臺中高等行政法院判決
95年度簡字第00001號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年11月23日台財訴字第09300445220號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於消耗品費不利原告之部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔二分之一，其餘由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告係長森醫院負責人，民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，列報該醫院全年所得額虧損新台幣（下同）980,974元，經被告機關所屬彰化縣分局核定全年所得額1,570,417元，歸課綜合所得總額2,009,258元，補徵應納稅額215,190元，嗣被告機關調增所得額1,775,786元，重行歸課綜合所得總額3,785,044元，再補徵應納稅額491,803元。原告不服，就該醫院薪資支出、藥品材料費、伙食費、交際費、職工福利、折舊及消耗品費申請復查結果，追認薪資支出421,662元、藥品材料費244,258元、交際費204,197元及折舊62,592元，合計追減執行業務所得932,709元，其餘復查駁回，原告仍未甘服，就藥品材料費、折舊及消耗品費提起訴願，遭訴願決定駁回，遂就藥品材料費及消耗品費部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於藥品材料費及消耗品費不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.按個人綜合所得稅，係以收付實現為原則（行政法院78年判字第1281號裁判）。復按執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則，執行業務所得查核辦法(下稱查核辦法)第3條復定有明文，合先陳明。
2.藥品材料費部分：⑴按老人養護中心，乃為內政部主管事項，醫院根本無由成
立所謂老人養護中心，而係得成立護理機構。原告之長森醫院根本並無設立安養中心（或老人養護中心），於被告原卷第24頁所載「內政部老人養護中心」係指：「內政部彰化老人養護中心」（位於彰化市○○路○號）送老人病患至長森醫院醫護，原告係有收入398,000元，並經扣繳稅額39,560元，並非被告所謂成立「安養中心」，更非被告所謂可能是內政部補助原告成立老人養護中心費用云云，乃與事實不符。如有必要可請鈞院函詢內政部查明上述情形，以明事實。至原卷第41頁其他醫療收入，所謂「團體看護」，係指看護者一人可看護很多人之方式之意，非指成立安養中心，被告容有誤解。
⑵原告申請能適壯營養品計153,600元部分（88年1月至6月
）乃供長森醫院之管灌患者之飲食費，並有向健保局申請健保給付之管灌膳食費用明細可證，此有管灌食每日供應每人次登記表可證上述管灌飲食者亦非以「內政部彰化老人養護中心」送來之老人患者為限，只要符合健保給付標準之適用症者即可，被告容有誤解，乃再予澄清。足證系爭1至6月進貨之能適壯營養食品與業務有關，原核定不當，原處分及原復查決定不利部分應予撤銷。
3.消耗品費部分：⑴血液費乙節，經原告就財團法人中華血液基金會台中捐血
中心出具材料工本費收據（第二聯收執（粉紅）領血者）詳予按月整理影印。即原告已取回收據者可證已退費予病患領血者，如原告未退費，豈能取得收據？僅因承辦人員作業疏忽及便民起見，有帶印章者即蓋印，或如家屬代領者即要求簽印或按指印，凡此足證取回收據者，即係退費之證據，堪以採信。經核算88年1月至12月費用應為321,071元，被告誤載剔除322,379元，足證被告就血液費部分係全部剔除，而原告所作「長森醫院領血單據退費登記本」亦不完整，僅部分而已，並非全部，應以原告本次提出證據七收據及明細表為準，併此陳明更正。
⑵按諸前述課稅係以收付實現為原則而言，退而言之，如被
告仍不承認上述消耗品費（血液費）321,071元，合應調降原告之所得收入，庶符公平合理原則（因既剔除費用，亦因追減收入）。
⑶關於原告向中央健康保險局中區分局申報血液費用乙節，
業經收到健保局函覆附件，88年每月輸血費用明細表其中「輸血醫令費用」乙欄，即為系爭血液費用，當時申報血液費用合計新台幣385,010元，足證本件確有向健保局申請健保給付收入之證據，已超過本案費用32萬多元，代表健保局的確有健保給付之收入。至於當時向健保局申請之原函稿，以及核定總表因事隔多年，經辦人又已離職了，已尋找未著，為此懇請向中央健康保險局中區分局函調即可查明。又當時承辦人林淑榕亦可傳訊到庭，說明申報健保給付及退還血液費用之相關情形，林君陳稱只要有將血液費收據正本取回即代表有退費。
⑷被告主張林木圳病患之收據註明扣抵住院金，原告未提示
該醫院收入相關收據云云，但原告主張本意在佐證確有退費事實，此與提示住院收據乃二回事，不應混談。另陳王碧華（88年3月費用總表收據編號15號）其收據上有夫蓋印代領、張施蚐同由夫蓋印代領（3月份，編號16）、許復元由其子簽名代領（7月份，編號15），均足證明病患確已簽領退費之事實。被告又抗辯原告提示之領血單據退費登記本所載，有多數病患係註明不退費云云，惟查註明不退費者僅1月份曾洪雪鶯（被核扣不退800元）；3月份王梁鴦不退2000元；6月份李富不退800元、許林黎琴不退1200元、謝立昭不退2400元、黃廖嬌妹不退2400元、洪錦榮不退1600元；7月份：莊隨賓不退1600元，合計8人而已，金額僅12,000元，至於何以不退之詳情原因，則懇請依法傳訊當時經辦人林淑榕到庭作證。
