臺中高等行政法院判決
九十五年度簡字第五八號原 告 佑連營造股份有限公司代 表 人 甲○○輔 佐 人 戊○○被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十五年二月十七日府法訴字第○九五○○一六八四六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國九十三年四月十日與訴外人丙○○書立承攬工程合約書乙份，合約總價計新台幣（下同）七、
五七三、○○○元（含稅），原告並貼用足額印花稅票計七、二一二元。嗣被告於九十四年五月廿五日查獲前揭工程合約書所貼用之印花稅票係屬揭下重用，違反印花稅法第十一條規定，乃依同法第二十九條規定補徵印花稅額七、二一二元，並依同法第二十四條第二項規定，按所漏稅額處以二十倍之罰鍰計一四四、二○○元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按原告負責人於九十四年五月廿五日至被告處接受訊問，被告人員依談話筆錄第三點提問為何印花稅票有揭下重用之情形時，並未就原告與丙○○所訂立承攬工程合約（下稱系爭合約）之貼花「揭下重用」提示相關事證供原告負責人辨識，亦未提示「揭下重用」認定之依據供其答覆，並以誘導式詢問取供之談話筆錄作為「揭下重用」之違章事證，是被告顯未善盡調查之責，其認事用證亦有未當且與法不合。
二、原告於九十三年三月廿五日與丁○○訂立承攬工程合約後，因事後核對發現土地登記資料及建造執照等，均係以其配偶丙○○之名義登記，遂於九十三年四月十日將工程合約之名義人變更為丙○○。原告負責人於九十四年五月廿五日及同年十一月一日兩次至被告處接受詢問時，已陳明系爭合約與前述九十三年三月廿五日與丁○○所訂定之工程合約（下稱丁○○合約）係屬同一工程承攬行為之同一工程合約，兩者工程名稱、工程地點、工程範圍、合約金額、工程期限、建築執照字號內容完全相同，此觀系爭承攬工程之建造執照即明（建造執照字號：九十二彰建管（建）字二三八六四號，後因辦理展期於九十三年十月廿日換發為九十三彰建管（建）字二七三四號）。是系爭合約係為同一工程合約之副本，依法免貼印花稅票（為公務需要原告亦已貼足印花），原告僅是將業主更改為丙○○爾，並非重新訂定另一工程合約。另丁○○合約正本壹式兩份均已貼花完稅，並均已在申請復查時提供被告採認，且事後丙○○已提供戶口名簿及身分證影本，並說明與夫婿丁○○係採共同財產制，並無另訂工程合約之必要，足資說明系爭合約與丁○○合約係屬同一工程合約，符合印花稅法第六條第五款規定，屬免貼印花稅憑證，且與財政部八十八年三月廿日台財稅字第八八一九○七五三四號函免貼印花稅之規定相符。被告未查明前開事實，亦未向財政部申請解釋以為適用，即認定系爭合約為重新另訂工程合約之應稅憑證並處高額之二十倍罰鍰，顯有逾越權限之嫌，其將丙○○及丁○○均認定為案外人，亦有未當。
三、又依法理解釋，「揭下重用」係指甲應稅憑證經銷花後，以不正當之移花接木方式揭下，重用於乙應稅憑證，以達逃稅之目的而言，印花稅法為此並對之處以高於稅捐稽徵法（三倍罰鍰）之二十倍罰鍰，以達到嚇阻效果。系爭合約與丁○○合約係屬同一承攬行為之同一工程合約已如前述，原告並據以履行工程承攬，承攬期間並未另訂工程合約。原丁○○合約壹式兩份均已依法貼花完稅，工程合約於復查時亦已提供被告，被告所指系爭合約之印花稅票係由丁○○合約揭下重用，顯與事實不符。且被告每年辦理印花稅檢查時，均會在應稅憑證上加蓋戳記，本件系爭合約（憑證）所貼之印花並無前述戳記足資證明係屬揭下重用，被告就此部分亦未提供證據以證明其所為處分之適法性。原告為忠實繳稅義務人，從未有違章紀錄，本件係因兩造認知差異所致，原告絕非故意違法。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按依印花稅法第八條第一項及第十一條規定，應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票，印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。又依財政部八十八年三月卅日台財稅第000000000號函釋之旨，已貼花之承攬契約，因變更起造人，未另訂合約，而於原承攬契約中註明「變更起造概括承受人」字樣，無需就新承接部分加貼印花稅票。被告為辦理印花稅之檢查，於九十四年四月廿五日通知原告提○○○鄉○○段及彰化市○○段之工程合約書正本受檢，發覺原告與丙○○所簽訂工程合約書（為彰化市○○段一○一七之一、一○一九、一○二○等地號土地上之住宅新建工程）上所貼用之印花稅票有明顯重複銷花之痕跡，經調查後發現係原告自九十三年三月廿五日與丁○○（丙○○配偶）所訂定並已完納印花稅之工程合約揭下使用，此有原告代表人九十四年五月廿五日於被告處之談話筆錄可證，並有原告與丁○○訂定工程合約書封面乙紙及與丙○○訂定之工程合約書正本附案可稽。是上開行為核屬重新訂定合約，則被告針對本件違規事實所為之補稅暨罰鍰處分，揆諸前揭法令規定暨函釋意旨，並無不合。
