。如在核課期間未經發現或未依規定辦理歸戶者，以後自不得再核課補稅。原處分未適用各該年度之核課期間，一概以被告查獲（發現）年度申報期間屆滿翌日起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐之課徵處於不確定之狀態，適用核課期間的法令自有違誤俱有未合。關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷，由被告另為適法之處分。本案最高行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，是指摘被告適用法律有違誤（原處分未適用各該年度之核課期間）時，被告即應受最高行政法院判抉之拘束。最高行政法院90年度判字第2287號判決書理由並未指摘事件之事實尚欠明瞭，也未指明由被告官署另為復查，但是被告於91年3月21日濫用行政裁量權，逕行違背判決書意旨重核復查，將所得稅法第76條之1規定已超過法定限額2分之1，擅自故意提高為一倍計算，又於91年4月23日向財政部書面答辯時改變主張變更改用原獎勵投資條例第3條及第41條第1項本文中段所稱生產事業規定盈餘保留一倍限額計算，被告行為明顯故意違法。
⒒原告引用原有提示證物五，是順保公司原組織（煌森企
業有限公司）未符合適用獎勵投資條例第3條規定「股份」和行政院訂定「類目及標準」證明書。由此證明順保公司不適用獎勵投資條例規定。
⒓原告引用原有提示證物六，是最高行政法院94年6月30
日判字第00974號判決書所認定：「如果是適用已廢止之獎勵投資標準，應依第3條規定『本條例所稱生產事業，係指生產物品或提供勞務之左列事業，並以依公司組織之股份有限公司‧‧‧為限：一、製造業：以人工及機器製造或加工之事業‧‧‧』第2項規定：『第ｌ項各款事業獎勵類目及標準，由行政院定之』。第41條第1項本文中段僅規定『其為第3條所稱之生產事業者，得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配』既未標明為第3條第1項，則第41條第1項本文中段所稱生產事業，除須屬於第3條第1項各款所列事業類別外，也應符合行政院依第3條第2項授權訂定之類目及標準者，始可享受第41條第1項本文中段所定盈餘保留一倍限額。」同時向經濟部工業局查證後是不符合標準，請問被告順保公司有符合行政院「獎勵類目及標準」嗎？請提出證據證明。
⒔原告引用原有提示證物七，是被告74年12月16日以74中
稅東分4字第14965號函通知煌森企業有限公司變更為順保企業股份有限公司，認定該公司未分配盈餘累積數已超過實收資本額2分之1以上，依照所得稅法第76條之1第1項規定，利用未分配盈餘辦理增資或分配：證物七亦證明順保公司依照所得稅法第76條之1第1項規定辦理。易言之獎勵投資條例施行期間，被告完全不認定順保公司是獎勵投資條例第41條第1項本交中段所稱生產事業規定盈餘保留至一倍限額，為被告所不爭之事實。
⒕上述事實具體證物足以證明被告的行為，有再三的故意
違反憲法第16、19條，稅捐稽徵法第17、21、28條，依憲法第22、24條，民法第184、185、186、193、195條規定應受行政處分及應負損害賠償責任。因為被告身為專業稅務公務員，熟悉稅法應當守法，被告於83年1月16日查獲發現時業務已有疏忽，不奉公守法將已逾核課期間的稅捐不自動撤銷，徵收不應徵收之稅捐，即有第一次違法；被告於87年1月19日原告申請復查時不本於職權又不詳加復查更正，不將已逾核課期間的稅捐不自動撤銷，徵收不應徵收之稅捐，有第二次違法，原告都會原諒；但是90年12月6日本案件是業經最高行政法院終局解決爭議，以90年判字第2287號終局判決確定原告有理由，被告不認定判決書意旨不自動撤銷更正，故意徵收不應徵收之稅捐，原告認為被告其行為有故意違法；又被告於91年3月21日復查時不認定判決書意旨，逕擅自將所得稅法第76條之1提高為一倍計算課徵原告綜合所得稅，故意徵收不應徵收之稅捐，被告其行為有明顯故意違法，自有故意侵害原告之權利、身體、健康、名譽、自由、信用、人格權益；被告又於91年4月23日日向財政部書面答辯時不認定最高行政法院判決書意旨，還擅自主張變更適用原獎勵投資條例第3條及第41條第1項本文中段所稱生產事業規定盈餘保留一倍限額計算課徵原告綜合所得稅，故意徵收不應徵收之稅捐，被告自有再三故意違法，自有再三故意加害原告為訴訟所累，自有再三故意侵害原告之權利、身體、健康、名譽、自由、信用、人格權益、故意浪費國家社會財源，凡公務員違法侵害人民之自由或權利者，除依法應受行政處分外，被害人民並得依法向國家請求賠償；公務員因故意違背對於第3人應執行之職務，致第3人受損害，應負損害賠償責任。從而依據憲法第22、24條、民法第18
