臺中高等行政法院判決
九十五年度簡字第一二三號原 告 甲○○送達代收人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十五年六月三十日台財訴字第○九五○○二五○一○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國九十年度及九十一年度綜合所得稅結算申報，分別列報扶養其他親屬洪煒程（姪，七十四年次）、洪立娟（姪，七十九年次）等二人免稅額計新台幣（下同）一四八、○○○元，經被告所屬民權稽徵所以渠等父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並分別核定綜合所得總額七四○、五一四元及七四八、一九三元，綜合所得淨額三○三、○一七元及一五○、二二八元，各補徵應納稅額
八、八八○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：原告家中僅有原告一人就業，本身並無子女，而原告之兄弟因經商失敗，失業且無力負擔家計（原告之兄洪百宗名下存款係原告之父所貸予，並非其本人所有；股票亦多為零股，價值不高），其子女又為單親，乏人照顧，故均與原告共同生活而設籍於同一戶籍地，並由原告扶養其子女（每月均需負擔渠等生活開銷及學費）。按納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，係取決於有無共同生活之客觀事實，不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準（司法院大法官會議釋字第四一五號解釋參照），原告與姪子洪煒程、姪女洪立娟自其出生之日起，即以永久共同生活之目的而同居一家，確實共同生活，並有扶養之事實，並非為申報綜合所得稅之扶養親屬，方臨時遷移戶口，依民法第一千一百十四條第四款及一千一百二十三條第三項規定，具有家長家屬關係而負有扶養義務，且其父母亦非屬現役軍人或托兒所、幼稚園、公私立國民中小學教職員，則原告依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定列報扶養扣除額，並無不合。再者，被告另以其內部之審查作業要點，認定本件受扶養者洪煒程、洪立娟之父母即洪百宗、李惠美有扶養能力，而將系爭免稅額剔除，惟上開作業要點並不得作為法源依據，且被告對於「扶養能力之定義」為應有多少財產、所得亦未說明，況洪百宗、李惠美之財產及所得資料皆已依法申報，則被告自應將其資料明白列出，以判斷是否能維持生活，被告未予具體說明，顯有違誤。又原告本年度所列報之其他扶養親屬尚有洪子涵，其亦為原告兄之子女，然該部份免稅額並未剔除。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官會議釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項及第一千一百十八條前段規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。是原告倘主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，自應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。本件原告所列報扶養之其他親屬洪煒程君、洪立娟君二人，其第一順位扶養義務人為其父母洪百宗、李惠美，有戶口資料附原處分卷可稽，且原告並未提出渠等有何不能盡扶養義務之事證，況被告業已查得渠等九十及九十一年度均有所得及財產，尚難認已達「因負擔扶養義務而不能維持自己生活」，而可免除其對洪煒程等人之法定扶養義務，依民法第一千一百十五條規定，其法定扶養義務人自應為系爭受扶養親屬之父母，而非原告。
二、次按「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院二十七年度上字第一四一二號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。本件據戶口名簿所載，原告雖與系爭受扶養親屬洪煒程等二人同戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，則被告否准認列系爭免稅額，並無不合。又原告原列報洪子涵部分，被告原查時雖未予剔除，惟被告嗣後發現不得列報，即已將之剔除，該部份目前提起訴願中。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人本人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十。但依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額：．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。