二、原告另訴稱系爭合約書係同一工程承攬行為之同一工程合約之副本，依法免貼印花稅等語，惟依印花稅法施行細則第七條規定所稱副本或抄本，應以其內容與已貼印花稅票正本完全相符者為限。本件系爭合約書內容與原告及丁○○九十三年三月廿五日簽訂之工程合約書之訂約主體已不相同，當非可逕認屬同一契約之副本，是原告所述，顯有誤解。至原告指稱被告僅以誘導式詢問取得談話紀錄並據以認定為違章事證乙節，按本件係以查扣之契約書為裁罰依據，其重複銷花具體明確，原告所訴，亦不可採。
理 由
一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：承攬契據：．．．指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」、「印花稅稅率或稅額如左：．．．承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．．」、「印花稅票經貼用註銷者，不得揭下重用。」、「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」、「違反第十一條之規定者，按情節輕重，照所揭下重用之印花稅票數額，處二十倍至三十倍罰鍰。」、「凡違反本法之憑證，於處罰後，其屬漏稅或揭下重用者，仍應由負責貼印花稅票人，按應納稅額補足印花稅票。．．．」分別為印花稅法第五條第四款、第七條第三款、第八條第一項、第十一條、第十二條、第二十四條第二項與第二十九條所明定。次按「本法第六條第五款所稱副本或抄本，應以其內容與已貼印花稅票正本完全相符者為限。」同法施行細則第七條亦有明定。
二、本件原告於九十三年四月十日與訴外人丙○○書立承攬工程合約書乙份，合約總價計七、五七三、○○○元（含稅），原告並貼用足額印花稅票計七、二一二元。嗣被告於九十四年五月廿五日查獲系爭合約所貼用之印花稅票係屬揭下重用，違反印花稅法第十一條規定，乃依同法第二十九條之規定核定補徵印花稅額七、二一二元，並依同法第二十四條第二項規定，按所漏稅額處以二十倍罰鍰計一四四、二○○元。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：原告於九十三年三月廿五日與丁○○訂立承攬工程合約後，因事後核對發現土地登記資料及建造執照等，均係以其配偶丙○○之名義登記，遂於九十三年四月十日將工程合約之名義人變更為丙○○。系爭合約係為同一工程合約之副本，依法免貼印花稅票，又為公務需要原告亦已貼足印花，原告僅是將業主更改為丙○○爾，並非重新訂定另一工程合約。另丁○○合約正本壹式兩份均已貼花完稅，並均已在申請復查時提供被告採認。系爭合約（憑證）所貼印花並無前述戳記足資證明係屬揭下重用，被告就此部分亦未提供證據以證明其所為處分之適法性。又原告負責人於九十四年五月廿五日至被告處接受訊問，被告人員依談話筆錄第三點提問為何印花稅票有揭下重用之情形時，並未就原告與丙○○所訂立系爭合約之貼花「揭下重用」提示相關事證供原告負責人辨識，亦未提示「揭下重用」認定之依據供其答覆，並以誘導式詢問取供之談話筆錄作為「揭下重用」之違章事證，不得採為證據。另原告為忠實繳稅義務人，從未有違章紀錄，本件係因兩造認知差異所致，原告並非故意違法等語。
四、經查，原告於九十三年三月廿五日與丁○○訂立承攬工程合約，因事後核對發現土地登記資料及建造執照等，均係以丁○○配偶丙○○之名義登記，遂於九十三年四月十日將工程合約之名義人變更為丙○○，此為原告所是承，並有原告與丁○○訂立承攬工程合約二份及原告與丙○○所訂之系爭合約一份在卷可稽。本件兩造之爭執要旨在於原告主張其與丁○○所訂合約正本壹式兩份均已貼花完稅，系爭合約所貼印花並非揭下重用，系爭合約係為同一工程合約之副本，依法免貼印花稅票；被告則稱本件系爭合約書，其內容與原告及丁○○九十三年三月廿五日簽訂之工程合約書之訂約主體已不相同，非屬同一契約副本，又系爭合約書上之印花稅票，係原告揭下使用，自應對原告補稅及裁罰。