4、185、186、193、195條，並依行政訴訟法第7條規定得於同一程序中合併請求，不是依據國家賠償法。因被告故意違法徵收不應徵收的稅捐，依據法律規定原告之自由、權利、名譽及人格有受損害，所以一併請求損害賠償。包括精神、名譽、自由、身體健康等各方面精神上的損失，不是財產上的損失，屬於精神慰藉金。
㈡被告部分：
⒈按本件營利所得之核定，初查係以順保公司自73年起至
81年度止，各該年度未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計3,976,415元，業已超過該公司已收資本額100萬元一倍以上，遂按每股份應分配數予以歸課。惟上開未分配盈餘之核課期間，既經最高行政法院以被告未適用各年度之核課期間，一概以查獲年度之申報期間屆滿之翌日（85年4月1日）起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期間，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤等由，予以撤銷。且據司法院釋字第368號解釋，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。故本件順保公司未分配盈餘核課期間之計算，被告復查重核參照前揭最高行政法院判決意旨，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，亦即本件順保公司於71年5月1日開業，其71及72年度累積未分配盈餘計1,462,426元，台中市稅捐稽徵處業於74年度辦理歸戶，是該公司未分配盈餘自73年度起重新累計，截至76年底止累積未分配盈餘1,662,252元超過已收資本額（100萬元）一倍以上，惟台中市稅捐稽徵處未能及時發現，未辦理強制歸戶致已逾核課期間，該部分應予註銷，該公司未分配盈餘復應自77年起重新累計，截至78年底止計1,029,724元亦超過已收資本額一倍以上，該部分台中市稅捐稽徵處亦未辦理強制歸戶且亦已逾核課期間，該期間未分配盈餘亦應註銷，重新自79年度起逐年累計，截至81年底止已超過已收資本額一倍以上，其核課期間自83年4月1日起算，被告於87年1月11日開徵，尚未逾5年核課期間，是重核後順保公司未分配盈餘累積數變更核定為1,284,439元，原核課原告配偶營利所得准予減列269,198元（原告配偶占該公司10分之1股權），變更核定為128,443元，應無不合。
⒉依改制前行政法院60年判字第35號判例所載「本院所為
撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權，調查事證，重為復查之決定。其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違，」是本件經最高行政法院所為撤銷判決理由內已指明由被告另為適法之處分，被告本於職權，重為復查決定，並繕發行政訴訟判決重核案件復查決定書，並無違誤，原告所訴顯係誤解。
⒊再按原獎勵投資條例第2條、第3條及第41條之規定，本
件順保公司營業項目代號係電扇、通風機及零件之生產，核符上開獎勵投資條例第3條規定所稱之生產事業，順保公司只需查核該營利事業是否為經主管機關核准登記之股份有限公司，並經主管機關核准辦理工廠登記及經營登記營業項目之業務即可，無須營利事業另經申請及核准之程序，至該條例施行細則第2條規定：「本條例第3條所列各生產事業，除須依法經主管機關核准登記外，並應依照各該事業主管機關核定之生產與銷售計畫經營業務，始得享受本條例賦予生產事業之各項利益。」，應指該條例有特別規定之稅捐減免（如該條例第6條）而言，否則無該條例（母法）之授權以施行細則加諸該條例第41條所之限制，豈不違法。是原告主張順保公司並未申請有關稅捐減免等相關事宜，故無法適用該條例第41條之規定乙節，自有不合。而順保公司73年度至79年度未分配盈餘保留額度業經原獎勵投資條例第41條規定予以提高為已收資本額之限度內，原告訴稱79年12月29日以前計算未分配盈餘累積數應適用所得稅法「2分之1」之規定，79年12月29日以後始適用「一倍」之規定，容有誤會。
