臺中高等行政法院判決
95年度簡字第00134號原 告 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國95年6月30日台財訴字第09500235910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於91年10月18日自苗栗縣竹南鎮竹南照南郵局提領現金新台幣（下同）2,200,000元，移轉與其女方玉玲、方靜及方玉香3人，經被告機關所屬竹南稽徵所查獲涉有贈與情事，乃核定本次贈與總額2,200,000元，加計前次贈與988,000元，除核定原告91年度贈與總額為3,188,000元，補徵贈與稅額60,000元外，並以原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條前段之規定，按核定應納稅額稅額60,000元加處1倍之罰鍰計60,000元。原告不服，就罰鍰部分申請復查，未獲變更，提起訴願，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.按行政法院81年判字第1006號判例「逾越權限或濫用權力之行政處分，以違法論，行政訴訟法第1條第2項定有明文。基於相同原因事實作成之行政處分，若有意作不公平之差別待遇，致損及特定當事人之權益，即有權力濫用之違法。」行政程序法第6條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」同法第7條：「行政行為，應依下列原則為之︰一、採取之方法應有助於目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡。」查本案贈與稅是原告於91年11月27日向竹南稽徵所主動陳報曾經有附負擔贈與契約書及切結書情事後，竹南稽徵所依遺產及贈與稅法第29條規定，於核課期間內，於91年11月29日核發非屬贈與財產同意證明及核定原告要繳納贈與稅，且該核定書並表明原告並無違章之事實，應有財政部69年2月29日台財稅31747號函釋之適用。然被告為了財務罰鍰給獎分配辦法之緝獲獎金，恁置行政程序法第117條規定及上述判例於不顧，事隔一年半，逕予撤銷其所轄竹南稽徵所認定原告無違章之處分，而於93年5月27日另以93年度贈與字第00000000000處分書告知原告因違反遺產及贈與稅法第44條規定而罰鍰6萬元，此行政處分自非合法且與上述判例牴觸。
2.又本案為附負擔贈與，依原告所書立的附負擔贈與契約書第3條「契約成立後，乙方應對甲方負扶養義務照顧之責(除食衣住行育樂之日常生活費用給付外，尚包括其他醫藥等必要費用在內)，若乙方違約則該項契約無效，甲方得撤銷（解除）該項贈與，而乙方應將新台幣貳佰貳拾萬元交還甲方決無異議 (另由乙方書立切結書供甲方收執，以昭信守)。」表明系爭附負擔贈與已協議係以「金錢給付」為扶養方法，既負擔扶養義務也算是一種「負擔」，故既有負擔即非屬「無償」性質，故與遺產及贈與稅法第4條規定不合。系爭附負擔贈與係以「金錢給付」為扶養方法乃具有財產價值且能履行之。縱被告所轄竹南稽徵所不予採信，而以「贈與論」，亦應依財政部76年5月6日台財稅0000000號函釋規定，而應先通知原告於10日內申報，然竹南稽徵所沒有通知原告申報，故依此函釋被告並不能向原告處罰。
3.再者，最高法院19年上字985號判例「當事人間合法締結之契約，雙方均應受其拘束，除兩造同意或有解除原因發生外，不容一造任意反悔請求解約。」；遺產及贈與稅法第24條規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。．．．」民法第412條第1項「贈與附有負擔者，如贈與人已為給付而受贈人不履行其負擔時，贈與人得請求受贈人履行其負擔，或撤銷贈與。」同法第416條第1項第2款「受贈人對於贈與人有扶養義務而不履行者，贈與人得撤銷其贈與。」同第114條規定：「法律行為經撤銷者，視為自始無效。」故贈與人得基於撤銷權，主張債權行為及物權行為無效，是贈與經贈與人行使撤銷權結果，使原因贈與關係所生財產移轉狀態之經濟效果，溯及予以排除時，則原因贈與關係而發生之經濟效果，即溯及的不存在，亦即對受贈人課徵贈與稅之經濟效果，受贈人已溯及的未享有；上述情況贈與人贈與之標的已溯及回復為贈與人所有，自無再以贈與稅予以補充課徵之必要；故於法律行為經撤銷後，當事人實際並溯及排除該法律行為之經濟效果時，受贈人享有受贈財產經濟事實之課稅要件即未實現，是課徵贈與稅之請求權即不成立。
