臺中高等行政法院判決
九十五年度簡字第一一○號原 告 甲00000000代 表 人 乙○○訴訟代理人 張丕光 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年六月八日台財訴字第○九五○○二二五六五○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告未依規定辦理民國九十年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，經被告所屬南投縣分局核定未分配盈餘新台幣（下同）二八二、八七二元，加徵百分之十營利事業所得稅二八、二八七元，減除九十一年度結算申報應退還營利事業所得稅額抵繳之金額四、○四八元，應補稅額為二四、二三九元，另按應加徵之稅額二八、二八七元加徵百分之二十怠報金五、六五七元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、原告之成立過程及其證明文件如下：⑴成立南投縣高爾夫協會，南投縣高爾夫協會經南投縣政府六十三年九月六日核准立案（南投縣政府核發投府社勞字第七三一一二號人民團體立案證書）；⑵南投縣政府要求更名為甲00000000（南投縣政府六十四年一月十一日投府社勞字第一○九○○二號函）；⑶以甲00000000名義完成登記（南投縣政府核發六十四年九月廿四日投府社勞字第六九三九六號登記證）；⑷向南投縣稅捐稽徵處申請核備並開始營業（南投縣稅捐稽徵處六十九年十月七日投稅三字第四六二○○號函）。⑸以南投縣松柏嶺高爾夫球場名義申請設立（七十六年六月廿二日教育部核發高爾夫球場設立許可證台七六體字第二七六五六號）。按高爾夫球為體育項目之一，而體育又為教育之一部分，故其目的事業主管機關為教育部。從而原告係以教育為宗旨，並以更名前「南投縣高爾夫協會」名義，向主管機關南投縣政府申請立案獲准發證，嗣依主管機關之命令變為現在名稱，其主體同一且仍在存續中，而南投縣松柏嶺高爾夫球場已據目的事業主管機關教育部核發設立許可證，則原告確屬已立案登記之社團法人事證俱在，符合所得稅法第十一條第四項規定人民團體之要件，殊不能因南投縣政府所謂九二一大地震卷帙遺失無檔案可稽而加以否定。被告雖辯稱原告未依七十八年一月廿七日修正公布之人民團體法第六十五條規定辦理立案登記，非合法之人民團體等語，惟原告更名前後主體同一，為已立案登記之社團法人業如前述，並非「未經立案之人民團體」，自無需依上開條文再行辦理立案登記，被告所稱並無足採。是原告九十年度之未分配盈餘，依所得稅法第六十六條之一第二項第三款規定，並無加徵百分之十營利事業所得稅之問題。
二、次按原告章程並無盈餘分配及可分配盈餘之規定，且原告自設立登記迄今亦無分配盈餘之事實。質言之，原告年度發生之餘絀僅止於單純之累積，在客觀上並無可分配之未分配盈餘存在，本質上自不發生未分配盈餘加徵營利事業所得稅之問題。詎被告及訴願決定機關竟將原告與一般營利事業同視，其認事用法自有違誤。再者，信賴保護原則為行政程序法第八條所揭示，原告所由登記之規定為台灣省各種聯誼組合管理辦法，該辦法嗣後雖遭廢止，然主管機關南投縣政府並未於該辦法廢止時將原告之設立登記廢止或撤銷。則原告依信賴保護原則認自身仍屬合法立案登記且以教育為宗旨之社團法人，應屬信而有徵。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按原告雖主張其已於六十三年九月六日依法向南投縣政府立案，且領有南投縣政府核頒之投府社勞字第七三一一二號立案證書且經登記在案等語，惟依南投縣政府六十四年一月十一日投府社勞字第一○九○○二號函所示，高爾夫為業餘娛樂所組織之聯誼性團體，均依台灣省各種聯誼組合管理辦法之規定，設立縣市高爾夫俱樂部，然高爾夫俱樂部之成立，又必須以高爾夫球場為組織先決條件，原告應依規定務須在短期內積極籌備高爾夫球場之建設，並應依台灣省各種聯誼組合管理辦法規定，改組為甲00000000。