臺中高等行政法院判決
九十五年度簡字第二五號原 告 輔大汽車有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國九十四年十二月九日台財訴字第○九四○○五三一八一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國九十一年五月至十二月銷售額新台幣（下同）一、○二二、五○○元（含稅），未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告所屬彰化縣分局查獲，並經被告按所漏稅額四八、六九一元處二倍罰鍰
九七、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第二條規定，銷售貨物或勞務之營業人為營業稅之納稅義務人；同法第三條規定，將貨物之所有權移轉予他人以取得代價者，為銷售貨物，提供勞務予他人或提供貨物與他人使用收益以取得代價者，為銷售勞務；又同法第十六條規定，第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價。可見繳納營業稅之前提需納稅義務人已取得銷售之全部代價，始需繳納。另以書面約定銷售之貨物必買受人承認，買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。本件被告核課期間為九十一年五月至十二月間，在此期間內原告受訴外人黃秀雄之委託打造車廂體，代價總計為一、○六二、五○○元。黃秀雄僅支付七七○、○○○元，其餘二九二、五○○元以交付支票方式給付之。惟黃秀雄所交付之支票屆期退票不獲兌現，向其催討未獲置理，嗣原告提起訴訟取得勝訴判決，直至九十三年十月廿日方獲雲林地方法院匯入分配款三一六、二二一元（含利息），此有黃秀雄應收帳款明細表影本、支票暨退票理由單影本及存摺影本為證。另黃秀雄之車體於其取貨時並未完工，其僅說明欲取回試車，其後因支票跳票至雙方爭訟，遲至現今亦未完工。是原告於九十三年十月廿日才取得銷售貨物（勞務）之全部代價，且於取得後立即申繳營業稅，揆諸前揭說明，並無違章事實。且法亦有言，如有爭議，以有利於納稅人之解釋為主，而原告未取得全部代價前，當然不可能交付憑證，此為當然之理。
二、次依稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款規定，營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，．．．者，免予處罰；同法第二十五條亦規定本標準修正前所發生應處罰鍰之行為，於本標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用本標準修正後之規定辦理。本件檢舉人於九十三年十月廿八日檢舉，原告於同年月廿日收到全數貨款當日即補開發票，並於同年十一月十五日繳納期限內補繳稅款完成。原告於繳納時未被告知遭檢舉情事，期間內亦未收到被告任何調查通知，是原告於未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開補報，依前揭規定，應免予處罰。
貳、被告答辯意旨略以：
一、原告九十一年五、六月間受訴外人黃秀雄委託承製白鐵車箱組件，同年十一月交貨前黃秀雄已分批支付價款計七七○、○○○元，餘款二七二、五○○元則以發票日九十二年三月十五日支票交付，嗣經法院判決於九十三年十月廿日支付餘款後，原告始於當日開立統一發票二張金額各為七七○、○○○元，二七二、五○○元並於當期申報銷售額及稅額。依八十八年六月廿八日華總（一）義字第八八○○一五○○八○號「營業人開立銷售憑證時限表」規定，凡使用自行生產或購進之原料以人工與機械製銷產品之營業，其開立憑證時限同買賣業，應以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分應先行開立。另以書面約定銷售之貨物，必須買受人承認，買賣契約始生效力者，以買受人承認時為限。原告前揭製銷產品銷售，並未以書面約定或訂立買賣契約，約定買受人承認銷貨完成時限，是原告於九十一年十一月中旬交貨，未依前開時限表規定，於發貨前收取之貨款及發貨時開立統一發票，已違反加值型及非加值型營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項之規定，此並有談話筆錄及承諾書可稽。是被告依同法第五十一條規定，按所漏稅額四八、六九一元處二倍之罰鍰九七、三○○元，並無不合。