⑸鈞院向健保局中區分局函查原告88年每月申報輸血費用及
健保局核定88年每月各給付之血液費用資料，業經健保局於函覆附卷可稽，依健保局函復意見略為：「㈠申請金額之內容意涵：醫院每月申報之醫療費用扣除已向病患收取之部分負擔，即申請金額。㈡部分負擔內容：依全民健康保險法規定，保險對象應自行負擔之住院費用如下：⒈急性病房：30日以內，10%，第31日至60日：20%，第61日以後30%。⒉慢性病房：30日以內，5%，第31日至第90日，10%，第91日至180日，20%，第180日以後，30%。㈢輸血醫令費用說明如下：⒈即輸血相關醫令費用金額（含部分負擔），其醫令為93001C~94004C。⒉輸血申請金額：本分局已提供之申請金額係指整筆醫療費用扣除部分負擔之申請金額，並非單一輸血費用之申請金額，且住院部分負擔係以整筆醫療費用計收，非以單獨醫令計算。⒊輸血核定金額：中央健康保險局之程式建置，無法針對單獨醫令登錄核減金額及核定金額，故歉難提供。」凡此足證原告確有向健保局申報給付輸血費用及退費之證明。
4.綜上，本件原告及鈞院函查已提出相關證據如上並附卷可稽，原告之主張洵有理由，請賜判決如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
1.藥品材料費部分：⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計
算之．．．第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」為查核辦法第14條所明定。
⑵該醫院列報藥品材料費11,526,775元，被告機關初查以藥
品折讓30,476元漏未減除並依收付實現原則分別加計及減除本年度期初及期末應付款項，另該醫院安養中心於本年度7月成立，1至6月進貨能適壯營養食品153,600元予以剔除，嗣被告機關函查該醫院進貨廠商本年度期初及期末應付款項分別為2,809,333元及3,700,132元，核定藥品材料費10,207,642元。原告主張該醫院安養中心雖於7月設立，惟需事先預購藥品，又其藥品材料費均於本年度實際支付云云，經復查決定以，查系爭能適壯營養食品屬安養中心所提供之食品，並非藥品，核與業務無關，原告主張核不足採；被告機關初查依收付實現原則核算本年度藥品材料費並無不合，有該醫院進貨廠商應付款項調查表可稽，惟原核定金額有誤，經重行核算藥品材料費10,451,900元，復查後藥品材料費乃予追認244,258元，其餘復查駁回，訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張該醫院未設立安養中心，1至6月
能適壯營養食品係供管灌患者之飲食費，核與業務有關云云。
⑷查該醫院安養中心於7月設立，系爭1至6月進貨之能適壯
營養食品核與業務無關，原核定並無不合，而原告復查時主張該營養食品係安養中心成立前預購之藥品，訴願時則主張供安養中心病患管灌食用，行政訴訟卻主張未設立安養中心，系爭產品係供該醫院管灌患者之飲食費，為健保給付項目，前後說辭矛盾，且該醫院於88年度陸續僱用多名外籍看護（詳薪資支出復查項目），主張無設立安養中心顯無可採；又其並未提示向全民健康保險局申請給付管灌醫療費用及病歷資料等相關證明，無法證明是否為該醫院管灌病患之飲食費，是原告提起本訴訟並無新理由及新事證，仍復執前詞，所訴委不足採。原告於訴訟程序中才提出資料，顯未盡到協力義務。
2.消耗品費部分：⑴按「不屬以上各條之項目而與執行業務有關之其他必要費
用，准予列為其他費用或損失。」為查核辦法第34條第1款所明定。
⑵該醫院列報消耗品費4,348,147元，被告機關初查以部分
憑證不符予以剔除322,379元。原告主張抬頭不符之血液費收據係血液中心開立予病患，再由醫院向全民健康保險局申請該費用，嗣撥款後通知病患持收據退費云云，經復查決定以，查該血液費是否屬患者自行負擔之費用亦或該醫院代收代付費用，原告並未提示相關收入已列報之資料及病患申請退費簽領明細等資料供核，原核定並無不合，復查決定乃予維持，訴願決定亦持與被告機關相同論見，予以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張其已提示領血單據、退費登記本為證云云。
⑷查依原告提示之領血單據退費登記本內容，當事人簽領紀
錄多付之闕如，病患姓名、金額亦與該醫院入帳之憑證不符，且原告迄未提示相關收入已列報之資料供核，原核定不予認列並無不合，原告所訴委不足採。原告提示之輸血費用概況，無明細，看不出健保局是否的確將這些錢給付醫院，醫院有無退還病患，必須有這完整的程序證明，原告才能作這樣的主張，但看不出原告有無申請輸血費及核定金額。收據部分，如陳王碧華，僅於收據有蓋章，但該印章姓名看不出與陳王碧華有何關係。另張施蚐雖有簽名，但於3月17日卻註記「-2000」。林王圳部分，原告主張扣抵住院金額，但未提佐證以實其說，被告無法核認。於健保局有給付輸血費用前提下，兼具收據及簽名，本件輸血費僅能核認40,300元，其餘部分由庭上判決。原告主張這些收據是代收代付的費用，至少要拿出健保局確有給付這些費用，並提出申報的詳細資料，健保的費用與實際的簽名退費應該要核對起來，才能證明原告主張。收據不能代表所有的費用，因為是否退費要經過審核，有些可能不會通過退費的審核。
