臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00108號原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 臺中縣太平市公所代 表 人 乙○○訴訟代理人 洪松林律師複代理人 丁○○上列當事人間因實物抵繳贈與稅事件，原告提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告前將所有坐落台北市○○區○○段3小段54、58、150、172地號土地贈與訴外人洪肇陽、丙○○，經財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所（下稱大屯稽徵所）核定贈與稅2,161,945元，並准以原告提供之上開課徵標的物58、150、172地號土地抵繳贈與稅，通知原告按分給之成數分別移轉登記為國有及鄉（鎮、市）有。分給國有部分業經國有財產局會印完畢，分給太平市所有之部分，經被告以民國（下同）93年11月9日太市財字第0930034581號函復大屯稽徵所，以該3筆土地所有權持分不完整，管理困難歉難受理後續過戶用印事宜，並將原件擲還大屯稽徵所。嗣大屯稽徵所再函請原告逕向被告申請用印。原告乃於94年8月22日以該3筆土地向被告請求用印，被告以94年9月8日太市財字第09400250 33號函復予以拒絕，原告乃提起本件給付訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈被告應就原告經核准抵繳遺產稅之土地，配合在土地移轉登記申請書上之權利人部分用印。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告部分：
⒈系爭贈與土地均為公共設施保留地，大屯稽徵所依遺產
及贈與稅法第30條第2項、該法施行細則第43之1條及第51條第1項及財政收支劃分法第8條規定遺產及贈與稅在鄉（鎮、市）徵起之收入百分之80給鄉（鎮、市），將抵繳之土地，按其分給之成數分別移轉登記為國、鄉（鎮、市）有，於法有據，且經財政部國有財產局台灣北區辦事處辦理移轉登記完竣，而被告以93年11月9日太市財字第0930034581號函告大屯稽徵所以該3筆土地所有權持分不完整，管理困難無法受理後續過戶用印事宜，並由大屯稽徵所以93年11月15日中區國稅大屯一字第0930039911號函告原告，顯然被告上開函復大屯稽徵所，已逾越其職權。
⒉本件前經本院94年訴字第213號裁定駁回原告之訴，其
理由為被告93年11月9日太市財字第0930034581號函復大屯稽徵所請求審核用印為歉難辦理之表示，亦非否准原告聲請以3筆土地抵繳贈與稅，復函文之正本之受文者為大屯稽徵所，副本為被告財政課，原告亦未向被告請求審核用印，是被告向大屯稽徵所之函復，自未對外發生法律效果，即非訴願法所稱之行政處分，而予駁回。是被告引據本院上開裁定駁回而不予原告所請用印事宜，顯屬認事錯誤。
㈡被告部分：
依遺產及贈與稅法第30條第2項規定意旨，遺產稅及贈與稅以現金繳納為原則，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，而實物抵繳必須以易於變價或保管者始足當之。本件原告是否取得抵繳之權利，即必須以所抵繳之物是否易於變現或保管為前提，若該抵繳之實物對於接管機關並無實益且併有負擔者，則接管機關得予拒絕，乃係符合實物抵繳之立法意旨。原告用於抵繳之不動產為坐落台北市○○區○○段○○段58、150、172號之土地均已開闢為道路用地且位於台北市，與被告距離遙遠，管理不易，且上開土地係原告與他人共有，如以上開土地抵繳而移轉應有部分所有權於被告，則造成被告與他人共有，於產權上不完整且易生糾紛。況原告持以抵繳之土地面積甚小，又已為道路用地，被告受讓土地所有權毫無實益，且接管所有權持分不完整易衍生糾紛及地方機關跨縣市管理之困難，將徒增地方機關公有財產管理之困擾。再者，依台中縣縣有財產管理條例第18條規定: 「管理機關（單位）及使用機關（單位），對於公用財產不得為任何處分、設定負擔或擅為收益。但收益不違背其事業目的、原定用途或經法定程序辦理者，不在此限。」該3筆抵繳土地不能創造收益且徒增被告管理之成本費用，實不宜為使原告得抵繳贈與稅而使被告以全民納稅金來支付高額管理成本，原告所請顯有背於公益，是被告拒絕用印，不予辦理移轉登記，此與遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第45條之規定並無違背。