理 由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」、「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資，增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額2分之1為限﹔其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。前項所稱未分配盈餘，除依第66條之9第2項規定計算外，其由以前年度盈餘分配之股利或盈餘，並應予以減除。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類、第15條第1項及第76條之1所明定。次按「公司得在不超過己收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配」為行為時促進產業升級條例所規定。又「㈠稽徵機關於核定公司之營利事業所得稅時，發現其未分配盈餘累積數已超過法定限額，應即行通知公司於文到10日內派員檢送所得稅法第76條之1第2項規定得減除項目之證明文件核對未分配盈餘累積數，並於文到1個月內選定就超過可保留額度加徵百分之10營利事業所得稅或於次一營業年度（及時歸戶案件）或查獲年度（未及時歸戶案件）之12月31日以前辦理增資或分配。㈡經核對其未分配盈餘累積數確已超過法定限額，並選定依所得稅法第76條之1規定辦理者，或逾期未選定加徵營利事業所得稅者，稽徵機關應以所得稅法第76條之1第1項規定所稱『次一營業年度』或未及時歸戶案件『查獲年度』之12月31日股東名簿所載股東為對象，於翌年按每股東之應分配數予以歸戶，並將課稅所得資料通報本部財稅資料中心及公司，由公司通知其股東將歸戶課稅所得併入歸戶年度所得稅申報納稅；如未將該分配數申報為所得，於核定其該年度所得額時應併入計課。」亦經財政部77年12月30日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告配偶林櫻花係順保公司之股東，該公司截至81年度止未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計3,976,415元，業已超過已收資本額1,000,000元，未依規定辦理增資，經被告所屬東山稽徵所於84年2月8日以中區國稅東山資第00000000號函，通知該公司派員檢送得減除項目之證明文件供核對未分配盈餘累積數，並選定加徵營利事業所得稅或辦理增資，順保公司逾期未選定加徵營利事業所得稅，被告乃按每股份之應分配數予以歸戶原告之配偶85年度營利所得397,641元，併課於原告85年度綜合所得總額。原告不服申請復查，主張稅捐之徵收期間為5年，未於徵收期間開徵者，不得再行徵收，而上開所得係屬73年至81年累積之所得，應免課稅云云，經被告復查決定以，稅捐之徵收期間應自稅捐開徵繳納期間屆滿之翌日起算，本案稅捐開徵限繳日期87年
1 月20日，原告所稱「徵收期間」應為「核課期間」之誤，而未分配盈餘依法歸戶課稅之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，不以未分配盈餘所屬年度為計算基礎，業經上揭財政部函釋有案，順保公司未分配盈餘截至81年度止（含當年度之盈餘）累積未分配盈餘已超過法定限額，被告於83年1月16日核定，依規定該公司應於84年12月31日前辦理增資或分配股利，該公司均未辨理，本件強制歸戶核課期間應自84年度結算申報屆滿翌日起算，即85年4月1日起，開徵期間87年1月11日至87年1月20日，尚未逾核課期間，原歸戶課稅，洵無不合為由，乃駁回原告復查之申請。原告不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，提起行政訴訟，經最高行政法院90年12月6日90年度判字第2287號判決以：「依行為時所得稅法第76條之1規定，稽徵機關依法應予強制歸戶之案件，於公司組織之營利事業次一營業年度內未辦理增資時，即應以其全部累積未分配盈餘歸戶及行使核課權，如其懈怠或疏失未依規定辦理歸戶並於法定核課期間補稅者，以後自不得再核課補稅。至財政部70年8月7日台財稅第36583號函釋：「『依法歸戶課稅』應以公司未分配盈餘累積數超過法定限度，且未辦理增資者為準。