又「左列親屬，互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。負扶養義務者有數人而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。但受扶養權利者為直系血親尊親屬或配偶時，減輕其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬，而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」民法第一千一百十四條、第一千一百十五條、第一千一百十八條、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條亦分別定有明文。
二、本件原告九十年度及九十一年度綜合所得稅結算申報，分別列報扶養其他親屬洪煒程、洪立娟等二人免稅額計一四八、○○○元，經被告所屬民權稽徵所以渠等父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並分別核定綜合所得總額七四○、五一四元及七四八、一九三元，綜合所得淨額三○三、○一七元及一五○、二二八元，各補徵應納稅額八、八八○元。原告不服，申經復查未獲變更，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告家中僅有原告一人就業，本身並無子女，而原告之兄弟因經商失敗，失業且無力負擔家計，原告與姪子洪煒程、姪女洪立娟自其出生之日起，即以永久共同生活之目的而同居一家，確實共同生活，並有扶養之事實，依民法第一千一百十四條第四款及一千一百二十三條第三項規定，具有家長家屬關係而負有扶養義務，被告將系爭免稅額剔除，顯有違誤等語。
四、經查，本件原告九十年度及九十一年度綜合所得稅結算申報，分別列報扶養其他親屬洪煒程、洪立娟等二人，惟彼等二人之父母為洪百宗及李惠美，祖父為乙○○，均為直系血親尊親屬，依民法第一千一百十五條第一項之規定，為扶養義務人。次查，九十年度部分，洪百宗有營利及利息所得二二
四、一九○元，僅取自金融機構之利息所得即在二十萬元以上，即以當年定期存款利率約百分之五計算，存款應在四百萬元以上，李惠美亦有營利及利息所得八一、○二三元，乙○○有租賃及利息所得七二一、八三一元、其中利息所得亦有約三十萬元，推算其存款亦有六百萬元以上；九十一年度部分，洪百宗有營利及利息所得一六二、七六五元，僅取自金融機構之利息所得在十萬元以上，以當年定期存款利率約百分之三計算，存款應在三百萬元以上，李惠美亦有營利及利息所得一四九、七六○元，乙○○有租賃及利息所得六九
六、五九一元、其中利息所得亦有約十四萬餘元，推算其存款亦約五百萬元；另洪百宗有房屋四筆及土地十筆，乙○○有房屋二筆及土地五筆，均有戶籍資料、綜合所得稅各類所得資料清單及財產歸屬清單在卷可稽。
五、依上，洪煒程、洪立娟等二人之直系血尊親屬洪百宗等三人，均有相當財產及收入之資力，客觀上均有能力對渠等負扶養義務，原告僅為洪煒程、洪立娟等二人之父親之妹，並非民法第一千一百十五條第一項規定之負扶養義務之親屬，另洪煒程、洪立娟之父洪百宗及其祖父乙○○，均屬健在，又彼此同住一戶，輩份及年齡均高於原告，洪百宗及乙○○等二人又非因均有特別因素，致無法擔任家長，而由親屬團體中，依民法第一千一百二十四條之規定推定原告為家長之情形，且原告於本院九十五年九月二十一日審理時，亦陳稱其父即乙○○為家長（本院卷三六頁筆錄），是原告與洪煒程、洪立娟等二人，縱使符合以永久共同生活為目的而同居一家之要件，惟彼此間並無家長與家屬關係，再此二人父母之經濟及資產，均有扶養能力，有如前述，原告對彼等並無扶養之義務，另如原告因其能力所及，給予渠等二人生活上資助，與所得稅法第十七條第一項第一款第四目所規定扶養親屬免稅額之要件不符，被告否准認列系爭免稅額，予以剔除，自屬有據。至原告另稱本件該二年度所列報之其他扶養親屬尚有洪子涵，亦為原告兄之子女，然該部份免稅額被告並未剔除乙節，被告則稱原查時雖未予剔除，嗣後發現不得列報，即已將之剔除，該部份目前提起訴願中，併予敘明。
六、綜上所陳，原處分（復查決定）將原告九十年度及九十一年度綜合所得稅結算申報，所列報扶養其他親屬洪煒程、洪立娟等二人免稅額計一四八、○○○元，因未符合首開規定之免稅額之要件，予以剔除，此二年度各補徵應納稅額八、八八○元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷復查決定及訴願決定，非有理由，應予駁回。另本件依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認並無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 27 日
第三庭 法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 10 月 2 日
書記官 陳 鼎 鈞