臺中高等行政法院判決
95年度簡字第00039號原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月21日台財訴字第09400565740號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實原告92年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬張祐珮免稅額新臺幣（下同）74,000元，經被告所屬民權稽徵所以張祐珮父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並核定綜合所得總額2,102,899元，綜合所得淨額1,442,239元，補徵應納稅額20,580元。原告不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，爰將兩造訴辯意旨敘述如下：
原告起訴意旨略以：
㈠原告於92年度申報扶養家屬張祐珮，遭被告剔除，雖經復查及
訴願，均以司法院釋字第415號解釋及民法第l114、1115、111
8、1122、1123條規定為由，並援引最高法院20年度上字第299號判例，否准此一扶養事實，予以駁回。其曲解法律原意限縮人民扶養家屬之權利，實已違反憲法第l9條租稅法律主義。㈡最高法院20年度上字第299號判例「念同宗之誼而給予津貼，
此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」係指無扶養義務者雖有給予扶養義務人之受扶養者津貼，仍不能據此而要求扶養該受扶養者。然原告被剔除扶養家屬情事，並非向扶養義務人「要求扶養」，亦未與其他扶養義務人有任何扶養爭議，被告及訴願決定援引前述判例，有違該判例之意旨。張祐珮係原告之兄張翰清之女，原告夫婦至今膝下未有子女，張祐珮深受原告夫婦喜愛，徵得其父母同意，自幼即由原告夫婦扶養而共同生活，平日生活中對原告夫婦亦均以父母相稱，實與收養無異，惟因份屬至親，並未在意收養形式，是迄今並未辨理收養登記，然其一切生活照養，均由原告夫婦親力為之，比諸親生，亦不稍遜，且其親生父母之收入，向比原告為高，由其列報，省稅更多，如非確有扶養之實情，豈會因此大費周章。原告與張祐珮間既為民法第1114條第4款互負撫養義務且共同生活之親屬，且經其他扶養義務人同意扶養，並非原告要求扶養，而與其他扶養義務人導致扶養或親權行使之爭議事項，前述判例之援用，實有不當。
㈢扶養義務之履行及扶養程度之良窳，端視扶養義務人之主觀意
願及財務狀況，為免扶養義務人藉詞推托，不予確實履行扶養義務，致損及受扶養權利者之利益，民法第1115、1118、lll9條乃明定扶養義務人之順序、扶養義務免除之要件、扶養程度之標準等等。以上條文本旨在於扶養義務人不願或不能履行扶養義務而致爭議時，或各順序扶養義務人爭相扶養導致爭議，甚至有以扶養事實爭取監護權而致爭議時，以為裁決依據，實與所得稅法因符合扶養家屬要件而得到「免稅額」優惠之規定無涉。憲法第l9條明定「人民有依法律納稅之義務。」人民納稅所依據之法律內容，於應為處自應詳細正面表列，使人民以茲遵循，於不應為處，更應清楚負面表列，使人民知所趨避。所得稅法第17條第1項第4款第4目規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者．．．」綜觀該目除明定適用範圍外，禁制事項僅規定受扶養者之父或母為同法第4條第l款及第2款之免稅所得者，不得列報減除，此外並無其他限制。按司法院釋字第415號解釋本文「．．．所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠，使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第l項第4款第4目規定：『納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者』，得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實．．．」之本意在於說明所得稅法第17條第l項第4款第4目之規定，為透過稅法之優惠鼓勵納稅義務人對家屬善盡其扶養事務，而其要件為納稅義務人與受扶養人同居一家，且有共同生活之客觀事實即可，別無其他限制。被告曾援引所得稅法施行細則第21條之2規定，以納稅義務人與受扶養家屬必須「同一戶籍」，來限縮扶養家屬之申報，亦遭大法官以本解釋判以違憲而不准援用。原告扶養張祐珮完全符合所得稅法第17條第l項第4款第4目之規定，被告及訴願決定援引此一解釋駁回原告之復查與訴願，實不明大法官維護人民權益之深意，自有不當之處。
㈣行政法院83年度判字第l375號判決中，原扶養人姑姑扶養自己
的姪兒，並於該年度列報為家屬而扣除「扶養親屬寬減額」，國稅局因該受扶養人之生母事後要求列報扶養，即剔除原扶養人之列報，改由其生母列報扶養，被行政法院判以尤有未妥，蓋因縱使受扶養人另有直系一等尊親屬並有足夠的扶養能力，仍應查明實際履行扶養之事實者作為申報扶養之依據，判其應另為適法之處分，實深明所得稅法力求公平、公正，並兼及老有所終、幼有所長的社會公義。如此則仰賴他人扶養者，在身心兩方，都能得到更適當的生活照顧，而所得稅法第17條第l項第4款第4目之規定，實係對此自發關愛家屬之行為，加以些微之促進、鼓勵，並非對當事人給與巨大的利益，而致投機取巧，妄圖不當之利。