⑸從簽領紀錄可以看出簽領並非健保局都會給付，健保局並
非每筆都有核退，被告要依據有無退還金額簽領紀錄收據證明來認列該筆費用。該血液費中是否有包括處理費用或純粹血液費用，所以一定會比原告收據費用還高，健保局核准撥付金額給醫院與實際日期並不一定相符，所以並非如原告所言給付金額高於原告申報金額就應予認列，還是要依稅法規定，最主要還是原告給病患簽退費證明。
3.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、消耗品費部分﹕㈠本件原告係長森醫院負責人，88年度綜合所得稅結算申報，
列報該醫院全年所得額虧損980,974元，經被告機關所屬彰化縣分局核定全年所得額1,570,417元，歸課綜合所得總額2,009,258元，補徵應納稅額215,190元，嗣被告機關調增所得額1,775,786元，重行歸課綜合所得總額3,785,044元，再補徵應納稅額491,803元。原告不服，就該醫院列報88年度消耗品費4,348,147元，被告機關初查以部分憑證不符予以剔除322,379元。原告不服申請復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟。
㈡經查，原告曾向中央健康保險局中區分局申報血液費用，業
據原告提出該分局之函覆（見本院卷第101頁正面及背面），其88年每月輸血費用明細表其中「輸血醫令費用」乙欄，當時原告已就系爭血液費用，申請輸血相關醫令費用金額合計385,010元，本院復就本件血液費用向該分局函查之結果，經該分局函復在案（見本院卷第142至147頁），該分局核准之輸血醫令費用（包括血液費及輸血技術費）亦屬相同，足證本件原告確有就系爭血液費用向健保局申請健保給付收入，並為被告所不爭，此部分堪以認定。次查，原告88年度列報之血液費用僅321,071元，有原告提出之病患領血單據費用總表附卷可稽（見本院卷第87至93頁），而被告將該血液費剔除322,379元，已有不符。再者，原告主張已退費者，原告均有取回收據，並製作領血單據退費登記本，復據原告提出上開病患領血單據費用總表附卷可稽。原告所提出之領血單據退費登記本及病患領血單據費用總表，經本院審核後雖不盡相同，領血單據退費登記本及收據上僅部分病患有簽名、蓋章或捺指印，然被告既自認就收據有簽名之40,300元部分已可核認，顯見原告所提出之資料並非不能查核，被告徒以依原告提示之領血單退費登記本，當事人簽領紀錄多付之闕如，病患姓名、金額亦與該醫院入帳之憑證不符，且原告迄未提示相關收入已列報之資料供核，而將該血液費用剔除322,379元，核有違誤，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告就此部分執以指摘訴請撤銷，為有理由，應將此部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，惟此部分事證未明，應由被告就全部血液費部分再予查明後，另為適法之處分，以昭折服。
二、藥品材料費部分：㈠本件原告負責之長森醫院申報88年度藥品材料費11,526,775
元，被告機關初查以藥品折讓30,476元漏未減除並依收付實現原則分別加計及減除該年度期初及期末應付款項，另該醫院安養中心於當年度7月成立，1至6月進貨能適壯營養食品153,600元予以剔除，並經函查該院進貨廠商當年度期初及期末應付款項分別為2,809,333元及3,700,132元，核定藥品材料費10,207,642元。原告不服，主張該醫院安養中心雖於7月設立，惟需事先預購藥品，又其藥品材料費均於該年度實際支付云云，經復查決定以，系爭能適壯營養食品屬安養中心所提供之食品，並非藥品，核與業務無關，原告主張核不足採。原查依收付實現原則核算本年度藥品材料費並無不合，有該醫院進貨廠商應付款項調查表可稽。惟原核定金額有誤，經重行核算藥品材料費10,451,900元，亦即藥品材料費予以追認244,258元，其餘復查駁回，原告不服循序提起行政訴訟。
㈡經查，本件系爭之能適壯營養食品，係供病患管灌食用之營
養食品，並非藥品，原告列報為藥品材料費，被告機關以其非藥品予以剔除，並無不合。訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
至於該能適壯營養食品，是否係供該醫院病患管灌食用之營養食品，能否更正認列為其他項目之費用，核屬另一問題，非本件審理之範圍，附此敘明。
三、本件原告起訴後原編案號為本院94年度訴字第00031號，因其就系爭消耗品費部分及藥品材料費部分所爭執之稅額為142,793元，應適用簡易訴訟程序案件審理，爰改編案號為本院95年度簡字第00001號，並不經言詞辯論，逕為判決。
另兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項、第104條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 27 日
第三庭法 官 林 秋 華如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 3 月 29 日
書記官 陳 鼎 鈞