4.次按最高法院31年上字第3433號判例：「附有解除條件之法律行為，於條件成就時當然失其效力，無待於撤銷之意思表示，此觀於民法第99條第2項之規定極為明顯。」及最高法院60年台上字第4001號判例：「民法第258條第1項，係就契約有法定之解除原因，而行使其解除權之情形所為規定，如契約附有解除條件，則條件成就時，契約當然失其效力，無待於當事人解除權之行使。」又民法第419條「贈與之撤銷，應向受贈人以意思表示為之。贈與撤銷後，贈與人得依關於不當得利之規定，請求返還贈與物。」民法第94條：「對話人為意思表示者，其意思表示，以相對人了解時，發生效力。」現受贈人違反附負擔贈與契約書第3條及切結書規定，受贈人對原告不履行負擔及扶養照顧之責，原告依上述法條、判例規定辦理，且原告與受贈人雙方同意撤銷該贈與，有91年11月10日所簽定同意撤銷附負擔贈與同意證明書為憑，原告收到受贈人所歸還受贈金錢，之後於92年1月7日書立領款收據，而後向苗栗縣竹南稅捐分處申報並繳納印花稅8800元，乃法之所許，故被告向原告課徵贈與稅之請求權即不成立。因此原告在同1年內贈與他人之財產總值未超過贈與稅免稅額，沒有違反遺產及贈與稅法第24條規定。
5.退步言，縱被告所轄竹南稽徵所不予採信「原告與受贈人雙方同意撤銷該贈與之事實」而以「贈與論」，亦應依財政部76年5月6日台財稅0000000號函釋先通知原告於10日內申報，然其未通知，被告核課原告贈與稅罰鍰，尚嫌速斷，請將訴願決定及原處分撤銷。
㈡被告答辯之理由：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項及第44條前段所明定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」財政部76年5月6日台財稅第0000000號函所明釋。
2.原告於91年7月將其所有苗栗縣○○鎮○○段19之4及614地號土地，出售予其子丙○○賣得價金3,500,000元，於同年10月18日自其竹南照南郵局帳戶提領現金2,200,000元移轉其女方玉玲等3人名下，涉有贈與情事，原查乃核定本次贈與總額2,200,000元，並按所漏稅額處1倍罰鍰60,000元。原告主張本案為附負擔贈與，縱原查不予採信，而以「贈與論」核課贈與稅，亦應依財政部76年5月6日台財稅0000000號函釋規定，先通知原告於10內補申報，原查並未通知原告補申報，依該函釋規定不應向原告裁處罰鍰云云。經被告機關復查決定略以，原告於91年10月18日自苗栗縣竹南鎮竹南照南郵局提領現金2,200,000元，贈與其女方玉玲、方靜及方玉香3人，經被告機關竹南稽徵所查獲，乃依查得資料按遺產及贈與稅法第4條規定，核定本次贈與總額為2,200,000元。原告申經復查及訴願均遭駁回，遂提起行政訴訟，並經最高行政法院94年7月21日94年度裁字第1374號裁定駁回確定。本件本稅部分既經依遺產及贈與稅法第4條核課並經行政訴訟確定在案，原告主張本案屬同法第5條規定「以贈與論」課徵贈與稅案件，稽徵機關應先通知原告補申報，如逾限仍未申報始得處罰乙節，核無足採，原處罰鍰60,000元並無違誤，復查後予以維持。
3.原告不服，復執前詞循序提起訴願，經財政部訴願決定略以，查按動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告將系爭現金2,200,000元移轉予其女方玉玲等3人，且經渠等允受，即生贈與效力。次查「贈與股票在未過戶前撤銷或解除贈與得撤回贈與稅申報。」及「贈與不動產之案件在未移轉登記前得申請退稅。」亦分別經財政部80年1月31日台財稅第000000000號函及78年5月29日台財稅第000000000號函釋有案，依上開函釋意旨，不動產未登記前或股票未過戶前可撤銷贈與之申報，惟贈與現金依民法規定以交付占有為要件。本件原告交付現金2,200,000元予受贈人，即已發生贈與之效力，且經被告機關核定補徵贈與稅在案。再查被告機關所屬竹南稽徵所核定系爭贈與稅，係依遺產及贈與稅法第4條規定核課，其贈與標的為「現金」，此觀之系爭贈與稅核定通知書自明，且該核定通知書亦未記載原告有無違章事實，原告主張本案係以「贈與論」核課贈與稅，應依首揭財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，先通知原告補申報乙節，顯係誤解。另按財政部69年2月29日台財稅第31747號函係釋明，納稅義務人未依法辦理遺產稅或贈與稅之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關或本部指定之調查人員進行調查前，納稅義務人自動提出補報者，准依稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定辦理。本件原告並未於被告機關進行調查之前，自動提出補報，核亦無該函釋意旨之適用。從而，被告機關以原告將現金2,200,000元贈與其女方玉玲等3人，未依限辦理贈與稅申報，依同法第44條前段之規定，按核定稅額60,000元加處1倍之罰鍰計60,000元，經核並無違誤。
所訴尚不足採據，訴願決定仍予維持原處分（復查決定）。
4.訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張原告與受贈人雙方同意撤銷該贈與，被告機關核定原告贈與稅之請求權即不成立，自亦無違章之情事；另被告機關如不予採信「原告與受贈人雙方同意撤銷該贈與」亦應以「贈與論」核課贈與稅，應依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，先通知原告補申報云云。
