臺中高等行政法院判決
94年度訴更二字第00037號原 告 甲○○原 告 乙○○原 告 辛○○原 告 丙○○原 告 丁○○○原 告 戊○○○原 告 庚○○原 告 己○○○共 同訴訟代理人 施志明 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 壬○○訴訟代理人 癸○○上列當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服行政院中華民國88年12月21日台89訴字第18625號訴願決定，關於剩餘財產差額分配請求權部分，提起行政訴訟，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院第二次發回更審，本院更為判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告連帶負擔。
事 實
一、事實概要：原告等之被繼承人林石義於民國（以下同）83年8月30日死亡，原告等於83年11月25日及84年1月14日依限辦理遺產稅申報，經被告機關查得，被繼承人死亡前3年內贈與之財產新台幣（以下同）22,689,500元及承鋒鑄造工業股份有限公司（以下簡稱承鋒公司）股份60股，價值1,075,800元暨現金20,00 0,000元，總計43,765,300元漏未合併申報，除依法補徵遺產稅9,331,378元；贈與稅6,807,050元外，並依所漏遺產稅額8,875,656元處一倍罰鍰8,875,600元（計至百元），原告等人不服，分別就贈與稅、遺產稅及罰鍰等項目申請復查，嗣後於86年9月6日撤回贈與稅及遺產稅本稅部分復查之申請，僅就罰鍰項目，申經復查結果，准予減列398,600元，重行裁處為8,477,000元，原告等人猶未甘服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈復查決定、訴願、再訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈本件再訴願決定駁回之理由略以：「本件再訴願人等對
遺產稅部分既撤回復查之申請，遺產稅即已確定，原處分依據確定之遺產稅額，就再訴願人等漏報之稅額處以罰鍰，原決定遞予維持，並無不當。」該駁回之理由，突顯一項法律上爭議，即遺產稅確定後，是否拘束罰鍰裁處？換言之，遺產稅之課徵如有錯誤，納稅義務人可否於罰鍰裁處之救濟程序中，對遺產稅之錯誤課徵再為爭執？學說上，陳清秀教授在「稅法之基本原理」一書提出如下見解：「納稅義務人在法院裁罰過程中，可否抗辯原核定額錯誤，而主張無應納稅額或應繳稅額較少，從而罰鍰金額亦應降低云云，非無疑問。按稽徵程序與罰鍰程序在證據證明程度上有不同之要求，前者可適用『推計課稅』之規定，在證據證明程度上要求較低。反之，後者則適用『有疑，則為有利被告之認定』之證據法則，在證據證明程度上較高。故課稅處分縱經判決維持確定，其裁判之既判力應不及於罰鍰事件，亦即就有無違章漏稅事實及漏稅金額之多寡，罰鍰案件之決定機關仍得獨立認定，不受行政法院判決之拘束。」按程序慎重之司法判決尚不能拘束行政機關之決定，則重視效率利在速決之行政決定不能拘束另一行政決定，乃所當然。從舉證責任之不同，說明罰鍰程序不受稽徵機關程序之拘束，在比較法上，德國稅捐通則第396條及第410條亦採同一見解。而關於稽徵程序之決定是否拘束罰鍰程序，我國法制尚乏明文，惟在方法論上，非不可藉助論理解釋窺知端倪。所謂論理解釋指以概念含義，關聯性的比較，並利用推理法則作成結論。稽徵程序所為課稅決定，係屬行政處分，行政處分之效力如何，舊訴願法第17條第2項規定：「訴願因逾越法定期限決定駁回時，若原行政處分顯屬違法或不當者，原行政處分機關或其上級機關得依職權撤銷或變更之。」此項規定為新訴願法所沿用，並增訂違法行政處分之撤銷不得違背公益原則及信賴保護原則，行政程序法第117條亦同於新訴願法第80條之規定。由上述規定可知，一項違法之行政處分，在依法行政大原則之下，幾乎無可容身，除非該違法的行政處分具備公益價直，或為維護人民之信賴利益。綜上結論，違法之行政處分確定後，原處分機關得依職權撤銷或變更之，所謂「得依職權」，指有無違背公益原則及信賴保護原則應予斟酌，非謂原處分機關有決定裁量之權限，從而，原處分機關既應撤銷或變更違法之行政處分，則其作成另一行政處分之際，尤不受違法行政處分之拘束。本件稽徵程序苟有違法情形，罰鍰程序對遺產稅之多寡自應獨立認定。