在未具備上述要件前，公司各年度之未分配盈餘不能歸戶於各股東課稅。公司未分配盈餘在不能歸戶於各股東課稅前，稽徵機關對股東自不能行使核課權，其核課期間亦無從起算；故關於『依法歸戶課稅』之核課期間，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，並適用行為時稅法規定之核課期間辦理，不以分配盈餘之所屬年度為計算基礎。」將稽徵機關依行為時所得稅法第76條之1第1項所定「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分1以上，而未於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資者，課予稽徵機關應自其全部累積未分配之盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅」之規定，解釋為「核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算」，核與前揭法條規定意旨不符。... 而順保公司未分配盈餘累積數截至73年度止為519,520元，已超過已收資本1,000,000元之2分之1，然未依規定於次一營業年度（即74年度）內辦理增資，迄至83年1月16日始為被告查獲乙節，亦有順保公司未分配盈餘紀錄表、公司組織未分配盈餘累積數計算表（核定表）在卷可稽，該『依法歸戶』之核課期間，即應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即74年度）申報期間屆滿之翌日（即75年4月1日）起算，並適用行為時稅法規定之核課期間（即5年）辦理。
如在核課期間而未經發現或未依規定辦理歸戶者，以後自不得再核課補稅。原處分未適用各該年度之核課期間，一概以被告查獲（發現）年度申報期間屆滿之翌日起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期限，並使稅捐之課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤」等由，將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷，囑由被告另為適法之處分。被告重核復查決定以，本件營利所得之核定，係以順保公司自73年起至81年度止，各該年度未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計3,976,415元，業已超過該公司已收資本額1,000,000元1倍以上，遂按每股份應分配數予以歸課。惟上開未分配盈餘之核課期間，既經最高行政法院以被告未適用各年度之核課期間，一概以查獲年度之申報期間屆滿之翌日（85年4月1日）起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期間，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤等由，予以撤銷。
且據前揭司法院釋字第368號解釋，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。故本案順保公司未分配盈餘核課期間之計算，復查重核參照最高行政法院判決意旨，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，亦即本件順保公司於71年5月1日開業，其71及72年度累積未分配盈餘計1,462,426元，台中市稅捐稽徵處業於74年辦理歸戶，是該公司未分配盈餘自73年起重新累計，截至76年底止累積未分配盈餘1,662,252元超過已收資本額（1,000,000元）一倍，惟台中市稅捐稽徵處未能及時發現，未辦理強制歸戶致已逾核課期間，該部分應予註銷，該公司未分配盈餘復應自77年起重新累計，截至78年底止計1,029,724元亦超過已收資本額1倍，該部分台中市稅捐稽徵處亦未辦理強制歸戶且亦已逾核課期間，該期間未分配盈餘亦應註銷，重新自79年起逐年累計，截至81年底止已超過已收資本額1倍，其核課期間自83年4月1日起算，於87年1月11日，尚未逾5年核課期間，是重核後順保公司未分配盈餘累積數變更核定為1,284,439元，原核課原告配偶營利所得准予減列269,198元，變更核定為128,443元，揆諸上揭規定及財政部77年12月30日台財稅字第770667550號函釋意旨，重核復查決定，並無違誤。
