臺中高等行政法院判決
95年度簡字第00171號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年9月20日台財訴字第09500401550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（下同）89至92年度綜合所得稅結算申報，原分別列報扶養其母親洪意免稅額新台幣（下同）111,000元，嗣經被告機關所屬彰化縣分局以其母已由其兄洪家興申請追認扶養，且洪意說明其確由洪家興所扶養，乃予剔除，並分別核定綜合所得總額3,014,415元、3,155,008元、2,547,738元及2,077,207元，綜合所得淨額2,380,415元、2,596,008元、1,988,738元及1,493,207元，補徵應納稅額25,943元、26,720元、22,324元及23,065元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）按洪意(民國00年0月0日生）係原告之母，此為原處分及原決定書所認定之事實，洪意自從74年間起，即受原告扶養，迄今已超過20年以上，歷年均經原告向彰化縣稅捐稽徵處及彰化縣分局申報為受扶養之直系尊親屬，此有彰化縣稅捐稽徵處74年度綜合所得稅核定通知書及稅額繳款書影本各乙件為憑，原告依據所得稅法第17條第1項第1款第
2 目規定，自得予以列為當年度綜合所得稅之免稅額，被告機關予以剔除，減列洪意部分之免稅額，於法已有不當，乃復查決定竟未針對此項重要證據加以審酌，即維持原處分，顯屬違法不當。
（二）次按原告之母洪意所居住坐落彰化縣○○鄉○○村○○街○○號之房屋，係屬於原告所有，此有土地及建物登記影本各乙件為憑，雖原告曾於83年8月13日經臺灣彰化地方法院公證人公證確認不動產共有契約書，內載該房屋為原告與洪家興兩人共有，惟民法不動產物權係採登記要件主義，因此，民法第758條乃規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力」。該房屋既然登記為原告所有，在未經依法變更登記為洪家興共有之前，洪家興僅有債權契約關係，並無物權所有權關係，洪家興仍非該房屋法律上之共有人。因此，被告機關依據該確認不動產共有契約書認定該房屋為原告與洪家興共同持有乙節，即有違誤。原告之母洪意既居住於原告所有彰化縣○○鄉○○村○○街○○號之房屋，即可證明確實由原告扶養之事實，乃被告機關竟未針對原告所提出之上開法律上理由及證據，認定原告之母洪意係由原告所扶養，卻違反證據及法理，認定洪意係由洪家興所扶養，殊屬違法。
（三）又按弘俱工業有限公司(下稱弘俱公司)係由原告所經營，負責人為原告，自從政府開辦全民健保之後，原告於84年3月1日即將母親洪意追加為被保險人，歷年來亦均由原告繳納洪意之保險費(每月1,911元)，此有中央健康保險局中區分局列印之保險對象投保歷史資料及投保單位計算明細表影本各乙件為憑。又原告每月均給付洪意之生活費2,000元，按月由原告固定匯入洪意之彰化市第六信用合作社活期存款00-00-00000000-0號帳戶，供母親使用，此亦有存摺影本乙件為憑。以上證據均足以證明原告確有扶養洪意之事實，上開保險費及生活費全年共計46,932元。此外，洪意在原告之住處，吃、住、穿均由原告包辦，難道這不是扶養之事實嗎？吾人請問：「原告已為原告之母洪意支付全民健保之保險費」，則洪意向被告機關陳稱：「其於89至92年度間與其子洪家興同住於彰化縣○○鄉○○村○○街○○號，生活費與三餐均由洪家興負擔，原告並未負擔其生活費用」、「未拿到該帳戶存摺及印章，故實際未收到錢，健保費是原告堅持要付，其並不需要他代付」等語，顯與證據不符，自不足採。況洪意並不識字，怎有可能立切結書？該切結書之內容既與原告所提出之證據不符，何以已經存在之書面證據，不致於隨時空之改變而虛構(即原告按月為原告之母洪意所繳納之健保費與匯款給付生活費係屬金融機構之往日存款紀錄，原告不可能加以變造)，何以不足採取，而洪意所為陳述及切結書之內容，可隨時空之改變而虛構(原告之母受洪家興之蠱惑，而為不實陳述及虛立切結書)，何以反而認為可採，原決定書及訴願決定書均未敘明理由，顯屬違法。