五、次查，依原處分卷附之原告於九十三年三月廿五日與丁○○訂立承攬工程合約共有三份（橘色封面），雖二份為完整均貼有印花稅票，另一份則僅有封面及封底，然封面內頁底呈現原貼有印花稅票經銷花後再撕下之痕跡，又有一份工程合約書之筆跡（同卷十四至十八頁）與另二份完整合約之字跡及內容雖相同，應屬同一人所書寫，但筆劃間仍有些微差異，如丁○○三字，足認係此人書寫三份合約；再依原告代表人九十四年十一月一日於被告處之談話筆錄，稱與丁○○訂定工程合約書，原告公司持正、副本各乙份，丁○○持正本乙份等語（同卷六二頁），是上開契約有三份之事實，應可認定。另依原告代表人九十四年五月廿五日於被告處之談話筆錄，謂「．．．係屬同工程承包行為，應納印花稅之金額亦相同，於是將原始貼用之印花稅票轉移至新合約」（訴願卷廿一頁），又系爭合約上所貼之印花稅票，在印花稅票外圍處，均有重複蓋銷花印章之現象，所貼印花稅票之位置及面積，亦與上述僅有封面及封底之一份合約，封面內頁底原貼有印花稅票經銷花再撕下後，所存留之空間相同。且據上開二談話筆錄之被告人員發問內容，並無原告所指之以誘導式詢問，原告代表人所稱亦與卷附上述合約書等證物符合，自可採證，是系爭合約上所貼之印花稅票，係原告從上開僅留封面及封底之合約，予以揭下重用甚明，原告稱系爭合約所貼印花並非揭下重用，尚難採信。
六、至原告於九十三年三月廿五日與丁○○所訂立承攬工程合約三份後，原告既已貼足印花稅票並銷花使用，嗣因發現土地登記資料及建造執照等，均係以丁○○配偶丙○○之名義登記，縱使原告與丁○○訂立之承攬工程合約事後解除或作廢，於九十三年四月十日將工程合約之名義人變更為丙○○，即訂立系爭合約，仍不得將其與丁○○訂立之承攬工程合約其中一份已銷花使用之印花稅票撕下，再重用於系爭合約。又系爭合約書係原告與丙○○於九十三年四月十日再行簽訂，與原告及丁○○於九十三年三月廿五日簽訂之承攬工程合約之訂約主體並不相同，該合約第廿三條亦註明：「本合約正本二份，雙方各執一份．．．」（原處分卷九頁）原告代表人九十四年十一月一日於被告處之談話筆錄，亦稱「為免合約書因文字更改不美觀，故再重新立新合約」系爭合約顯非原告及丁○○簽訂之承攬工程合約之副本，且此與財政部八十八年三月卅日台財稅第000000000號函釋：「主旨：關於××公司與○○公司簽訂工程承攬契約後，因該營造工程變更起造人，而於原承攬契約中註明『變更起造概括承受人』字樣未另訂合約，應否就新起造人承接部分加貼印花稅票乙案。說明：本案××公司（簡稱乙方）承攬○○公司（簡稱甲方）之工程，簽約後，甲方變更起造人為△△公司（簡稱丙方），丙方於原甲乙雙方簽定之合約中註明『變更起造概括承受人』字樣並蓋章，核其內容，應非屬現行印花稅法規定之課稅範疇，如查明原契約內容與金額未改變，且未另訂應稅憑證，尚無需就丙方承接部分加貼印花稅票。」二者情形亦有間，原告使用本件系爭合約，仍應貼印花稅票，原告稱系爭合約係為其前與丁○○關於同一承攬工程所訂定合約之副本，依法免貼印花稅票，亦無可取。至本件因原告對印花稅法之規定認知有誤，而揭下重用印花稅票於系爭合約，難認其無過失，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，自不得主張免罰。
七、綜上所述，原告主張各節，均不足取，本件被告以系爭合約所貼用之印花稅票係原告揭下重用，核定補徵印花稅額七、二一二元，並按所漏稅額處以二十倍之罰鍰計一四四、二○○元，依首開規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請復查決定及訴願決定均撤銷，為無理由，應予駁回。另依兩造到庭所述各節及卷內資料，其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。又原告其他主張及陳述，與本件判決結果不生影響，爰不一一論究，均併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 16 日
第三庭 法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。 復查決定及訴願決定如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 6 月 21 日
書記官 陳 鼎 鈞