二、又原告前揭期間製銷產品銷售額一、○四二、五○○元（含稅），未依規定開立統一發票，惟其中九十一年五月至六月已收貨款漏報銷售額二○、○○○元，營業稅額九五二元，依稅務違章案件減免處罰標準第十五條第一項第一款規定每期漏稅額在二、○○○元以下者免罰，其餘漏稅額四八、六九一元，被告於九十四年七月十五日以中區國稅法一字第○九四○○三七二○一號函請原告以書面承諾繳清罰鍰，惟未於限期內提出書面承諾，是尚無九十四年六月二日台稅字第○九四○四五三九八九○號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處一倍罰鍰之適用，原處罰鍰
九七、三○○元，並無違誤。
三、原告另訴稱本件依稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款及第二十五條規定，應免予處罰等語。惟原告未依規定開立銷售憑證交付買受人，同時違反稅捐稽徵法第四十四條行為罰及營業稅法第五十一條第三款漏稅罰，被告依財政部八十五年四月廿六日台財稅第000000000號函規定，而擇一從重適用營業稅法第五十一條第三款漏稅罰為處罰。又檢舉人於九十三年十月廿八日檢舉，而原告係於同年十一月十五日始補辦申報及繳納該營業稅。故上開免罰標準既係依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，且未經他人檢舉．．．等案件始有其適用，揆諸前揭說明，本件未符上開規定，原告主張容有誤解。
理 由
一、按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。．．．」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．短報或漏報銷售額者。．．．」分別為營業稅法第三十二條第一項、第三十五條第一項及第五十一條第三款所明定。
二、本件原告九十一年五月至十二月銷售額一、○二二、五○○元（含稅），未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，經被告所屬彰化縣分局查獲，並經被告按所漏稅額四八、六九一元處二倍罰鍰九七、三○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱；㈠本件被告核課期間為九十一年五月至十二月間，此時原告受訴外人黃秀雄之委託打造車廂體，代價計為一、○六二、五○○元，其僅支付七七○、○○○元，其餘二
九二、五○○元以交付支票方式給付之。惟黃秀雄所交付之支票屆期退票不獲兌現，催討未果，原告提起訴訟取得勝訴判決，至九十三年十月廿日方獲雲林地方法院匯入分配款三
一六、二二一元（含利息），黃秀雄之車體於其取貨時並未完工，其僅說明欲取回試車，其後因支票跳票至雙方爭訟，遲至現今亦未完工。是原告於九十三年十月廿日才取得銷售貨物（勞務）之全部代價，且於取得後立即申繳營業稅，依營業稅法第二條、第三條、第十六條及第十四條之規定，繳納營業稅之前提需納稅義務人已取得銷售之全部代價，始需繳納，原告並無違章事實。㈡本件檢舉人於九十三年十月廿八日檢舉，原告於同年月廿日收到全數貨款當日即補開發票，並於同年十一月十五日繳納期限內補繳稅款完成。依稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款規定，原告於未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開補報，應免予處罰。
四、經查，原告九十一年六、七月間受訴外人黃秀雄委託承製白鐵車箱組件，原訂金額為一、二一三、○○○元，雙方最後約定以一、○四二、五○○元成交，而於同年十一月間交車，另買方黃秀雄分別於同年六月三十日、七月十六日、八月十三日、十月三日、十月二十日各付原告價款二萬元、十萬元、二十萬元、二十五萬元、二十萬元，共計七十七萬元，餘款二七二、五○○元則由黃秀雄以發票日九十二年三月十五日支票交付，嗣經提示遭退票，再經法院民事判決，黃秀雄於九十三年十月廿日匯款予原告三一六、二二一元（含訴訟費用），支付此餘款後，原告始於當日開立二張金額各為七七○、○○○元，二七二、五○○元之發票等情，此為原告代表人於九十三年十一月十日被告彰化分局之談話記錄所陳稱（原處分卷四十頁），上情除原告於本院審理中改稱其於九十年十一月間交付黃秀雄車體，並未全部完工外，其他均為原告所不爭。