至於訴外人洪張秀卿證稱：「洪意於系爭年度實際由洪家興與其夫妻所扶養，有時到老六洪義發家中小住幾天」乙節，有何證據可資證明？何以洪家興填具洪意名義之取款條，領取原告匯給洪意作為生活費之款項，洪張秀卿卻說「洪意於系爭年度實際由洪家興與其夫妻所扶養」云云，顯屬偽證，何以足資採信？被告機關未進一步向彰化市第六信用合作社曉陽分社調取帳號0000000000000號活期存款帳戶有關現金提款之取款憑條，即聽信洪意所稱：「未拿到該帳戶存摺及印章，故實際未收到錢」等不實之詞，認定原告未扶養洪意，顯有依法應審酌有利於原告之證據，故意未予調查及審酌之違法。原告曾於訴願書再度聲請財政部向彰化市第六信用合作社曉陽分社調取帳號0000000000000號活期存款帳戶有關下列各筆現金提款之取款憑條：89年5月4日3,000元、7月11日4,000元、10月5日10,000元、12月4日3,000元、90年6月6日4,000元、10月29日6,000元、11月1日10,000元、91年9月13日40,000元、92年1月17日10,000元、5月8日10,000元、93年1月12日20,000元、3月15日100,000元、4月27日65,000元，即明洪意、洪張秀卿之供述均不實在，洪家興以洪意名義所立之切結書內容均與事實不符，惟財政部竟未調查，且對於原告所提出之由彰化縣秀水鄉安東村村長所出具之證明書，徒憑三言兩語，即作成不利於原告之決定，顯然違法不當。
（四）本件被告機關所屬彰化縣分局之所以對於原告寄發89至92年度綜合所得稅核定通知書，核定稅額繳款書各乙份，通知原告應於95年3月16日起至95年3月25日止，依序繳納89至92年度綜合所得稅額25,943元、26,720元、22,324元、23,065元等4筆，純係緣於原告於94年10月5日向該分局檢舉洪家興漏稅，洪家興為規避繳稅責任，竟推由不識字之洪意虛立切結書乙紙，由洪家興提出於該分局，該切結書之內容，顯不實在。按原告之母洪意本身並不識字，依照諸經驗法則，倘若洪意係由洪家興所扶養，何以洪家興不於歷年之綜合所得稅申報書將母親洪意申報為受扶養直系尊親屬？洪家興竟早不申報晚不申報，卻偏偏於原告檢舉洪家興漏稅之後，才教唆洪意出具不實之切結書，來幫洪家興逃避漏稅之責，可見洪家興根本就是有意讓無辜之洪意勉強作假，使公務員登載不實，藉達不法逃稅之目的。惟被告機關未調閱歷年來有關洪家興及原告之綜合所得稅報稅資料，深入瞭解個中隱情與查明洪意違背經驗法則之切結書內容，僅憑不識字之洪意名義之切結書乙紙，即認定洪意非由原告所扶養，減列洪意部分之免稅額，不無率斷之嫌，且公務人員明知為不實之事項而登載於職務上所載之公文書者，依刑法第213條規定，處1年以上7年以下有期徒刑。又公務人員對於主管或監督之事務，明知違背法令，直接或間接圖自己或其他私人不法利益，因而獲得利益者，依貪污治罪條例第6條第4款規定，處5年以上有期徒刑，得併科3千萬元以下罰金。倘若納稅義務人得以事後由某人所立之切結書，來減免稅捐，則以後之納稅義務人是否可以循此相同模式，來否認以前既已存在之事實，即可減免稅捐？如此豈非製造國家大亂，稅捐機關如何能依法課稅？
（五）末按「公務員不得假借權力，以圖本身或他人之利益，並不得利用職務上之機會，加損害於人。」「公務員執行職務，應力求切實，不得畏難規避，互相推諉，或無故稽延。」此為公務員服務法第6條及第7條所明定。被告機關對於原告於95年1月12日所提出之證據，絲毫未予斟酌採納，遽憑不實之洪意名義之切結書乙紙及其說明與洪張秀卿所為與事實不符之證言，使洪家興得以規避應納之所得稅，將其應納稅額轉嫁予原告，顯屬不公、不義、不當之舉，不僅違反公務員服務法，亦已侵害原告之權益。
二、被告主張之理由：
（一）按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。
」為所得稅法第17條第1項第1款第1目前段所明定。次按「兄弟2人以上在同一年度內輪流扶養其直系尊親屬者，應由兄弟間協議，推定其中1人申報扶養親屬寬減額。
