臺中高等行政法院判決
九十五年度簡字第四號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年十一月四日台財訴字第○九四○○三八一八○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國九十二年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬張珮琳及張豪仁等二人免稅額新台幣（下同）一四八、○○○元，經被告所屬北斗稽徵所以張珮琳及張豪仁等二人父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予剔除，並核定綜合所得總額一、三一一、八九九元，綜合所得淨額
八八七、五二八元，補徵應納稅額一九、二四○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：按「三代共同生活同居一戶，由第二代共負扶養義務者，受伯叔扶養同戶設籍之未成年姪子、女，得依所得稅法第十七條第一項第二款第四目規定，由伯或叔於其綜合所得總額中申報減除受其扶養之姪子、女之寬減額。」、「自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：㈠家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人扶養之切結書或其他適當證明文件。」分別為財政部六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號及八十六年二月廿日台財稅第000000000號函所明釋。原告係家中三男，因收入較多，薪資均由原告之母分配於家庭生活費用，而原告九十二年度所列報之扶養親屬即原告外甥張珮琳及張豪仁等二人，從小即與原告及其祖父母（即原告父母林宗禮、謝冰）同住於彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○巷○○號，此有戶口名簿可稽，係三代同堂，且原告依據民法擔任家長，與張珮琳及張豪仁間具有家長、家屬關係，而張珮琳及張豪仁之父母張榮潭、林秀蓮，因尚須扶養年近九十高齡之父母並支付龐大之醫療費用，自無任何能力撫養其子女，是張珮琳及張豪仁等二人確係由原告所扶養，參酌首揭財政部函釋意旨，即應由原告於其綜合所得額中申報減除受其扶養之姪子、女之寬減額。又按原告九十二年度申報所得稅時，業已依法提出戶口名簿影本及親屬會議紀錄，證明原告與受扶養親屬間確係有家長家屬關係，亦提出受扶養者父母所出具之切結書，證明該系爭受扶養親屬確為原告所扶養，於復查時並提出行政院主計處九十二年台灣地區家庭收支調查報告，足見原告所提文件完全符合上開函釋規定。惟被告於復查時就上開文件形式上真正並未否認，卻空言原告就此項事實未提出證明，實難令原告心服。
貳、被告答辯意旨略以：按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官會議釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法第一千一百十四條及第一千一百十五條第一項規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬張珮琳等二人之母有所得及財產，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。次按「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養之義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院二十七年度上字第一四一二號著有判例。從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件。本件據戶籍資料所載，原告雖與系爭受扶養親屬張珮琳等二人同戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」之旨，則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。雖原告引用財政部六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號及八十六年二月廿日台財稅第000000000號等二函文，惟該等函釋仍須有扶養事實始有其適用，原告容有誤解。是原處分否准認列系爭免稅額，並無不合。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；．．．㈣納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」所得稅法第十七條第一項第一款第四目定有明文。
二、原告訴稱：原告係家中三男，因收入較多，薪資均由原告之母分配於家庭生活費用，而原告九十二年度所列報之扶養親屬即原告外甥張珮琳及張豪仁等二人，從小即與原告及其祖父母（即原告父母林宗禮、謝冰）同住於彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○巷○○號（原告誤載三一號），係三代同堂，且原告依據民法擔任家長，與張珮琳及張豪仁間具有家長、家屬關係，而張珮琳及張豪仁之父母張榮潭、林秀蓮，因尚須扶養年近九十高齡之父母並支付龐大之醫療費用，自無任何能力撫養其子女，是張珮琳及張豪仁等二人確係由原告所扶養，財政部六十七年五月十九日台財稅第三三二七八號及八十六年二月廿日台財稅第000000000號函參酌首揭財政部函釋意旨，即應由原告於其綜合所得額中申報減除受其扶養之姪子、女之寬減額等語。
三、次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又按「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以其是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」亦為司法院大法官會議釋字第四一五號所明釋。
四、依上規規定，原告主張為其外甥張珮琳及張豪仁等二人之家長，對此二人負扶養義務，以彼等有共同生活之客觀事實，又以永久共同生活之目的而同居為要件。再者，張珮琳及張豪仁等二人分別為八十年四月十五日及000年0月000日出生，設籍於彰化縣○○鎮○○里○鄰○○路○段○○○巷○○號，有父母張榮潭（00年出生）及林秀蓮（000年出生），戶長為林宗禮，另有謝氷（為原告及林秀蓮之父母）等直系血親尊親屬均健在（原處分卷六及十一頁全戶戶籍資料查詢清單、身分證），則其等本生父母及祖父母負扶養義務，依民法第一千一百十五條第一項之規定，順序係在家長之前，如張榮潭等人因特殊事由（如無資力或謀生能力等），有不能負扶養義務之事實，方由後一順序之人負扶養義務。
五、經查，原告雖提出親屬會議紀錄一紙，證明其經親屬團體推定為家長乙節，惟該紀錄載明會議地點於家中客廳，參加會議有九人之多，如須於該紀錄上簽認，依常情眾人就便簽名即可，而不須另取印章再蓋以印文，惟此紀錄上均以印章表示到場人簽認，且九個印文排列甚為整齊，顯非九個人各別為之；又原告自承其任職美商必治妥公司，因業務之需，須全省跑業務，假日方回設籍地等語。足認原告平時在外上班，逢假日方返回戶籍地，平日無法在家處理家務，亦非尊輩或年長者，又無其他特別情事，其被推定為家長，均違事理，是此親屬會議紀錄，難以採信。復張珮琳及張豪仁等二人於本年度即九十二年時，原告稱皆就讀於二林國小學童，按國小學童須平時上學，在家並受父母或其他長輩等照料及管教，以期身心正常成長及享天倫之情，此為一般經驗法則，張珮琳及張豪仁等二人父母張榮潭及林秀蓮依上述均屬健在，又其祖父林宗禮為戶長，已有至親，而原告為此二人之舅親，平日因任職關係未居住於戶籍地內，此二人衡情平日有他人照顧管教，依此，亦難認原告與張珮琳及張豪仁等二人有共同生活之客觀事實。
六、再查，張珮琳及張豪仁等二人之父母張榮潭及林秀蓮，每人均有房屋及土地，九十二年亦各有薪資所得，林秀蓮又有存款利息所得八九、○一三元（同卷二至五頁所得資料清單），依當年之利率水準不超過百分之三，其存款金額在數百萬元以上，以此資產及渠等具有工作能力，對其子女二人當有扶養能力。
七、綜上所述，本件原告未能證明其為張珮琳及張豪仁等二人之家長，及彼等父母對之無扶養能力之事實，原告縱曾對渠等資助，其性質屬贈與，並非扶養之支出。復查決定否准認列此二人之免稅額，並核定如事實欄所示之稅額，依首開規定及說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求撤銷復查決定及訴願決定，為無理由，應予駁回。另本件依兩造到庭所述各節及卷內資料其事證已臻明確，本院亦認並無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 2 月 23 日
第三庭 法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 2 月 27 日
書記官 陳 鼎 鈞