五、次按八十八年六月廿八日華總（一）義字第八八○○一五○○八○號「營業人開立銷售憑證時限表」規定，凡使用自行生產或購進之原料以人工與機械製銷產品之營業，其開立憑證時限同買賣業，應以發貨時為限，但發貨前已收之貨款部分應先行開立（同卷五九頁）。是原告於九十一年六月至十月間收受買方黃秀雄之價款共七十七萬元，自應於每次收受價款時開立發票，又原告於同年十一月間交車，屬已發貨時，餘款二七二、五○○元縱使因黃秀雄以遠期支票支付，仍未現實收到，惟依上開規定仍應開立此部分貨款之發票。又原告未依時限規定開立上開發票之違章事實，亦經原告立具承諾書在卷可稽（同卷十三頁）。
六、原告雖稱其於九十一年十一月交付黃秀雄之車體，並未完工，其僅說明欲取回試車乙節，惟原告於自上開談話記錄、本件復查申請書、訴願書至本院起訴書止，均未提及此情，又依卷附原告代表人配偶陳相新訴請黃秀雄給付票款之台灣雲林地方法院斗六簡易庭九十二年度簡字第一○○號民事判決書（同卷四五至四八頁），事實及理由欄第三項③記載：「原告即陳相新主張系爭車輛於九十一年十一月中旬交車，被告即黃秀雄反應原告所作的與其要求的尺寸不對等問題．．．原告亦與被告折價十五萬元驗收完成．．．。」此亦與原告上開所稱不符，足認原告於九十一年十一月已交付黃秀雄訂製之車體，僅因黃秀雄認原告所交付物有瑕疵，雙方再行議價協商等，此亦可認定原告於同年十一月間已交車黃秀雄，而屬已發貨之事實。
七、再按「依本法第四十四條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：．．．營利事業銷售貨物或勞務時，未依規定開立銷售憑證交付買受人，在未經他人檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，已自動補開、補報，其有漏稅情形並已補繳所漏稅款及加計利息者。．．
．」固為稅務違章案件減免處罰標準第二條第三款所明定。原告謂本件檢舉人於九十三年十月廿八日檢舉，原告於同年月廿日收到全數貨款當日即補開發票，並於同年十一月十五日繳納期限內補繳稅款完成，而主張免罰。惟查，原告於上開期間製銷產品銷售額一、○四二、五○○元（含稅），未依規定開立統一發票，其中九十一年五月至六月已收貨款漏報銷售額二萬元，營業稅額僅九五二元，依稅務違章案件減免處罰標準第十五條第一項第一款規定，每期漏稅額在二千元以下免罰，其餘漏稅額四八、六九一元（同卷六頁漏稅計算表），原告雖出具承諾書，惟該承諾書載明查獲日期為九十三年十一月二日，另本件係於同年十月廿八日經人檢舉（同卷五八頁檢舉書），原告於同年十一月十五日方補申報及補繳稅款（同卷十四至十五頁），因原告於被告查獲之日後方補繳所漏稅款，與上開規定不合，即不得主張免罰。
八、至原告未依規定開立銷售憑證即發票交付買受人，並漏報銷售額，同時違反稅捐稽徵法第四十四條行為罰及營業稅法第五十一條第三款漏稅罰，被告依財政部八十五年四月廿六日台財稅第000000000號函規定，而擇一從重適用營業稅法第五十一條第三款漏稅罰予處罰，即無不合。再者，本件原告於被告本件裁罰處分前，雖出具上開承諾書並繳清所漏稅款，但並未承諾繳納罰鍰，是被告依九十四年六月二日台稅字第○九四○四五三九八九○號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額處二倍罰鍰，亦屬正當。
九、綜上所陳，本件原告九十一年五月至十二月銷售額一、○二
二、五○○元（含稅），未依規定開立統一發票，且於申報銷售額與稅額時漏報，被告按所漏稅額四八、六九一元處以二倍之罰鍰九七、三○○元，依上開規定及說明，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，其訴應予駁回。另依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認並無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 13 日
第三庭 法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 4 月 18 日
書記官 陳 鼎 鈞