」為財政部64年10月7日台財稅第37217號函所明釋。
（二）本件原告89至92年度列報其本人、配偶、直系尊親屬洪意及女洪杞榆等4人免稅額333,000元。原查以其母洪意已由其兄洪家興申請追認扶養，且其母說明其確由洪家興所扶養，乃剔除免稅額111,000元。原告主張其母從74年間起即受其申報扶養，其母居住之房屋屬其所有，全民健康保險實施後，即將其母納入眷屬名下投保，且每月固定匯款2,000元生活費至其母帳戶，被告機關僅憑其不識字之母切結書乙紙，即認定其母非由其扶養，不無率斷之嫌云云。經被告機關復查決定以，依洪意說明，其於89至92年度間與其子洪家興同住於彰化縣○○鄉○○村○○街○○號，生活費與三餐均由洪家興負擔，原告並未負擔其生活費用。次按，原告雖主張每月匯款2,000元至其母帳戶，惟洪意表示未拿到該帳戶存摺及印章，故實際未收到錢，健保費是原告堅持要付，其並不需要他代付。又據訴外人洪張秀卿（原告之大嫂）證稱，洪意於系爭年度實際由洪家興與其夫妻所扶養，有時到老六洪義發家中小住幾天，有洪意及洪張秀卿之切結書及談話紀錄可稽。再按，系爭年度洪意與洪家興設同一戶籍，所居住之房屋雖登記於原告名下，惟實際上由原告及洪家興共同出資購買，有臺灣彰化地方法院公證確認不動產共有契約書可稽。末按，被告機關於95年4月26日以中區國稅法二字第0950019804號函請原告提示系爭年度其兄弟間協議推定由1人申報扶養親屬洪意之文件，迄未提示。綜上，原告主張洪意由其扶養核無可採，原核定並無不合，復查決定乃予維持，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告機關相同之論見，予以駁回。
（三）訴訟意旨略謂：原告主張其母從74年間起即受其申報扶養，其母居住之房屋屬其所有，全民健康保險實施後，即將其母納入眷屬名下投保，且每月固定匯款2,000元生活費至其母帳戶云云。
（四）按依洪意說明，其於89至92年度間與其子洪家興同住於彰化縣○○鄉○○村○○街○○號，生活費與三餐均由洪家興負擔，原告並未負擔其生活費用。次按，原告雖主張每月匯款2,000元至其母帳戶，惟洪意表示未拿到該帳戶存摺及印章，故實際未收到錢，健保費是原告堅持要付，其並不需要他代付。又據洪張秀卿（原告之大嫂）證稱，洪意於系爭年度實際由洪家興與其夫妻所扶養，有時到老六洪義發家中小住幾天，有洪意及洪張秀卿之切結書及談話紀錄可稽。再按，系爭年度洪意與洪家興設同一戶籍，所居住之房屋雖登記於原告名下，惟實際上由原告及洪家興共同出資購買，有臺灣彰化地方法院公證確認不動產共有契約書可稽。末按，被告機關於95年4月26日以中區國稅法二字第0950019804號函請原告提示系爭年度其兄弟間協議推定由1人申報扶養親屬洪意君之文件，迄未提示。綜上，原告主張洪意由其扶養核無可採，原核定並無不合，原告所訴委無足採。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：
納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．㈠納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿60歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。」為所得稅法第17條第1項第1款第1目前段所明定。次按，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務（司法院釋字第415號解釋參照）。而一定親屬間因身分關係發生之互相扶養權利義務，就受扶養權利者而言，其每1人享有此項權利之個數應僅有1個，亦即對之負扶養義務者中有1個人單獨或數人分擔履行此項義務時，受扶養權利者對其餘負相同義務者之扶養請求權在同一期間內歸於消滅，此由民法第1115條「（第1項）負扶養義務者有數人時，應依下列順序定其履行義務之人直系血親卑親屬．．．。（第2項）同係直系尊親屬，或直系卑親屬者，以親等近者為先。