⒉次按「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中
所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」民法第1030條之1定有明文。又夫妻一方死亡時，即屬聯合財產關係消滅，此觀諸民法第1028條、第1029條之規定甚明。而夫妻一方死亡，生存配偶苟有民法第1030條之1所定分配之權利，則該應受分配數額，固非遺產，不得稽徵遺產稅，倘依被告之復查決定，原告遺產總額漏列：83年8月17日貸款2,000萬元；83年8月27日貸款2,000萬元；甲○○持有之承鋒公司股份60股，價值1,075,800元，三者合計41,075,800元，而原告申報之遺產額為50,539,110元。本件生存配偶甲○○年近八旬，為舊式婦女，既無負債，亦無財產，其依首揭法條應受分配之財產為50,539,110元加計41,075,800元後除以2，得45,807,455元，於扣除生存配偶應受分配之45,807,455元後，所餘45,807,455元乃原告應申報之遺產額，茲既已申報50,539,110元，則被告裁處漏稅罰即失所附麗。又原告甲○○持有之承鋒公司前開股份部分，應可類推適用民法親屬編施行法第6條之1之規定。
⒊本件原告甲○○所得主張之剩餘財產平均差額為被繼承
人之四項遺產即被繼承人83年8月17日、同年月27日向銀行各貸款2,000萬元，被繼承人於83年6月25日將其持有承鋒公司股份150股，價值計2,689,500元，以買賣名義移轉予其子乙○○，原告甲○○於婚姻關係存續中即74年6月4日以前取得之承鋒公司股份60股，價值計1,075,800元，合計43,765,300元，其半數為21,882,650元。此部分應列入遺產扣除額。
⒋按司法院釋字第410號解釋文曰：「由於民法親屬編施
行法對於民法第1017條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。」就本件情形被繼承人林石義之配偶甲○○取得承鋒公司股份60股，乃甲○○於民法修法前取得之財產，如仍適用修正前之規定，尤其夫林石義繼續享有權利，並列為夫之遺產，顯然不符合憲法保障男女平等之意旨，該號解釋於85年7月19日公布後，同年9月25日民法親屬編施行法增訂第6條之1，規定「婚姻關係存續中且該不動產仍以妻之名義登記者」適用74年修正後之民法第1017條之規定，而不動產以登記為公示方法，民法親屬編施行法第6條之1雖僅就不動產而為規定，然法律之適用不能兩歧，本件承鋒公司股份60股既登記在甲○○名下，即屬甲○○所有，仍應適用74年修正後民法第1017條之規定。
⒌又關於被告遺產稅核定通知書第2頁A4投資承鋒公司金
額2,689,500元部分，因屬於「以贈與論」課稅案件，依財政部83年6月8日台財稅字第831596589號函令釋示，被告應先通知當事人限期補申報，俟未依限補報，方以違章論處，被告疏未通知原告補申報，故此部分應自漏報遺產額中減除。
⒍被告主張：「‧‧‧查得83年8月17日貸款2,000萬元係
由被繼承人之孫女林莉莉提領，核屬被繼承人死亡前3年內（83年度）贈與，乃依遺產及贈與稅法第15條第2款規定，將之視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅。」然查，遺產及贈與稅法第15條第2款規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：‧‧‧二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。‧‧‧」按有繼承權者始為繼承人，無繼承權者固非繼承人，次參酌民法第1139條「以親等近者為先」之規定，所謂民法第1138條之繼承人，於本件情形，應為乙○○、丙○○、丁○○○、戊○○○、己○○○、庚○○、辛○○等7人，林莉莉乃被繼承人之孫女，故非法定繼承人，又林莉莉乃乙○○之長女，而乙○○為本件繼承人，故林莉莉亦非民法第1140條之繼承人，故被告遺產稅核定通知書第2頁A5現金2,000萬元部分，應無遺產及贈與稅法第15條第2款之適用，而遺產及贈與稅採累進稅率，合併課稅者適用較高稅率，分別課稅者適用較低稅率，被告將上開現金2,000萬元應課徵贈與稅部分併入遺產總額合併課稅，至適用較高稅率，其遺產稅額已有錯誤，漏稅罰又以遺產稅額一倍為基礎，亦有違誤。