理 由
一、按公法上給付訴訟之提起，須原告具有公法上給付請求權存在為前提，亦即在實體法上需有請求權基礎存在，若被告並無公法上之給付義務，則原告之給付訴訟即難謂有理由。
二、原告前將所有坐落台北市○○區○○段3小段54、58、150、172號等四筆土地贈與訴外人洪肇陽、丙○○，經財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所核定贈與稅2,161,945元，經原告申請以贈與稅課徵標的物，即以上開58、150、172地號土地抵繳贈與稅，業經大屯稽徵所以93年8月24中區國稅大屯一字第0930029841號函復原告：依遺產及贈與稅法第30條第2項等規定准予抵繳，並敘明依遺產及贈與稅法施行細則第51條第1項但書規定，應按分給之成數分別移轉登記為國有及鄉（鎮、市）有，請原告將附表所示土地分別移轉登記為國有及太平市所有。此外，大屯稽徵所並以93年11月3日中區國稅大屯一字第0930038813號函檢送有關文件請被告審核用印，俾就上開贈與稅屬太平市應分成數之土地辦理過戶手續。被告以93年11月9日太市財字第0930034581號函復大屯稽徵所，以該3筆土地所有權持分不完整，管理困難，歉難受理後續過戶用印事宜，並將原件擲還大屯稽徵所。嗣大屯稽徵所再以94年5月11日中區國稅大屯一字第0000000000A號函請原告逕向被告申請用印。原告為完納稅捐，於94年8月22日再以該3筆土地向被告請求用印，經被告以94年9月8日太市財字第0940025033號函復拒絕等情，為兩造所不爭執，並有各該函文及土地登記申請書等附本院卷可稽，均堪採信。
三、按財政收支劃分法第8條規定，贈與稅為國稅，稽徵機關為國稅局。本件原告既經臺灣省中區國稅局大屯稽徵所准依遺產與贈與稅法第30條第2項規定，以贈與標的（即如附表所示公共設施保留地）抵繳所得稅，則依遺產與贈與稅法施行細則第49條規定及大屯稽徵所以93年8月24中區國稅大屯一字第0930029841號函示意旨，原告僅須備齊該函說明第5項第1至8款所定之文件送大屯稽徵所核辦，並配合辦理一切手續，則其納稅義務已盡，則應認原告業已依稅捐債務本旨向稽徵機關國稅局為給付。至於太平市依財政收支劃分法第8條規定，係與中華民國同為系爭贈與稅之稅捐債權人（黃茂榮著稅法總論第一冊初版第18頁參照），有取得如附表所示土地之權利，而權利與義務本質上並不相同，不能混為一談。稅捐權利人固有取得納稅義務人繳納稅捐之權利，然並無受領之義務，是原告尚不得以被告有取得系爭土地之權利，訴請被告就附表所示土地，在所有權移轉登記書上權利人欄上用印，以完成抵繳贈與稅之手續。
四、原告雖主張依遺產與贈與稅法第30條第2項、遺產與贈與稅法施行細則第43條之2、第51條第1項、財政收支劃分法第8條等規定，被告應配合辦理移轉所有權移轉登記事宜云云，惟上開法條之規定分別如下：①遺產與贈與稅法第30條第2項：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以內繳納；每期間隔以不超過2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」②遺產與贈與稅法施行細則第43條之2：「本法第30條第2項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產」、③遺產與贈與稅法施行細則第51條第1項：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局，並依財政收支劃分法之規定註明直轄市及鄉 (鎮、市) 應分給之成數。但抵繳之實物為公共設施保留地者，按其分給之成數分別移轉登記為國、直轄市、市、鄉 (鎮、市)有。
」、④財政收支劃分法第8條：「下列各稅為國稅：．．．
二、遺產及贈與稅．．．第1項第2款之遺產及贈與稅，應以在直轄市徵起之收入百分之50給該直轄市；在市徵起之收入百分之80給該市；在鄉 (鎮、市)徵起之收入百分之80給該鄉 (鎮、市)．．．」並未規定贈與稅之債權人太平市有受領所有權移轉系爭土地登記之義務，亦即原告並無訴請被告受領移轉登記之請求權存在。依首揭說明，原告訴請判決如其聲明所示為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
第三庭 審判長 法 官 沈應南
法 官 許武峰法 官 許金釵以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 5 月 3 日
書記官 孫庠熙