（第3項）負扶養義務者有數人，而其親等同一時，應各依其經濟能力，分擔義務」之規定觀之至明。所得稅法第17條第1項第1款第1目至第4目所定扶養親屬之免稅額，即係因應有私法上受扶養權利者而設，其得申報減除之份數自亦應以受扶養親屬之人為準，每1人僅得申報減除1份，而與負扶養義務者之人數無關。準此，前開所得稅法第17條第1項第1款第1目所稱受納稅義務人扶養之直系尊親屬，縱令其同一親等之負扶養義務者不只1人，亦僅可申報減除1份扶養親屬免稅額。至此份免稅額應如何申報，因所得稅法並未參照民法第1115條第3項設有按扶養比例分攤減除之規定，且依實務上採用之綜合所得稅結算申報書表格式，亦無從由不同之納稅義務人各別申報同一免稅額中之一部分，自僅得由其中1人申報，而後依私人間之協議分享所獲減除稅負之利益。是財政部64年10月7日台財稅第37217號函釋「兄弟2人以上在同一年度內輪流扶養其直系尊親屬者，應由兄弟間協議，推定其中1人申報扶養親屬寬減額（免稅額）」規定，符合法律意旨，得予適用。又如同一扶養親屬免稅額而由不同納稅義務人同時（重複）申報時，稅捐稽徵機關即使未通知各申報人自行協議或經協議無成，而逕為任擇其中1人予以核認並剔除其餘之人之處分時，就被剔除之納稅義務人言之，其因此所受增加稅負之不利益，尚非不得請求獲核認之人按比例分擔或補償，此項處分對之應無損害其權利或利益可言；惟若被稽徵機關核認扶養之一方申請改由同時申報同一受扶養親屬之他方納稅義務人追認扶養，且經稽徵機關查明符合扶養減除規定者，可認為該等申報同一受扶養親屬之數扶養者（納稅義務人）間於稽徵機關核定後已有協議，稽徵機關應得予以受理，故財政部75年5月14日台財稅第0000000號函釋規定「綜合所得稅納稅義務人，同時申報同一受扶養親屬，經稽徵機關核定後，被核認扶養之一方申請改由他方追認扶養，如經查明符合扶養減除規定者，可准予受理」，亦與法律規定意旨無違，同得適用，然其適用須具備：數綜合所得稅納稅義務人「同時申報」同一受扶養親屬。業經稽徵機關核定。「被核認扶養之一方申請」改由他方追認扶養。經查明符合扶養減除規定為前提。
二、本件原告89至92年度原分別列報其本人、配偶、直系尊親屬洪意及女洪杞榆等4人之免稅額333,000元。嗣經被告機關以其母洪意已由其兄洪家興於94年12月28日申請追認扶養（見原處分卷第36至43頁），且其母說明其確由洪家興所扶養，乃分別剔除各該年度之免稅額111,000元。原告不服，主張略以：其母從74年間起即受其申報扶養，其母居住之房屋屬其所有，全民健康保險實施後，即將其母納入眷屬名下投保，且每月固定匯款2,000元生活費至其母帳戶，被告機關僅憑其不識字之母切結書乙紙，即認定其母非由其扶養，不無率斷之嫌云云。申經被告機關復查決定略以：依洪意說明，其於89至92年度間與其子洪家興同住於彰化縣○○鄉○○村○○街○○號，生活費與三餐均由洪家興負擔，原告並未負擔其生活費用。次按，原告雖主張每月匯款2,000元至其母帳戶，惟洪意表示未拿到該帳戶存摺及印章，故實際未收到錢，健保費是原告堅持要付，其並不需要他代付。又據訴外人洪張秀卿（原告之大嫂）證稱，洪意於系爭年度實際由洪家興與其夫妻所扶養，有時到老六洪義發家中小住幾天，有洪意及洪張秀卿之切結書及談話紀錄可稽。再按，系爭年度洪意與洪家興設同一戶籍，所居住之房屋雖登記於原告名下，惟實際上由原告及洪家興共同出資購買，有臺灣彰化地方法院公證確認不動產共有契約書可稽。末按，被告機關於95年4月26日以中區國稅法二字第0950019804號函請原告提示系爭年度其兄弟間協議推定由1人申報扶養親屬洪意之文件，迄未提示，原告主張洪意由其扶養核無可採，原核定並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，經訴願決定持與被告機關相同論見予以駁回。原告仍不服，遂提起本件行政訴訟，為如事實欄所載之主張。
