臺中高等行政法院判決
九十五年度簡字第八四號原 告 甲○○訴訟代理人 白忠朋被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因請求退稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十五年四月十九日府法訴字第○九五○○二二三四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國九十三年七月八日立契向訴外人菩提禪院購買彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地（宗地面積
三、四二九平方公尺，移轉持分二分之一），買賣價金新台幣（下同）五、一四三、五○○元，貼用印花稅票五、一四三元，並於同年七月廿一日檢附土地買賣契約書等資料共同向被告辦理土地現值申報。其於同年九月三日再辦理所有權移轉登記，經彰化縣彰化地政事務所以其登記原因與證明文件不符（登記原因為買賣，證明文件為歸還）為由通知補正，惟逾期未補正，乃駁回其申請。其後原告及菩提禪院於同年九月十三日復以無法檢附彰化縣政府准予買賣證明文件，經雙方協議解除土地買賣契約為由，申請撤銷土地現值申報。嗣菩提禪院於同年十月四日向彰化縣彰化地政事務所申請○○○鄉○○段○○○○號土地分割為一三三地號（面積一、七一五平方公尺）及一三三之一地號（面積一、七一四平方公尺）等二筆土地，再就同段一三三之一地號土地（持分全）於九十四年一月十日與原告訂立土地買賣契約書，買賣價金五、一四二、○○○元，貼用印花稅票計五、一四三元，並於同年一月廿四日向被告申報土地現值完竣。原告嗣於同年十二月廿二日以上開兩次辦理土地移轉之當事人及標的均相同，且第一次以「歸還」辦理與法令不符，改為「買賣」後始予登記完畢，屬適用法令錯誤致重複繳納為由，向被告申請退還其重複繳納之印花稅款五、一四三元，經被告以九十五年一月六日彰稅房字第○九四○一一一二五四號函否准。原告不服，提起訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：㈠原處分及訴願決定均撤銷。㈡被告應退還原告溢繳之印花稅款五、一四三元。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：按彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）因六十四年間法令規定農地不得共有，而登記於原告兄長沈樹木名下，是系爭土地實為原告與沈樹木所共有，此有卷附彰化縣政府九十二年十月廿七日府民宗字第○九二○一九八九二七號函可稽。惟沈樹木誤將系爭土地全部贈與菩提禪院，嗣菩提禪院同意將該地持分二分之一再歸還原告，惟因於辦理過戶程序中，彰化縣彰化地政事務所以並無歸還項目為由，拒絕辦理過戶，原告不得已方重新以買賣項目辦理，致發生重複繳納印花稅之情事。而原告持分二分之一之系爭土地於辦理移轉過程中，順便辦理分割為同段一三三之一地號，其中因涉及物價變動致土地價款不同，且系爭土地總面積三、四二九平方公尺為奇數，致二分之一分割結果尾數當然不同。然上開兩次辦理土地移轉實為同一宗地及同一當事人，而屬同一案件，被告辯以該二次移轉之土地價款、立契日期不同，而認屬不同之買賣契據等語，當無足採。又本件並非單純之解除契約（如為單純解除契約，依規定即不得請求返還已計貼印花稅款），而係因第一次誤用「歸還」字眼致無法完成登記移轉，被告誤認本件為一般之解除買賣契約處理，當有違誤。又被告已依規定將第一次辦理所繳納之土地增值稅一、三二四、二七七元退還菩提禪院，而九十三年九月十三日之撤銷土地現值申報申請書，亦書明因無法檢附彰化縣政府准予買賣證明文件，雙方協議解除土地買賣契約等語。按「以實貼方式繳納之印花稅，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得適用稅捐稽徵法第二十八條之規定退稅。」財政部七十九年七月九日台財稅第000000000號函已有明釋。本件因適用法令錯誤而溢繳之印花稅款，自得適用稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅，被告辯稱已貼用之印花稅票於交付使用時，均已加蓋圖章註銷，自不生重複繳納之問題等語，已違背前揭函釋。
貳、被告答辯意旨略以：
一、依印花稅法第一條、第二條、第五條第五款及第八條第一項前段之規定，可知印花稅為憑證稅，以憑證一經交付或使用，納稅義務即已成立，且原則上印花稅係以貼用印花稅票方式完成納稅義務。按原告與菩提禪院於九十三年七月八日所訂立之不動產買賣契約書憑證既經貼用印花稅票並持向被告申報系爭土地之移轉現值，則依前揭法條規定，其繳納印花稅之義務業已發生並繳納完成，不因系爭不動產買賣契約書憑證嗣後變動而生影響，此觀諸財政部七十八年台財稅第000000000號函釋「不動產契約在申請物權登記前解除者已貼之印花稅票不得退還」之規定亦明。此有土地增值稅（土地現值）申報書、土地買賣所有權契約書各二紙、九十三年九月十三日撤銷土地現值申報申請書等附卷可稽。