⒎行政程序採職權探知主義，行政機關本應依職權調查證
據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項須一律注意，為行政程序法第36條所明定。而民法第1030條之1於民國74年6月3日仿瑞士立法例而增訂，乃兩性平等之條文，被告未予斟酌，即屬違法，所為罰鍰程序，自不得以違法之稽徵程序為依據。
⒏稅務訴訟應採總額主義，非採爭點主義。原告於再訴願
程序中，即主張生存配偶應受分配之部分應自遺產中扣除，再訴願決定機關何以不採納，未見說明其理由，徒以遺產稅已確定，罰鍰程序依確定之遺產稅額而為裁處，並無不當為理由，駁回再訴願。惟被告之裁處已侵害原告之財產權，而人民之財產權，乃憲法第15條所保障之基本權利，任何侵害行為，均應評價為違法，請撤銷復查決定、訴願及再訴願決定云云。
㈡被告部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項，第15條第2款及第45條所明定；次按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。
2.本件被繼承人林石義於83年8月30日死亡，原告等人依限辦理遺產稅申報，並以被繼承人生前曾於83年8月17日及83年8月27日向亞太商業銀行（以下簡稱亞太商銀）豐原分行各貸款2,000萬元，計4,000萬元迄至死亡日尚未清償，申報被繼承人生前未償債務4,000 萬元，被告機關初查已如數准自遺產總額中扣除。嗣經查核該兩筆借款流向，查得83年8月17日貸款2,000萬元係由被繼承人之孫女林莉莉提領，核屬被繼承人死亡前3年內（83年度）贈與，乃依遺產及贈與稅法第15條第2款規定，將之視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅，另83年8月27日貸款2,000萬元係被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債，而其繼承人對該項借款亦不能證明其用途，乃依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，將該項借款2,000萬元亦列入遺產課稅。又查獲被繼承人曾於83年6月25日將其持有承鋒公司股份150股，價值計2,689,500元，以買賣名義移轉予其子乙○○，屬二親等以內親屬間財產之買賣，因原告等未能提出已支付價款之確實證明，依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定，以贈與論，其亦屬被繼承人死亡前3年內（83年度）贈與，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額中課稅。再者，被繼承人之妻甲○○於婚姻關係存續中即74年6月4日前取得之承鋒公司股份60股，價值計1,075,800元，因原告等不能證明係甲○○之特有或原有財產，其所有權仍屬於被繼承人。以上四項遺產價值計43,765,300元，原告等均漏未合併申報，被告乃依首揭遺產及贈與稅法第45條規定，按核定所漏稅額8,875,656元處一倍罰鍰8,875,600元（計至百元）。原告等人不服，主張被繼承人生前向銀行貸款之金額，於生前已清償債務，亦即死亡日已無該筆存款，而生前積欠債務事實亦已存在，舉新債償還舊債，在死亡日無該筆財產存在，自無短漏報情事，申經復查結果以被繼人於83年8月17日及8月27日各貸得之2,000萬元，均由被繼承人孫女林莉莉提領，非被繼承人本人提領，且被繼承人年已八旬，病入膏肓，原告等人對借款流向應知之甚詳，原告等人雖進而主張貸得款項亦用於清償被繼承人生前向林清松等人借款之債務，惟其僅提出本票或借據影本，並不足為其主張借貸及清償事實之證明。至被繼承人之妻即原告甲○○持有之承鋒公司股份60股，原告等僅空言主張係甲○○以積蓄60萬元投資取得，為其特有（原有）財產，並無提出具體事證，以實其說，亦無足採。惟另筆被繼承人死亡前3年內贈與其子乙○○承鋒公司股份150股，價值2,689,500元，因其屬「以贈與論」課稅案件，原核定未依財政部83年6月8日台財稅第000000000號函通知當事人限期補申報，俟未依限補報，方以違章論處，是該部分復查後准自漏報遺產額中減除，從而本件遺產漏稅額於復查後重行核定為8,477,028元，罰鍰因之重行裁處為8,477,000元，於法並無不合，請原告駁回之訴等語。