三、原告起訴主張：本件業經最高行政法院90年12月6日90年判字第2287號判決「再訴願、訴願決定及原處分關於取得順保公司之營利所得部分均撤銷」確定，惟被告未依該判決意旨，於91年3月21日將已收資本額2分之1逕行提高為一倍，致重核後為1,284,439元，按原告配偶持股比例，歸課營利所得128,443元，併課所得補稅7,706元，加行政救濟利息1,375元，共計9,081元，原告發現文書記載計算錯誤，已申請更正在案。依順保公司組織未分配盈餘累積數計算表所示，順保公司截至73年度止，即經被告初次查獲核定累積未分配盈餘為577,244元，扣除法定公積金後為519,520元，本件前經最高行政法院判決在案，依司法院大法官釋字第368號解釋意旨，即適用法律有違誤時，原處分即受最高行政法院判決之拘束，不得創設擴張增加復查重核。再按所得稅法第76條之1、財政部77年12月30日台財稅字第770667550號函、70年8月7日台財稅字第36583號函釋之規定，可知「依法歸戶課稅」具有法律強制性質，應以公司未分配數超過法定限額2分之1，且未於次一營業年度內辦理增資者為準。而順保公司已超過已收資本額100萬元之2分之1，且未依規定於次一營業年度內辦理增資，是被告依法歸戶核課權成立要件即已符合，即應即時行使核課權。另該核課期間應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即74年度）申報期間屆滿之翌日（即75年4月1日）起算，並適用行為時稅捐稽徵法第21條第1項、第2項及第22條第1項、第2項、第4項規定之核課期間，自申報日起算5年內辦理。被告未於85年3月31日前將順保公司73年至79年度止累積未分配盈餘強制歸戶，即喪失核課權。被告擅將順保公司73年度至79年度止計算累積未分配盈餘，擅自變更提高以一倍限度方式計算，明顯違反上開法令規定，且亦有違憲法第19條規定及大法官釋字第415號、第420號解釋意旨。另獎勵投資條例（施行至79年12月31日止）第3條、第41條、同法施行細則第2條之規定，依順保公司證明書，可證該公司雖為生產事業，惟未達獎勵投資標準，且主管機關亦未發核准文件，故不適用獎勵投資條例第41條之規定。另基於法律不溯及既往原則，所得稅法應適用於79年12月29日以前，之後則分別適用促進產業升級條例及中小企業發展條例，本件之課稅應分為二階段，即73年度至79年度依所得稅法第76條之1之規定為計算核課基礎，同時併入公司股東所屬年度所得稅；而80年度及81年度則依促進產業升級條例第15條、中小企業發展條例第36條前段規定，以超過資本額一倍之限度須辦理增資或強制歸戶；未超過者，不需增資、強制歸戶，被告86年12月4日東山資字第860001735號函亦同斯旨，是順保公司73年度至81年度之未分配盈餘累積數計算，應依上開說明按不同時期作不同處理。順保公司截至79年度止未分配盈餘累積數為844,876元，已超過已收資本額2分之1，被告未能及時發現致已逾核課期間，應予註銷。而80年度止未分配累積盈餘為419,677元，未超過已收資本額2分之1；依順保公司依法歸戶股東法定核課分析表所示，截至81年度止累積未分配盈餘數為913,874元，亦未超過法定限額（已收資本額一倍），故不需增資、更不應強制歸戶及行使核課權云云，然查：
㈠本件經最高行政法院90年度判字第2287號所為撤銷判決理
由內已指明由被告另為適法之處分，被告本於職權，重為復查決定，依最高行政法院60年判字第35號判例「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權，調查事證，重為復查之決定。其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，並無違誤，原告主張被告未依該判決意旨重行核定，顯係誤解。
㈡本件營利所得之核定，被告係以順保公司自73年起至81年
