臺中高等行政法院判決
95年度簡字第00032號原 告 甲○○送達代收人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月14日台財訴字第09400546750號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）91年12月16日利用直系親屬間贈與公共設施保留地（下簡稱公設地）免課贈與稅之規定，將其所有坐落臺中市○區○○○段1231及1231-2地號等2筆公設地，公告土地現值為新臺幣（下同）11,289,816元及1,848,000元贈與其子賴永將，並於92年2月17日辦妥贈與稅移轉登記。嗣於同年月21日原告及其配偶賴哲夫再利用土地交換免納稅捐之規定，將坐落臺中市○○區○○段400地號（原告持分18,870/88,019及賴哲夫持分69,149/88,019）之建地，公告現值為3,585,301元及13,138,309元與其子賴永將交換上開2筆公設地，賴哲夫取得樹子腳段1231地號全部及同段1231-2地號持分417,857/900,000，公告土地現值為11,289,816元及858,000元，原告取得其餘公設地（即同段1231-2地號持分482,143/900,000），公告土地現值為990,001元，賴永將取得崇德段400地號建地全部，公告土地現值為16,723,610元，原告申報交換土地價值前後差額2,595,300元贈與其子賴永將，並於92年3月13日辦理贈與稅申報，經核定贈與總額2,595,300元，應納稅額83,718元，旋於同年3月21日辦妥交換移轉登記在案，案經被告機關查獲，以原告涉有迂迴取巧之安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，就實質贈與移轉系爭崇德段400地號建地3,585,301元核課贈與稅，核定本次贈與總額990,001元，併計本年度前次核定贈與2,595,300元，合併核定原告本年度贈與總額3,585,301元，應納稅額169,677元，減除前次應納稅額83,718元，補徵本次應納稅額85,959元，原告不服，循序提起復查及訴願，均遭決定駁回，仍表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、原告聲明求為判決㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。起訴意旨略以：
㈠原告與賴永將間土地互易之土地公告現值差額部分，業已申
報繳納贈與稅83,718元，被告所為再課徵贈與稅額85,959元之處分，於法無據，亦有違租稅法律主義之法治國家之基本要求。
㈡原告於另案以現金22,000,000元向媳黃淑娟購買公設地2筆
部分，經被告認定涉有贈與情事，核定贈與稅額22,000,000元，並計前次贈與金額13,137,816元，核定年度贈與總額為35,137,816元，應納贈與稅額5,175,000元，原告不服，遂申請復查，業經被告機關以94年9月19日中區國稅法二字第0940042538號作成「本件申請人支付價金已取得前開2筆公設地，尚難謂係透過迂迴方式無償贈與現金予其媳，其主張係買賣關係核屬可採，原核定贈與總額22,000,000元，應予以註銷。」兩造事實情狀與採用法理基礎並無二致，依相同事件，應予以相同處理之法理原則，本件即應為相同之認定，註銷原告85,959元之贈與稅。
三、被告聲明求為駁回原告之訴。答辯意旨略謂：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換‧‧‧其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所明釋。
㈡原告以迂迴土地交換方式，假藉免徵贈與稅之土地，使其子
賴永將取得建地，取巧安排移轉應稅財產等情事，經被告機關依職權於核課期間內查獲，參照司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋之「實質課稅」及「公平課稅」原則意旨，復參以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋示，依首揭遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產價值核定補徵贈與稅。次查財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令，係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件贈與行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引。又查憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（參照行政程序法第119條、第120條及第126條規定），即行政法規定之廢止或變更亦有其適用，惟適用信賴保護原則，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。本件原告以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅財產，此種情形並不符合信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，原告訴稱信賴該等土地業已免徵贈與稅等情，此項信賴不值得保護。末查原告利用土地交換方式移轉應稅財產者，其所採模式，究其實質，係以免稅之公設地為工具無償移轉其他應稅財產，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同，且該免稅之公共設施保留地僅係做為無償移轉應稅財產之工具，非移轉應稅財產之對價或負擔；又該免稅之公設地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少建地之同時，雖增加原非屬其所有之公設地，惟其取得該公設地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉予繼承人，故就該家族整體之財產而言，該免稅之公設地，僅係內部成員移轉應稅土地之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔，故做為該移轉工具之公共設施保留地，尚無遺產及贈與稅法第21條規定附有負擔扣除之適用。原告起訴主張理由，顯係誤解法令規定，委無足採。至原告稱於91年8月間以現金22,000,000元向媳黃淑娟（即賴永將之配偶）購買系爭公設地，經原處分機關復查決定核認買賣而註銷贈與總額乙節，查黃淑娟係以自有之公設地賣予原告而取得價金22,000,000元，與本件原告藉由迂迴取巧之安排使訴外人賴永將未支付任何代價即無償取得系爭建地持分不同，原告主張容有誤解。
四、查原告於上揭時間先將其所有坐落台中市○區○○○段1231及1231－2地號兩筆公設地贈與其子賴永將，嗣再將原告及其配偶賴哲夫共有台中市○○區○○段○○○○號建地與其子賴永將所取得上開兩筆公設地交換等情，有贈與稅申報書、土地所有權交換契約及台中市中山地政事務所土地登記謄本（均影本）附卷可稽，且為兩造所不爭執，自堪信為真實。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，巧取安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換．．．其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令所明釋。該解釋性函令，係財政部就遺產及贈與稅法第4條第2項規定適用發生疑義，而以主管機關之地位為闡明法規之原義所為之釋示，依稅捐稽徵法第1條之1前段「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之條件發生效力。」規定，該財政部函釋對於本件原告以重新核定贈與稅，補繳應納稅款85,959元之核課處分請求撤銷之案件，自得適用。本件原告以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉應稅之建地，其實質與直接贈與建地應稅財產並無不同。從而被告依遺產及贈與稅法第4條第2項之規定，就實質贈與移轉系爭崇德段400地號建地3,585,301元核課贈與稅，核定本項贈與總額990,001元，併計該年度前次核定贈與2,595,300元，合併核定原告本年度贈與總額3,585,301元，應納稅額169,677元，減除前項應納稅額83,718元，補徵本次應納稅額85,959元，核無不合。原告主張其與賴永將間之土地互易行為，業已繳納贈與稅83,718元，不應再課徵贈與稅，自不足採，又原告前向其媳購買系爭公設地，經被告認系買賣乙節，與本件原告藉迂迴取巧安排使訴外人賴永將未支付代價即無償取得上開建地，事實不同，原告主張本件亦應與之同視云云，亦不足採。本件原處分補徵應納稅額85,959元，訴願決定予以維持，經核均無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。又本件屬簡易案件，爰不經言詞辯論逕行判決，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
第一庭法官 簡 朝 振以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 3 月 31 日
法院書記官 李 述 燊