二、至原告主張適用法令錯誤致溢繳印花稅乙節，按稅捐稽徵法第二十八條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極不適用法令及積極適用法令不當之謂；亦即兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言（最高行政法院九十四年度二○六八號判決參照）。依原告申請退稅所檢附彰化地政事務所九十四年十二月六日彰地一字第○九四○○一四七八八號函文說明二內容，可知原告第一次至彰化地政事務所辦理移轉登記時，因逾期未補正遭駁回，致無法辦理移轉登記，買賣雙方乃共同向被告申請撤銷該土地現值申報，而原告第二次訂約所繳納之印花稅款，乃依前揭印花稅法之規定完納。故本件並無因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情形，與稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不符，即與財政部七十九年七月九日台財稅第000000000號函釋不合，原處分否准退還溢繳印花稅款，並無違誤。
三、至原告主張本件系爭二次移轉之買賣當事人及土地均為同一人、土地均相同乙節，按原告於九十三年七月廿一日所申報者，為移轉彰化縣○○鄉○○段○○○○號土地持分二分之一之土地增值稅，而九十四年一月廿四日所申報者，乃移轉同段一三三之一地號土地全筆之土地增值稅，二者之申報人（權利人、義務人）雖相同，惟二份買賣契約書所標示之土地、買賣價款總金額及書立日期均不同，核屬不同之買賣契據，即不同之應稅憑證，且所貼用之印花稅票於交付使用時，均已加蓋圖章註銷，自不生重複繳納之問題，是原告所訴，顯誤解法令。
理 由
一、按「印花稅以左列憑證為課徵範圍：．．．典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據。」、「印花稅稅率或稅額如左：．．．典賣、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」、「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；．．．」分別為印花稅法第五條第五款、第七條第四款及第八條第一項前段所明定。又「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條亦有明文。
二、次按「以繳款書繳納或彙總繳納之印花稅，如因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳之稅款，得適用稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅或抵繳。」、「不動產契約書在向主管機關申請物權登記前解除契約，其已計貼之印花稅票不得申請退還。說明：依據印花稅法第八條規定，應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票。至合約所載事項履行與否在所不問，本案已計貼之印花稅票既非適用法令或計算錯誤，應依主旨辦理。」、「以實貼方式繳納之印花稅，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢激之稅款，亦得適用稅捐稽徵法第二十八條之規定。」、「貴轄納稅義務人×××君購買土地所書立之土地買賣所有權移轉契約書，因土地無法移轉，申請退還已納之印花稅款乙案；其已繳納之印花稅款，既非適用法令或計算錯誤，不得申請退還。」分別為財政部七十七年七月十四日台財稅第000000000號、七十八年十二月廿日台財稅第000000000號函釋、七十九年七月九日台財稅第000000000號函及八十年十月十八日台財稅第000000000號函所明釋。
三、本件原告於九十三年七月八日立契向訴外人菩提禪院購買系爭土地持分二分之一，買賣價金五、一四三、五○○元，並貼用印花稅票五、一四三元，嗣因如事實欄所示之事由，經雙方協議解除土地買賣契約。嗣菩提禪院於同年十月四日向彰化縣彰化地政事務所申請將系爭土地分割為同段一三三地號及一三三之一地號等二筆土地，再就同段一三三之一地號土地（持分全部）於九十四年一月十日與原告訂立土地買賣契約書，買賣價金為五、一四二、○○○元，亦貼用印花稅票計五、一四三元，並於同年一月廿四日向被告申報土地現值完竣。原告嗣於同年十二月廿二日以上開兩次辦理土地移轉之當事人及標的均相同，且第一次以「歸還」辦理與法令不符，改為「買賣」後始予登記完畢，屬適用法令錯誤致重複繳納為由，向被告申請退還其重複繳納之印花稅款五、一四三元，經被告否准。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