理 由
一、本件原告等之被繼承人林石義於83年8月30日死亡，原告等人依限辦理遺產稅申報，並以被繼承人生前曾於83年8月17日及83年8月27日向亞太商銀豐原分行各貸款2,000萬元，計4,000萬元迄至死亡日尚未清償，申報被繼承人生前未償債務4,000萬元，被告機關初查已如數准自遺產總額中扣除。嗣經查核該兩筆借款流向，查得83年8月17日貸款2,000萬元係由被繼承人之孫女林莉莉提領，核屬被繼承人死亡前3年內（83年度）贈與，乃依遺產及贈與稅法第15條第2款規定，將之視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅，另83年8月27日貸款2,000萬元係被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債，而其繼承人對該項借款亦不能證明其用途，乃依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，將該項借款2,000萬元亦列入遺產課稅。又查獲被繼承人曾於83年6月25日將其持有承鋒公司股份150股，價值計2,689,500元，以買賣名義移轉予其子乙○○，屬二親等以內親屬間財產之買賣，因原告等未能提出已支付價款之確實證明，依行為時遺產及贈與稅法第5條第6款規定，以贈與論，其亦屬被繼承人死亡前3年內（83年度）贈與，應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額中課稅。再者，被繼承人之妻甲○○於婚姻關係存續中即74年6月4日以前取得之承鋒公司股份60股，價值計1,075,800元，因原告等不能證明係甲○○之特有或原有財產，其所有權仍屬於被繼承人。原告等漏未合併申報上開四項遺產，價值計43,765,300元，除依法補徵遺產稅9,331,378元；贈與稅6,807,050元外，並依依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏遺產稅額8,875,656元處一倍罰鍰8,875,600元（計至百元），原告等人不服，於85年7月1日申請復查主張被繼承人生前向銀行貸款之金額，於生前已清償債務，亦即死亡日已無該筆存款，而生前積欠債務事實亦已存在，舉新債償還舊債，在死亡日無該筆財產存在，自無短漏報情事（見原處分卷第855至第858頁復查申請書），嗣於86年9月10日對遺產稅本稅部分撤回復查之申請。復查結果以被繼承人於83年8月17日及8月27日各貸得之2,000萬元，均由被繼承人孫女林莉莉提領，非被繼承人本人提領，且被繼承人年已八旬，病入膏肓，原告等人對借款流向應知之甚詳，原告等人雖進而主張貸得款項亦用於清償被繼承人生前向林清松等人借款之債務，惟其僅提出本票或借據影本，並不足為其主張借貸及清償事實之證明。至被繼承人之妻即原告甲○○持有之承鋒公司股份60股，原告等僅空言主張係甲○○以積蓄60萬元投資取得，為其特有（原有）財產，並無提出具體事證，以實其說，亦無足採。惟另筆被繼承人死亡前三年內贈與其子乙○○承鋒公司股份150股，價值2,689,500元，因其屬「以贈與論」課稅案件，原核定未依財政部83年6月8日台財稅第000000000號函通知當事人限期補申報，俟未依限補報，方以違章論處，是該部分復查後准自漏報遺產額中減除，從而本件遺產漏稅額於復查後重行核定為8,477,028元，罰鍰因之重行裁處為8,477,000元。
二、本件原告起訴意旨略稱，㈠依被告之復查決定，原告遺產總額漏列：83年8月17日貸
款2,000萬元；83年8月27日貸款2,000 萬元；甲○○持有之承鋒公司股份60股，價值1,075,800元，三者合計41,075,800元，而原告申報之遺產額為50,539, 110元。
本件生存配偶甲○○無負債亦無財產，依民法第1030條之1規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」之規定，原告甲○○應受分配之財產為50,539,110元加計41,075,800元後除以2，得45,807,455元，於扣除生存配偶應受分配之45, 807,455元後，所餘45,807,455元乃原告應申報之遺產額，茲既已申報50,539,110元，則被告裁處漏稅罰即失所附麗。
㈡被告遺產稅核定通知書第2頁A4投資承鋒公司金額2,689,