度止，各該年度未加徵營利事業所得稅之未分配盈餘累積數計3,976,415元，業已超過該公司已收資本額100萬元一倍以上，遂按每股份應分配數予以歸課。惟上開未分配盈餘之核課期間，業經最高行政法院以被告未適用各年度之核課期間，一概以查獲年度之申報期間屆滿之翌日（85年4月1日）起算核課期間，無限制延伸稽徵機關之核課期間，並使稅捐課徵處於不確定之狀態，適用法令自有違誤等由，予以撤銷。且司法院釋字第368號之解釋，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。本件順保公司未分配盈餘核課期間之計算，被告復查重核參照前揭最高行政法院判決意旨，應自稽徵機關依法應予歸戶之年度申報期間屆滿之翌日起算，亦即本件順保公司於71年5月1日開業，其71及72年度累積未分配盈餘計1,462,426元，台中市稅捐稽徵處業於74年度辦理歸戶，該公司未分配盈餘自73年度起重新累計，截至76年底止累積未分配盈餘1,662,252元超過已收資本額（100萬元）一倍以上，惟台中市稅捐稽徵處未能及時發現，未辦理強制歸戶致已逾核課期間，該部分自應予註銷，該公司未分配盈餘復應自77年起重新累計，而截至78年底止計1,029,724元，亦超過已收資本額一倍以上，該部分台中市稅捐稽徵處亦未辦理強制歸戶且亦已逾核課期間，該期間未分配盈餘亦應註銷，重新自79年度起逐年累計，截至81年底止已超過已收資本額一倍以上，其核課期間自83年4月1日起算，被告於87年1月11日開徵，尚未逾5年核課期間，重核後順保公司未分配盈餘累積數變更核定為1,284,439元，原核課原告配偶營利所得准予減列269,198元（原告配偶占該公司10分之1股權），變更核定為128,443元，依上開規定及函釋，原處分並無違誤。
㈢順保公司是否為符合獎勵投資條例（79年12月31日廢止）
第3條之生產事業？本案究應以獎勵投資條例、促進產業升級條例及中小企業發展條例或以所得稅法第76條之1計算未分配盈餘限額？⒈獎勵投資條例、促進產業升級條例及中小企業發展條例
為所得稅法之特別法，特別法優先適用於普通法，在企業適用上揭條例時，自然排除普通法（即所得稅法）之適用；若企業不符上揭條例之規範，則以所得稅法為適用之依據。
⒉按「公司組織之營利事業，得在不超過已收資本額2分
之1之限度內保留盈餘不予分配；其為第3條所稱之生產事業者得在不超過已收資本額之限度內保留盈餘不予分配；其為策略性工業及經政府指定之重要事業，得在不超過已收資本額2倍之限度內保留盈餘不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘於加徵百分之10營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」、「公司得在不超過已收資本額之限度內，保留盈餘，不予分配；政府指定之重要產業，得在不超過已收資本額2倍之限度內，保留盈餘，不予分配。但超過以上限度時，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之10營利事業所得稅後，不受所得稅法之限制。」、「中小企業得在不超過已收資本額1倍之限度內，保留盈餘，不予分配；超過以上限度而不分配者，就其每一年度再保留之盈餘，於加徵百分之10營利事業所得稅後不受所得稅法之限制。」分別為73年12月30日所修訂之獎勵投資條例（於79年12月31日廢止）第41條第1項、79年12月29日所修訂之促進產業升級條例第15條第1項及80年2月4日發布之中小企業發展條例第36條所明定。次按「公司組織之營利事業，其未分配盈餘累積數超過已收資本額2分之1以上者，應於次一營業年度內，利用未分配盈餘，辦理增資；增資後未分配盈餘保留數，以不超過本次增資後已收資本額2分之1為限；其未依規定辦理增資者，稽徵機關應以其全部累積未分配盈餘，按每股份之應分配數歸戶，並依實際歸戶年度稅率，課徵所得稅。」為所得稅法第76條之1第1項所明定。
⒊依上揭規定，企業若為符合獎勵投資條例、促進產業升
級條例、中小企業發展條例之廠商，其未分配盈餘之限額自為適用獎勵投資條例第41條、促進產業升級條例第15條及中小企業發展例第36條規定，對於超過限額保留未分配之盈餘僅對企業加徵百分之10之營利事業所得稅，並不適用所得稅法第76條之1強制歸戶股東營利所得之規定。若企業並非符合上述條例之廠商，自須適用所得稅法第76條之1之規定，為當然之解釋。
⒋案順保公司之前身為煌森企業有限公司，不符合獎勵投