㈤所得稅法第17條第l項第4款第4目之規定，在以稅捐之優惠，
鼓勵人民扶養家人、親屬，並規範其要件與限制，以為人民一體遵行。其中如有不盡週延之處，而致人民濫用難禁，被告自應循修法途徑儘速修正，豈可從權如此任意引用法規，扭曲原意，一般百姓與被告相持，十之八九吃虧了事，每每心有不忿。然欲奮力相抗，費心費時，實亦力有未逮。爰求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
被告答辯意旨略以：
㈠按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額
及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第415號所解釋。
㈡原告92年度列報其本人、配偶、直系尊親屬林朝發及其他親屬
張祐珮（姪，76年次）等4人免稅額333,000元。被告以其他親屬張祐珮之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額74,000元。原告不服，申請復查提示國立臺中家商93年度家長委員分組名單及張祐珮在學證明書，主張確有扶養系爭受扶養親屬事實云云，經復查決定略以，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬張祐珮之父母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。本件據戶口名簿所載，原告雖與系爭受扶養親屬張祐珮為家長及家屬關係，惟其既無法證明系爭受扶養親屬本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院20年度上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，復查後仍予維持。原告復執前詞提起訴願，案經訴願決定略以，張祐珮父母92年度列報之綜合所得總額分別為3,920,378元及5,269,787元，非已喪失扶養能力而得免除扶養義務；至原告膝下無子女，張祐珮深得原告夫婦喜愛而由其扶養乙節，亦與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實有別，是原告既未能證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，其主張尚無可採，駁回其訴願。
㈢訴訟意旨雖復執前詞主張確有扶養系爭受扶養親屬事實云云。
惟查原告主張不足採據之理由，已論駁如前，復執前詞，委不足採。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，爰求為駁回原告請求之判決。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第4條第1款及第2款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第17條第1項第1款第4目所明定。
次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第1114條、第1115條第1項、第1118條前段、第1122條及第1123條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第17條第1項第1款第4目規定．．
．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」業經司法院釋字第415號解釋可資遵循。
二、本件原告92年度綜合所得稅申報列報其本人、配偶、直系尊親屬林朝發及其他親屬張祐珮（姪，76年次）等4人免稅額333,000元，原處分以其他親屬張祐珮之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額74,000元等情，分別有原告之申報書、及被告之核定清單等附原處分卷可稽，自堪信為真實。
三、原告雖提出國立臺中家商93年度家長委員分組名單及張祐珮在學證明書，主張確有扶養系爭受扶養親屬事實，不應予剔除云云。
四、惟所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第415號解釋在案，已如前述。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。本件原告申報扶養系爭其他親屬免稅額時，自應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬張祐珮之父母有所得及財產，非無扶養能力（原告自陳張祐珮其親生父母之收入，向比原告為高），尚難認定有由原告扶養之正當理由。依原告所提戶口名簿所載，原告與系爭受扶養親屬張祐珮雖屬家長及家屬關係，惟既無法證明系爭受扶養親屬本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須履行其法定扶養之義務，其主張尚難憑採。縱原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依上揭最高法院20年度上字第299號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」之意旨，該生活上之資助，亦難謂係履行法定扶養之義務。