500元部分，屬於「以贈與論」課稅案件，依財政部83年6月8日台財稅字第831596589號函令釋示，被告應先通知當事人限期補申報，俟未依限補款，方以違章論處，被告疏未通知原告補申報，此部分應自漏報遺產額中減除。
㈢原處分以被繼承人死亡前於83年8月17日向亞太商銀豐原
分行貸得之2,000萬元，係由被繼承人之孫女林莉莉提領，認屬被繼承人死亡前3年內（83年度）贈與，乃依遺產及贈與稅法第15條第2款規定，將之視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅。」惟遺產及贈與稅法第15條第2款規定，以依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人為限，於被繼承人死亡前2年內贈與之個人財產，始於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額。而民法第1139條規定之繼承順序，係以以親等近者為先，則民法第1138條之繼承人，於本件情形，應為乙○○、丙○○、丁○○○、戊○○○、己○○○、庚○○、辛○○等7人，林莉莉繼承人即原告乙○○之長女，顯非民法第1140條之繼承人，故被告遺產稅核定通知書第2頁A5現金2,000萬元部分，應無遺產及贈與稅法第15條第2款之適用，被告將之併入遺產核課，以致適用較高稅率，其遺產稅額已有錯誤，漏稅罰又以遺產稅額一倍為基礎，亦有違誤云云。
三、關於生存配偶剩餘財產請求權部分：按民法親屬編於74年6月3日修正時，增訂第1030條之1關於夫妻剩餘財產差額分配請求權之規定。同日修正公布之民法親屬編施行法第1條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」明揭親屬編修正後之法律，仍適用不溯既往之原則，如認其事項有溯及適用之必要者，即應於施行法中定為明文，方能有所依據，乃基於法治國家法安定性及既得權益信賴保護之要求，而民法親屬編施行法就民法第1030條之1並未另定得溯及適用之明文，自應適用施行法第1條之規定。又親屬編施行法於85年9月25日增訂第6條之1有關聯合財產溯及既往特別規定時，並未包括第1030條之1之情形。準此，74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日後其中一方死亡，他方配偶依第1030條之1規定行使夫妻剩餘財產差額分配請求權時，夫妻各於74年6月4日前所取得之原有財產，不適用第1030條之1規定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍。是核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額中扣除（最高行政法院九十一年三月份庭長法官聯席會議決議參照）。本件原告之被繼承人林石義所遺遺產，其中坐落台中縣豐原市○○○段269之1地號（重測後地號為豐村段69地號）土地，原處分卷內土地登記簿謄本雖未顯示其取得日期，惟記載林石義於53年7月21日即由分割成為單獨所有。同段274地號（重測後地號為豐村段36地號）土地、同段274之1地號（重測後地號為豐村段33地號）土地，係於42年8月1日由放領取得所有權。同段274之26地號（重測後地號為豐村段35地號）土地，其土地異動資料雖未顯示其取得日期，惟記載被繼承人於69年4月7日即由分割成為單獨所有。坐落同上市○○街○○○巷○號房屋及同巷6號房屋於65年11月22日辦理所有權總登記，以甲○○名義取得承鋒鑄造工業股份有限公司股份60股，亦係在74年6月5日以前取得，凡此有土地及建築改良物登記謄本、異動索引及暨承鋒鑄造工業股份有限公司填報資料，附在本院卷可稽，原告對其係在74年6月5日以前取得之財產，亦從未爭執，則依上說明，原告甲○○對之自無民法於74年6月3日修正增訂第1030條之1，關於夫妻剩餘財產差額分配請求權規定之適用。原告雖以司法院釋字第410號解釋文曰：「由於民法親屬編施行法對於民法第1017條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。」主張在74年6月3日修正民法時未就第1017條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，係屬違背憲法男女平權之原則，夫妻在74年6月3日以前取得之財產，亦應有夫妻剩餘財產差額分配請求權規定之適用云云。