四、原告訴稱：系爭土地因六十四年間法令規定農地不得共有，而登記於原告兄長沈樹木名下，是系爭土地實為原告與沈樹木所共有。惟沈樹木誤將系爭土地全部贈與菩提禪院，嗣菩提禪院同意將該地持分二分之一再歸還原告，惟因於辦理過戶程序中，彰化縣彰化地政事務所以並無歸還項目為由，拒絕辦理過戶，原告不得已方重新以買賣項目辦理，致發生重複繳納印花稅之情事。而原告持分二分之一之系爭土地於辦理移轉過程中，順便辦理分割為同段一三三之一地號，其中因涉及物價變動致土地價款不同，且系爭土地總面積三、四二九平方公尺為奇數，致二分之一分割結果尾數當然不同。然上開兩次辦理土地移轉實為同一宗地及同一當事人，而屬同一案件。又本件並非單純之解除契約，而係因第一次誤用「歸還」字眼致無法完成登記移轉，按「以實貼方式繳納之印花稅，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得適用稅捐稽徵法第二十八條之規定退稅。」財政部七十九年七月九日台財稅第000000000號函已有明釋。本件因適用法令錯誤而溢繳之印花稅款，自得適用稅捐稽徵法第二十八條規定申請退稅。
五、再按依首開規定及財政部函釋意旨，可知印花稅為憑證稅，以憑證一經交付或使用，納稅義務即已成立，且原則上印花稅係以貼用印花稅票之方式完成納稅義務。至合約所載事項履行與否在所不問，自不得訂立合約後，因合約所載之事項無法履行，而得主張因有適用法令或計算錯誤之情形，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向稅捐稽徵機關，申請退還已繳納之印花稅。
六、經查，本件原告既於九十三年七月廿一日向訴外人菩提禪院購買系爭土地持分二分之一，簽訂有土地買賣所有權移轉契約書（原處分卷七頁）買賣價金五、一四三、五○○元，貼用印花稅票五、一四三元，並申報該土地之移轉現值（同卷六頁），則依前揭法條規定，其繳納印花稅之義務業已發生並繳納完成，不因系爭土地買賣所有權移轉契約書，嗣後因原告所稱之上開因地政事務所以並無歸還項目為由，拒絕辦理過戶，原告申請撤銷該土地現值申報，再重新以買賣項目辦理等事由，而有所影響。至原告所引財政部七十九年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨，以實貼方式繳納之印花稅，如有適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得依稅捐稽徵法第二十八條之規定請求退稅乙節，係指納稅義務人於立契據時，所貼用繳納之印花稅，有超出應繳納稅額之情形，與本件原告已貼用之印花稅票於交付使用時，均已加蓋圖章註銷，二者並不相同，原告以資比附援引，自無可取。另原告於九十三年七月八日向菩提禪院購買系爭土地持分二分之一，嗣經雙方協議解除土地買賣契約後，該土地分割為同段一三三地號及一三三之一地號等二筆，雙方再於九十四年一月十日就同段一三三之一地號土地（持分全部）訂立土地買賣契約書，前後二份買賣契約書之契約當事人雖均相同，惟係不同時期所訂，買賣標的物亦有間，一為系爭土地持分二分之一；一則為同段一三三之一地號土地持分全部，自屬不同之買賣契約，縱使雙方契約當事人主觀上認係同一買賣契約，惟前契約原告既已將所貼用之印花稅票交付使用，事後該契約解除或作廢，另訂立買賣契約，此不影響前契約之繳納印花稅義務，併予論敘。
七、綜上所述，原告上開主張，並無可取，本件原告所繳納之系爭印花稅稅款，乃依首揭印花稅法之規定核定並完納，並無因適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳之情形，原告依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被告請求退還系爭印花稅稅款，被告予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請原處分及訴願決定均予撤銷暨被告應退還原告溢繳之印花稅款五、一四三元，為無理由，應予駁回。另依兩造到庭所述各節及卷內資料，其事證已臻明確，本院亦認無經言詞辯論之必要，爰不經言詞辯論而判決之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 7 月 14 日
第三庭法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 7 月 17 日
書記官 陳 鼎 鈞