由此可知，原告所執之南投縣政府六十四年九月廿四日投府社勞字第六九三九六號登記證，係依「台灣省各種聯誼組合管理辦法」（已廢止）核發，依南投縣政府九十三年十一月四日府教體字第○九三○二○七六一二○號函說明，該辦法係當時台灣省政府為管理台灣省「未具人民團體必備條件之各種聯誼組合」所訂之行政命令，足見原告於設立當時因要件不備而未能依法取得人民團體資格，非屬所得稅法第十一條第四項「經向主管機關登記或立案成立」之人民團體。至原告所執教育部台（七六）體字第二七六五六號高爾夫球場設立許可證，係依高爾夫球場管理規則所核發，該規則僅為規範「高爾夫球場之設立及管理」（高爾夫球場管理規則第一條參照），並未涉及人民團體之登記或立案，且教育部並非人民團體之主管機關，自不得以取得該許可證即認定其為人民團體，況上揭許可證係原告代表人乙○○依高爾夫球場管理規則申請設立「南投縣松柏嶺高爾夫球場」，並非原告所申請設立，與本件無關。再者，原告又未依七十八年一月廿七日修正公布之人民團體法第六十五條規定辦理立案登記，並經主管機關以九十三年十一月四日府體字第○九三○二○七六一二○號函說明原告未依上揭規定辦理社會團體立案登記，故非登記立案之人民團體等語。是原告非屬符合所得稅法第十一條第四項所規定之人民團體，不得排除兩稅合一制之適用，至為明確。從而被告核定原告九十年度未分配盈餘二八二、八七二元，加徵百分之十營利事業所得稅二八、二八七元，並以九十三年三月廿四日中區國稅投縣一字第○九三○○○五七一四號函請原告於文到十五日辦理未分配盈餘申報，惟原告逾期仍未補辦未分配盈餘申報，乃依所得稅法第一百零八條之一規定，按核定應加徵之稅額二八二、八七二元，另加徵百分之二十怠報金五、六五七元，並無不合。
二、原告另訴稱其更名前後主體同一，為已立案登記之社團法人等語，惟原告設立於南投縣名間鄉，依行為時人民團體法第三條前段規定，內政部及南投縣政府依法就原告是否為人民團體有其專屬管轄權，是原告登記證效力之存否，應由原發證機關即南投縣政府依職權認定。被告所屬南投縣分局於初查時即曾函詢南投縣政府原告是否為所得稅法所稱之教育、文化、公益、慈善機關或團體，經該府函覆略以並無原告立案相關資料等語，其顯未認定原告為人民團體，稽徵機關自當受其拘束。是原告縱持有南投縣政府核發之登記證，亦難以之推翻前揭南投縣政府答覆函。又原告另訴稱其章程既無盈餘分配之相關規定，應不適用所得稅法第六十六條之九規定乙節，然觀同法第六十六條之一立法理由後段略謂：「教育、文化、公益、慈善機關或團體，以及依其他法令（例如農會法、漁會法）規定不得分配盈餘之團體或組織，亦無盈餘分配問題，均無兩稅合一制之適用。」是非屬教育、文化、公益、慈善機關或團體之其他團體或組織，亦僅依其他法令規定不得分配盈餘者，始無兩稅合一制之適用，非謂依其自治章程未定分配盈餘規定者即無兩稅合一制之適用。原告復主張縱認其為非人民團體，既已設籍課稅，依所得稅法第十一條第二項規定當屬合夥事業，應不適用未分配盈餘加徵營利事業所得稅規定等語，亦係誤解。至原告主張其以前各年度皆以人民團體專用申請書表辦理申報乙節，按原告八十四年度至八十八年度營利事業所得稅均係以普通申報書辦理結算申報，原告前揭主張並無足採。
理 由
一、按「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限。」、「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計．．．及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅。」、「營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦申報；其逾限仍未辦理申報者，稽徵機關應依查得資料，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達營利事業依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」、「營利事業逾第一百零二條之三第二項規定之補報期限，仍未辦理申報，經稽徵機關依查得資料核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵百分之二十怠報金。怠報金之金額，不得少於四千五百元。」固分別為行為時所得稅法第十一條第四項（未修正）、第六十六條之九第一項、第二項第一款、第一百零二條之三第二項（未修正）及第一百零八條之一第二項（未修正）所明定。