三、經查，本件受扶養權利人洪意（民國00年0月0日生-原處分卷第28頁），對其負扶養義務之直系血親卑親屬有洪振呈（長男，民國00年0月00日生-原處分卷第28頁）、洪家興（參男，民國00年0月00日生-原處分卷第31、35頁）、甲○○（伍男-即原告，民國00年00月00日生-原處分卷第34頁、本院卷第73頁）、洪義發（陸男-原處分卷第30頁）等人，於89至92年度綜合所得稅結算申報均由原告1人申報扶養列報減除扶養親屬之免稅額，並經被告機關予以核認確定等情，有被告機關89至92年度綜合所得稅核定通知書、徵銷明細檔查詢及退稅資料等附本院卷（第172至183頁）可稽，被告機關依據訴外人洪家興94年12月28日追認扶養直系尊親屬洪意之申請，遂予剔除原告89至92年度綜合所得稅結算申報扶養直系尊親屬洪意之免稅額，並補徵前開各年度系爭稅額，揆諸首揭財政部函釋規定，已嫌違誤。況原告主張其母洪意自74年度起即由原告申報扶養，其母居住之彰化縣○○鄉○○村○○街○○號之房地係原告與兄洪家興共同出資買受而登記於原告名下，而其母健保費於84年3月間起即由其繳納，並每月給付其母生活費2,000元，按月由原告固定匯入其母設於彰化市第六信用合作社之活期存款00-00-00000000-0號帳戶；另於系爭89至92年間其母均有與原告等兄弟同住，且扶養及生活費用全部兄弟都有支付（本院卷第74頁）等情，除據原告提出74年度綜合所得稅核定通知書與稅額繳款書、土地及建物物登記謄本、中央健康保險局中區分局列印之保險對象投保歷史資料及投保單位計算明細表、彰化市第六信用合作社曉陽分社存摺（本院卷第19至31頁）及取款憑條（本院卷第79至91頁）、臺灣彰化地方法院確認不動產共有契約公證書（原處分卷第18至23頁）影本可佐外，訴外人洪家興於被告機關95年1月18日調查時亦陳稱：「（洪意89年至92年間住在哪裡，與誰同住）大部分住○○○鄉○○街○○號（洪家興家）及彰化市○○路○段○○○巷○○號（洪振呈家），89年度有幾日住○○○鄉○○街○○號（甲○○）家中」、洪張秀卿（洪振呈之妻）稱：「（洪意89至92年間實際受誰扶養）實際受洪家興與洪振呈扶養，有時候會到老六洪義發家中小住幾天」（原處分卷第30、31頁）等語，則原告主張上該各年度渠等兄弟均有分擔扶養其母洪意乙節，尚非無據。被告機關認系爭年度原告之母洪意均由洪家興1人扶養，亦與卷證資料不符。又綜觀上情，並參酌洪家興89至91年度未列報扶養洪意經被告機關核定確定之綜合所得稅應納稅額依序為100,640元、9,204元、5,429元（扣繳稅額及自繳稅額分別為178,772元、84,852元、50,108元），92年度並由其子洪國隆列報扶養；而原告89至92年度列報扶養洪意經被告機關核定確定之各該年度綜合所得稅應納稅額按次為404,881元、468,782元、290,997元、185,408元（扣繳稅額及自繳稅額分別為390,208元、462,202元、385,557元、327,155元），亦有被告機關提出之洪家興89至92年度核定扶養洪意前及增列扶養後比較表暨各該年度綜合所得稅結算申報書與綜合所得稅核定通知書（本院卷第145至170頁）；原告89至92年度核定扶養洪意前及剔除扶養後比較表與各該年度綜合所得稅核定通知書（本院卷第171至191頁）附卷可憑等情，原告等兄弟間於系爭年度綜合所得稅結算申報是否已有推由原告
1 人申報扶養其母免稅額之協議，也非無推究之餘地，是被告機關剔除原告系爭年度申報扶養其母之免稅額，並補徵稅額，同有未合；訴願決定遞予維持，亦有違誤。原告訴訟意旨執此指摘原處分（復查決定）違誤，求予撤銷訴願決定及原處分（復查決定）為有理由。應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關另為處分，以符法制。
四、原告其餘主張，並不影響本件判決之結果，無庸審究，附此敘明。又本件適用簡易訴訟程序，爰不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第233條第1項、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
第二庭 法 官 胡 國 棟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 96 年 8 月 31 日
書記官 丁 俊 賢