五、原告雖主張，至今膝下尚無子女，張祐珮深得原告夫婦喜愛，經徵得其父母同意自幼由原告扶養並共同生活，確有扶養事實；且張祐珮父母之收入猶較原告為高，由其列報更為有利，倘無扶養實情，何須由原告大費周章云云，資為爭議。
六、按所得稅法第17條第1項第4款第4目固規定：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第1114條第4款及第1123條第3項之規定，未滿20歲或滿60歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人抉養者．．．」「納稅義務人『按規定』減除…『合於下列規定』扶養親屬之免稅額。」而民法第1114條第4款固規定家長家屬相互間互負扶養之義務，惟同條第1款亦規定直系血親相互間互負扶養之義務。同法第1115條第1項復規定「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。…」故於扶養義務人有數人之情形，民法第1114條及第1115條應一併予以適用，如割裂單舉第1114條而排除第1115條之規定，即難謂已適法予以適用。而所得稅法第17條第1項第4款第4目所謂「合於民法第1114條第4款…之規定」即謂須同時兼備合於民法第1115條之規定始合法律之規定。原告以之謂有違憲法第l9條租稅法律主義云云，實屬誤解。司法院釋字第415號解釋係解釋何謂同居一家之義，應以事實為準而非以戶籍登記為唯一判別之標準，並未言及可割裂適用民法第1114條。而最高法院20年上字第299號判例之意旨，固在駁回因念同宗之誼而給與津貼，乃據為要求扶養之情形，惟亦已同時闡明，既無履行扶養之義務，不因慈惠施與之行為而負履行扶養之義務。至原告另謂最高行政法院83年度判字第l375號判決中，原扶養人姑姑以扶養其親姪，而於該年度申報為家屬扣除「扶養親屬寬減額」，國稅局因該受扶養人之生母事後要求申報扶養，即剔除原扶養人之列報，改由其生母列報扶養，被最高行政法院判以尤有未妥，蓋因縱使受扶養人另有直系一等尊親屬並有足夠的扶養能力，仍應查明實際履行扶養之事實者作為申報扶養之依據，判其另為適法之處分云云，惟查所得稅法第17條第1項第1款本即規定「納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定『扶養親屬』之免稅額…」更於各目規定「受納稅義務人扶養者」，故該判決意旨以仍須有扶養之事實，始得扣減並無不合，惟該判決亦未申明如無履行扶養之義務，受扶養人之姑母雖有扶養之事實，亦得據以扣減其免稅額。原告顯有誤會。
足見直系血親尊親屬扶養義務之順序先於家長甚明。亦即受扶養者之扶養義務人有數人，其同時有家長及父母（直系血親尊親屬）時（即兩者非同一人），其法定扶養義務之順序，父母先於家長。
七、本件原告雖謂：「張祐珮係原告之兄張翰清之女，原告夫婦至今膝下未有子女，張祐珮深受原告夫婦喜愛，徵得其父母同意，自幼即由原告夫婦扶養而共同生活，平日生活中對原告夫婦亦均以父母相稱，實與收養無異，惟因份屬至親，並未在意收養形式，是迄今並未辨理收養登記，然其一切生活照養，均由原告夫婦親力為之，比諸親生，亦不稍遜」云云，惟既未依規定收養，自不生法律上收養之效力，雖原告稱有扶養之事實，比諸親生，亦不稍遜，仍不生法律上收養之關係，僅生家長家屬之關係，其與親生父母法律上之扶養關係亦不生影響。依民法第1115條第1項之規定，原告與其兄嫂間，其兄嫂之扶養順序仍先於原告。原告復稱「其親生父母之收入，向比原告為高」，即張祐珮之父母經濟能力優於原告，核有扶養能力，自不合所得稅法第17條第1項第4款第4目規定，要不能據以主張減除其免稅額。原處分以張祐珮父母92年度列報之綜合所得總額分別為3,920,378元及5,269,787 元，足見並非已喪失扶養能力而得免除扶養義務。原告雖膝下無子女，張祐珮深得原告夫婦喜愛而由其扶養，亦與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實有別，是原告既未能證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實，其主張委不足採為由，乃剔除其列報扶養其他親屬張祐珮免稅額74,000元，並核定綜合所得總額2,102,899元，綜合所得淨額1,442,239元，補徵應納稅額20,580元，核無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告訴請予以撤銷，核無理由，應予駁回。又本件應適用簡易程序，爰不經言詞辯論，逕為判決，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第233條第1項、第236條、第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 4 月 18 日
第二庭法 官 王茂修以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 4 月 18 日
書記官 朱敏諄