二、本件被告以原告未依規定辦理九十年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，經被告所屬南投縣分局核定未分配盈餘二八二、八七二元，加徵百分之十營利事業所得稅二八、二八七元，減除九十一年度結算申報應退還營利事業所得稅額抵繳之金額四、○四八元，應補稅額為二四、二三九元，另按應加徵之稅額二八、二八七元加徵百分之二十怠報金五、六五七元。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告前身為南投縣高爾夫協會，經南投縣政府六十三年九月六日核准立案，於六十四年一月十一日經南投縣政府要求更名為甲00000000，又於六十四年九月廿四日以甲00000000名義完成登記，再於六十九年十月七日向南投縣稅捐稽徵處申請核備並開始營業，復於七十六年六月廿二日以南投縣松柏嶺高爾夫球場名義申請設立。按高爾夫球為體育項目之一，為教育之一部分，目的事業主管機關為教育部，原告以教育為宗旨，並以更名前「南投縣高爾夫協會」名義，向主管機關南投縣政府申請立案獲准發證，嗣依主管機關之命令變為現在名稱，其主體同一且仍在存續中，而南投縣松柏嶺高爾夫球場已據目的事業主管機關教育部核發設立許可證，則原告確屬已立案登記之社團法人事證俱在，符合所得稅法第十一條第四項規定人民團體之要件，原告九十年度之未分配盈餘，依所得稅法第六十六條之一第二項第三款規定，並無加徵百分之十營利事業所得稅之問題。次按原告章程並無盈餘分配及可分配盈餘之規定，且原告自設立登記迄今亦無分配盈餘之事實。質言之，原告年度發生之餘絀僅止於單純之累積，在客觀上並無可分配之未分配盈餘存在，本質上自不發生未分配盈餘加徵營利事業所得稅之問題，被告將原告與一般營利事業同視，自有違誤。
四、經查，原告主張其前身南投縣高爾夫協會，於六十三年九月六日向南投縣政府立案，領有南投縣政府核頒之投府社勞字第七三一一二號人民團體立案證書，業據其提出該證書影本為證（本院卷十一頁），本院函南投縣政府查詢有關原告之人民團體立案資料，該府以九十五年九月廿六日府社政字第○九五○一七○一三五○號函稱因九二一大地震之關係，該府檔案毀損嚴重，現已無法調到該檔案（同卷七○頁），惟經本院傳真該立案證書影本，南投縣政府以九十五年十月四日府社政字第○九五○一八八四一七○號函稱依此傳真影本判斷，該協會為依據人民團體法成立之團體，應屬人民團體法第四條規定之社會團體等語（同卷七二頁）。按南投縣政府雖因九二一大地震之關係，該府檔案毀損嚴重，現已無法調到原告上開人民團體立案之檔案資料，本院以原告提出之人民團體立案證書影本，依其外觀及形式，尚屬可信，且經南投縣政府前開函件所肯認，該府因地震關係而檔案不全，縱使此天災因素所致之事實不明之不利益，自不應歸由原告負責，是原告主張其前身南投縣高爾夫協會，並經向南投縣政府立案，自屬有徵，值予採信。至南投縣政府九十三年十一月四日府體字第○九三○二○七六一二○號函（原處卷三九頁）本院稱原告未依上揭規定辦理社會團體立案登記，故非登記立案之人民團體之意旨，此為該府未審酌原告前開人民團體證書而所為之表示，自不得為本件原告不利之論據。