5.本件原告主張不足採據理由，已論駁如前，是原復查、訴願決定並無不合，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。
6.綜上所述，原處分及訴願決定並無不合，本件行政訴訟為無理由，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」及「納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰；．．．」分別為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第24條第1項及第44條前段所明定。又「依遺產及贈與稅法第5條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後10日內申報，如逾限仍未申報，依同法第44條規定處罰。」復經財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋在案。
二、本件原告於91年10月18日自苗栗縣竹南鎮竹南照南郵局提領現金2,200,000元，移轉與其女方玉玲、方靜及方玉香3人，經被告機關所屬竹南稽徵所查獲涉有贈與情事，乃核定本次贈與總額2,200,000元，加計前次贈與988,000元，除核定原告91年度贈與總額為3,188,000元，補徵贈與稅額60,000元外；並以原告未依遺產及贈與稅法第24條規定，於贈與之日起30日內辦理贈與稅申報，依同法第44條前段之規定，按核定應納稅額60,000元加處1倍之罰鍰計60,000元。原告不服，主張原告與受贈人雙方同意撤銷該贈與，被告機關核定原告贈與稅之請求權即不成立，自亦無違章之情事；另被告機關如不予採信「原告與受贈人雙方同意撤銷該贈與」亦應以「贈與論」核課贈與稅，應依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，先通知原告補申報云云。
三、經查，按動產所有權之歸屬，以占有為要件，原告將系爭現金2,200,000元移轉予其女方玉玲等3人，且經渠等允受，即生贈與效力。本件原告於91年10月18日移轉現金2,200,000元，與其女方玉玲、方靜及方玉香3人，經被告機關所屬竹南稽徵所查獲，乃依遺產及贈與稅第4條規定，核定本次贈與總額2,200,000元。本件原告主張其贈與其女方玉玲、方靜及方玉香3人，約定其女應對原告負扶養義務照顧之責，為附有負擔之贈與。惟受贈人為原告之女，依民法第1114條之規定本即負有扶養原告之義務，況原告亦未提出受贈人已履行負擔之證明，原告主張附有負擔之贈與，即非可採，被告核定本次贈與總額2,200,000元，補徵贈與稅60,000元，並無不合。原告對核定補徵贈與稅不服，循序申請復查及提起訴願，均遭駁回，提起行政訴訟，亦經最高行政法院94年7月21日94年度裁字第1374號裁定駁回，該補徵贈與稅已確定在案。縱使嗣後受贈人於92年1月7日已將2,200,000元返還原告，亦屬查獲日（91年11月29日）後贈與歸還之行為，並不影響其已成立之贈與效力及被告之核課。次查，本件原告所贈與者為現金，被告所屬竹南稽徵所核定系爭贈與稅，係依遺產及贈與稅法第4條規定核課，其贈與標的為「現金」，並非遺產及贈與稅法第5條各款規定以贈與論之贈與，應依遺產及贈與稅法第24條第1項之規定於贈與行為發生後
30 日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報。原告主張本件係以贈與論核課贈與稅，應依財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，先通知原告補申報，尚有誤解。又被告核定通知書並未記載原告無違章之事實，有該核定通知書附卷可稽。另按財政部69年2月29日台財稅第31747號函，係釋明納稅義務人未依法辦理遺產稅或贈與稅之申報，如在未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，納稅義務人自動提出補報者，准依稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定辦理。本件原告並未於被告機關進行調查之前，自動提出補報，亦無該函釋意旨之適用。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告機關以原告將現金2,200,000元贈與其女方玉玲等3人，未依限辦理贈與稅申報，依同法第44條前段之規定，按核定稅額60,000元加處1倍之罰鍰計60,000元，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本件為簡易訴訟程序案件，爰不經言詞辯論，逕為判決。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 10 月 11 日
第二庭法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 10 月 17 日
書記官 黃 靜 華