資條例第3條股份有限公司之規定，自無適用獎勵投資條例第41條規定；而後變更為順保公司，依原告所稱，該公司並未符合行政院所頒定之獎勵項目及標準，並不符合獎勵投資條例第3條之生產事業，其亦為被告所不否認（見本院94年11月1日準備程序筆錄），故順保公司不符合獎勵投資條例所稱之生產事業，亦不享有獎勵投資條例之所有優惠，包括第41條未分配盈餘額度提高之優惠。故被告重核73至79年度係以順保公司適用獎勵投資條例第3條之生產事業，而適用第41條未分配盈餘限額以資本額之1倍為計算標準，80至81年度適用促進產業升級條例第15條及中小企業發展條例第36條自有未洽。被告應以所得稅法第76條之1之規定，即以已收資本額2分之1為限額，對原告73至81年度之超限之未分配盈餘進行強制歸戶之程序。依此限額計算之強制歸戶金額，73年度為519,520元，76年度為114,273元，77年度為55,541元，79年度為84,488元，81年度為91,387元。
（詳如附表）㈣本案核課期限為何？
⒈按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅
義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。‧‧‧」、「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：‧‧‧二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。‧‧‧」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第1款及第22條第2款所明定。次按「該『依法歸戶』之核課期間，即應自稽徵機關依法應予歸戶之年度（即74年度）申報期間屆滿之翌日（即75年4月1日）起算，並適用行為時稅法規定之核課期間（即5年）辦理。如在核課期間而未經發現或未依規定辦理歸戶者，以後自不得再核課補稅。」（參見最高行政法院90年度判字第2287號判決意旨）。
⒉順保公司73年度至81年度之未分配盈餘之核課期，依次
如下：73年度為74年4月1日至79年3月31日；74年度為75年4月1日至80年3月31日；75年度為76年4月1日至81年3月31日；76年度為77年4月1日至82年3月31日；77年度為78年4月1日至83年3月31日；78年度為79年4月1日至84年3月31日；79年度為80年4月1日至85年3月31日；80年度為81年4月1日至86年3月31日；81年度為82年4月1日至87年3月31日。
⒊被告於84年2月8日以中區國稅東山資第000000000號函
通知順保公司查核截至81年度未分配盈餘已超限，依法應歸課股東所得稅，被告之核課係起於84年2月為之，故僅79至81年度之未分配盈餘未過核課期，其餘已過期必需註銷，依所得稅法第76條之1條之限額計算，累積至79年度未分配盈餘844,876元已超過資本額之2分之1（500,000元），需全部強制歸戶，歸課原告配偶84,488元；80年度未分配盈餘419,677元，未超過限額，保留至81年度；累積至81年度未分配盈餘913,874元，已超過限額，需全部強制歸戶，歸課原告配偶營利所得91,387元；合計應強制歸戶至原告配偶之營利所得總數為175,875元，較被告重核之金額128,443元為高，參以行政訴訟法第195條第2項不利益變更之禁止原則，以被告重核決定為準，不予變更，以符規定。
四、綜上所述，原告上開主張並非可採，本件被告重核決定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至原告以被告故意違法徵收不應徵收的稅捐，依據法律規定原告之自由、權利、名譽及人格有受損害，請求被告應給付原告精神慰藉金之損害賠償（包括精神、名譽、自由、身體健康等各方面精神上的損失）100萬元部分，原告主張係依據民法第184條、第185條、第186條、第193條及第195條規定請求（見本院卷第36頁準備程序筆錄），查此部分係人民因私權關係發生爭執，屬民事訴訟範圍，應向普通法院訴請裁判，原告對之提起行政訴訟，難認為合法，本應依行政訴訟法第107條第1項第1款裁定駁回，併以判決駁回之。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決之判斷，爰不一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 5 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本法 官 莊 金 昌以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 1 月 5 日
書記官 邱 吉 雄