五、至南投縣政府六十四年一月十一日投府社勞字第一○九○○二號函（同卷五頁）意旨略以「查以高爾夫為業餘娛樂所組織之聯誼性團體，均依照台灣省各種聯誼組合管理辦法之規定，設立縣市高爾夫俱樂部，惟高爾夫俱樂部之成立，又必須以高爾夫球場為組織先決條件．．．貴會（原告前身南投縣高爾夫協會）應依規定務須在短期內積極籌備高爾夫球場之建設，並應依照台灣省各種聯誼組合管理辦法規定，改組為甲00000000報府核辦。」南投縣高爾夫協會遂依南投縣政府之要求更名為甲00000000，並以甲00000000名義完成登記（同卷三頁南投縣政府核發六十四年九月廿四日投府社勞字第六九三九六號登記證）。另七十八年一月廿七日修正公布施行之人民團體法第六十五條規定「本法修正公布實施前，未經立案之人民團體，應自本法修正公布日起六個月內，檢具第十條規定之文件辦理立案登記。」惟原告前身南投縣高爾夫協會為籌備高爾夫球場之建設，依南投縣政府六十四年一月十一日投府社勞字第一○九○○二號函及台灣省各種聯誼組合管理辦法之規定，以甲00000000名義完成登記，又南投縣高爾夫協會既經向南投縣政府立案，其法人資格業已成立，嗣後又未經解散清算終結，雖經改組為甲00000000，惟不影響其法人之人格存續及同一性，另南投縣高爾夫協會並非未經立案之人民團體，自無再依七十八年一月廿七日修正公布施行之人民團體法第六十五條規定，於該法修正公布日起六個月內，檢具同法第十條規定之文件向主管機關南投縣政府辦理立案登記之必要，是被告主張原告未依七十八年一月廿七日修正公布之人民團體法第六十五條規定辦理立案登記，並非人民團體，亦不足採。
六、另依原告之章程第二條規定為本俱樂部以推展全民運動，增進國民健康，並發展觀光事業，提倡正當娛樂為宗旨（本院卷十七頁）。按高爾夫球及身體運動為體育項目之一，屬教育之一部分，目的事業主管機關為教育部，原告提出之其代表人乙○○之高爾夫球場設立許可證（同卷十五頁），核發機關亦為教育部，是依人民團體法第四條規定，人民團體僅分為職業團體、社會團體及政治團體三類，未再細分為其他團體，然依原告名稱、章程及性質，係以高爾夫球運動為其主要活動，自可歸類為教育團體。並依所得稅法第六十六條之一立法理由：「一、實施兩稅合一後，營利事業得分配其所繳納之營利事業所得稅予其股東或社員，而股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，爰於第一項作原則性規定，以資規範。二、總機構在中華民國境外之營利事業，其稅後盈餘匯回母國，非屬盈餘之分配；獨資、合夥組織之營利事業，其當年度之盈餘，係直接歸併課徵獨資資本主或合夥組織合夥人之綜合所得稅；另教育、文化、公益、慈善機關或團體，以及依其他法令（例如農會法、漁會法）規定不得分配盈餘之團體或組織，亦無盈餘分配問題，均無兩稅合一制之適用，爰於第二項明定免設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業或機關、團體之範圍。」（見九十四年十二月財政部稅制委員會編印，所得稅法令彙編第五○八頁）是原告既屬教育團體，有如前述，符合所得稅法第十一條第四項規定人民團體之要件，且其章程又未規定有分配盈餘，即無兩稅合一制之適用。
七、從而，本件原告主張其為教育團體，並無所得稅法關於兩稅合一制之適用，並非無據，值予採認。被告以原告非人民團體，未依規定辦理九十年度營利事業所得稅未分配盈餘申報，核定未分配盈餘二八二、八七二元，加徵百分之十營利事業所得稅二八、二八七元，減除九十一年度結算申報應退還營利事業所得稅額抵繳之金額四、○四八元，應補稅額為二
四、二三九元，另按應加徵之稅額二八、二八七元加徵百分之二十怠報金，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合，原告訴請撤銷，為有理由，應由本院均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。又本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證不影響於本件之判斷，爰不一一論列，併予敘明。另依兩造到庭所述各節及卷內資料，其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 31 日
第四庭法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 11 月 8 日
書記官 陳 鼎 鈞