查司法院釋字第410號解釋文：「民法親屬編施行法第1條規定「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定。其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」，旨在尊重民法親屬編施行前或修正前原已存在之法律秩序，以維護法安定之要求，同時對於原已發生之法律秩序認不應仍繼續維持或須變更者，則於該施行法設特別規定，以資調和，與憲法並無牴觸。惟查關於夫妻聯合財產制之規定，民國74年6 月3日修正前民法第1017條第1項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權」，同條第二項規定：「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有」，第三項規定：「由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫」，及最高法院55年度台抗字第161號判例謂「妻於婚姻關係存續中始行取得之財產，如不能證明其為特有或原有財產，依民法第1016條及第1017條第2項之規定，即屬聯合財產，其所有權應屬於夫」，基於憲法第7條男女平等原則之考量，民法第1017條已於74年6月3日予以修正，上開最高法院判決亦因適用修正後之民法，而不再援用。由於民法親屬編施行法對於民法第1017條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。對於民法親屬編修正前已發生現尚存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。至遺產及贈與稅法第16條第11款被繼承人配偶及子女之原有財產或特有財產，經辦理登記或確有證明者，不計入遺產總額之規定，所稱「被繼承人之配偶」並不分夫或妻，均有其適用，與憲法第7條所保障男女平等之原則，亦無牴觸。」上開解釋亦指明民法親屬編施行法第1條規定「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定。其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」，旨在尊重民法親屬編施行前或修正前原已存在之法律秩序，以維護法安定之要求，同時對於原已發生之法律秩序認不應仍繼續維持或須變更者，則於該施行法設特別規定，以資調和，與憲法並無牴觸。惟關於夫妻聯合財產制之規定，74年6月3日修正前民法第1017條第1項規定：「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權」，同條第二項規定：「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產部分，為夫所有」，第三項規定：「由妻之原有財產所生之孳息，其所有權歸屬於夫。」基於憲法第7條男女平等原則之考量，民法第1017條已於74年6月3日予以修正，由於民法親屬編施行法對於民法第1017條夫妻聯合財產所有權歸屬之修正，未設特別規定，致使在修正前已發生現尚存在之聯合財產，仍適用修正前之規定，由夫繼續享有權利，未能貫徹憲法保障男女平等之意旨。對於民法親屬編修正前已發生現尚存在之聯合財產中，不屬於夫之原有財產及妻之原有財產部分，應如何處理，俾符男女平等原則，有關機關應儘速於民法親屬編施行法之相關規定檢討修正。依據該解釋意旨，民法親屬編施行法於85年9月25日增訂第6之1條規定：「中華民國74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而有左列情形之一者，於本施行法中華民國85年9月6日修正生效1年後，適用中華民國74年民法親屬編修正後之第1017條規定：一 婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。二 夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者。」以符合釋字第410號解釋所指示之男女平權原則，惟依據民法親屬編施行法第1條規定：「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定。其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定」，上開85年9月25日增訂之民法親屬編第6之1條之規定，並不回溯74年6月3日以前結婚並取得之財產，本件原告主張被繼承人於74年6月3日取得之財產，其生存配偶亦有剩餘財產差額分配請求權，得自遺產總額中扣除，並據以主張原處分有誤，顯屬誤解法律。
四、關於原核定投資承鋒公司金額2,689,500元部分：㈠原告主張遺產稅核定通知書第2頁A4投資承鋒公司金額2,
689, 500元部分，屬於「以贈與論」課稅案件，依財政部83年6月8日台財稅字第831596589號函令釋示，被告應先通知當事人限期補申報，俟未依限補報，方以違章論處，被告疏未通知原告補申報，此部分應自漏報遺產額中減除云云。
㈡查被繼承人死亡前3年內贈與其子乙○○承鋒公司股份150
股，價值2,689,500元，初查雖將之併入遺產，併計罰鍰，惟復查決定即以被繼承人此部分之贈與，屬「以贈與論」課稅案件，原核定未依財政部83年6月8日台財稅第000000000號函通知當事人限期補申報，俟未依限補報，方以違章論處，於法不合，乃准自漏報遺產額中減除，重行核定漏稅額為8,477,028元，罰鍰因之重行裁處為8,477,000元，此有被告88年3月12日中區國稅法字第880013323號復查決定書附在原處分卷可按，是原告主張被告就系爭以贈與論之贈與，未自漏報遺產額中扣除，訴請撤銷原處分，亦屬無據。
五、關於被繼承人生前贈與其孫女林莉莉2000萬元，應否併計遺產總額部分：
㈠原告主張，原處分以被繼承人死亡前於83年8月17日向亞
太商銀豐原分行貸得之2,000萬元，係由被繼承人之孫女林莉莉提領，認屬被繼承人死亡前3年內（83年度）贈與，乃依遺產及贈與稅法第15條第2款規定，將之視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額課稅。」惟遺產及贈與稅法第15條第2款規定，以依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人為限，於被繼承人死亡前2年內贈與之個人財產，始於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額。而民法第1139條規定之繼承順序，係以以親等近者為先，則民法第1138條之繼承人，於本件情形，應為乙○○、丙○○、丁○○○、戊○○○、己○○○、庚○○、辛○○等7人，林莉莉係繼承人即原告乙○○之長女，並非民法第1140條之繼承人，系爭2,000萬元之贈與，應無遺產及贈與稅法第15條第2款之適用，被告將之併入遺產核課，以致適用較高稅率，其遺產稅額已有錯誤，漏稅罰又以遺產稅額一倍為基礎，亦有違誤云云。
㈡按行為時遺產及贈與稅法第15條規定：「被繼承人死亡前
三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之『各順序繼承人』。前款各順序繼承人之配偶。」是上開法律明顯規定，被繼承人死亡前三年內贈與予民法第1138條及第1140條規定之『各順序繼承人』個人之財產，於被繼承人死亡時，應視為被繼承人之遺產，並非規定贈與予繼承人為限，始應視為被繼承人之遺產。本件原告既自承系爭2000萬之受贈人林莉莉，係被繼承人之孫女，則該受贈人顯係民法第1138條第1款所規定之直系血親卑親屬，且又係被繼承人死亡前三年內之贈與，則依行為時遺產及贈與稅法第15條規定，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額徵稅，原告主張受贈人係被繼承人之孫女，其親等在後，並非繼承人，不應將該筆贈與併計遺產核課云云，亦屬無據。
六、綜上所述，本件原處分（復查決定）就系爭遺產之核課於法並無不合，其依據確定之遺產稅額，就原告等人漏報之稅額處以罰鍰，並無不當，一再訴願決定，予以維持，理由雖有不同，結論亦無二致，原告起訴意旨，請求悉予撤銷，難認為有理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法，不影響本件判斷之結果，不予一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 1 月 26 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 2 月 6 日
書記官 林 淑 雯