臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00126號原 告 甲○○訴訟代理人 楊松山 會計師
曹宗彝 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國94年12月30日台財訴字第09400493510號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係桂煌建築師事務所負責人，85年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得新台幣（以下同）0元，經被告機關核定執行業務所得為17,253,006元，歸課核定綜合所得總額19,123,742元，補徵應納稅額為6,650,620元。原告不服，就事務所業務收入、旅費、交際費、其他費用或損失等項，申經復查結果追減執行業務所得681,726元，原告就其申報84年度取自三采建設公司執行業務收入16,530,615 元，被告將轉列為原告85年度之所得部分不服，提起訴願遭駁回後，提起本訴。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈原告之訴駁回。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之陳述：㈠原告部分：
⒈按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收
付實現為原則。」為執行業務所得查核辦法（以下稱查核辦法）第3條之規定，另參照所得稅法第14條第2項「前項各類所得，如為實物，有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之，‧‧‧」故除現金外，有關實物、有價證券及外國貨幣亦為所得稅法認定之所得項目，因此，查核辦法第3條規定以收付實現為認列所得之原則，此項收付實現之標的應包括現金、有價證券或實物等，至為明確。另依查核辦法第10條規定：「執行勞務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委託人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，‧‧‧」，故當執行業務者收到現金、實物或有價證券時，即為收入實現日，應即刻列帳記載，惟若收到之支票其發票日（即到期日）在次年度，則該查核辦法允許得以支票發票日作為實現日期，此係查核辦法賦予所得人得選擇之權力。故若所得人選擇以收到票據日為收入實現日予以入帳，而不選擇支票發票日為收入實現日入帳，仍然符合查核辦法第10條收入實現列帳記載之規定。
⒉原告不服被告所為綜合所得稅之核課處分為84及85兩個
年度，非僅如被告所稱之85年度：被告將原告84年度取得業務收入計1,653萬615元改列為85年度之業務收入，致84年度業務收入減少1,653萬615元；而85年度則增加業務收入1,653萬615元，執行業務所得亦增加1,653萬615元，致85年度核定補徵637萬7,930元。對被告一個「認定收入年度」之行為，卻造成原告84年及85年兩個年度之所得稅核定劇烈變動，原告雖就兩個年度所得之爭執提出行政救濟，惟均未獲採納，遂提起行政訴訟。不論被告主觀上所認定原告不服其處分之範圍如何，原告自始即依針對被告之84及85兩個年度所核定之所得稅不服。
⒊本案原告係經營桂煌建築師事務所，於84年承接三采建
設實業股份有限公司（以下稱三采建設公司）建築設計案件，該案件於84年底完成設計工作，並於84年12月27日收取三采建設開立之支票，該支票發票日為85年1月6日，原告依據查核辦法第10條前段之規定「‧‧‧於‧‧‧收入實現時‧‧‧」列帳於84年度收入，而未選擇查核辦法第十條後段之規定「‧‧‧得以該支票記載之發票日為實現日期」列帳於85年度收入，此乃符合查核辦法第10條收入實現時列帳記載之規定。然被告卻未允許原告依收到票據實現之年度（84年度）認列收入，反要原告依得選擇方式調整為發票日之年度（85年度）認列收入，明顯違反查核辦法第10條之規定。
⒋案依最高法院74年台上第804號判例，支票所載發票日
，僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期，支票發票人所負票據債務之成立，應以發票人交付支票於受款人而完成發票行為之時日為準; 故三采建設於84年12月27日交付支票於原告，其票據債務已成立，而其願意承認票據債務，仍係原告依合約規定完成該建築設計案所致，應足以佐證原告之收入確已於84年度實現。
⒌按「實質課稅原則」為租稅法規制定之課稅依據，即有
所得則應課稅，相對地，無所得則不應課稅，應屬理所當然。本案原告於84年投入全部人力、物力、主要均為承接該三采建設建築設計案（該案業務收入佔84年全年度業務收入之99.18%），並於同年度完成設計案，收入與費用均應於同年度認列，始符合所得稅法第14條第1款第2類「凡執行業務者之業務或演技收入，減除‧‧‧其他必要費用後之餘額為所得額。」之規定，被告將原告84年收入轉列85年度，致84年度有各項必要費用而無收入，85年度有收入無各項必要費用，將收入全數認列為所得，顯與實質課稅原則有違。
⒍按「收入實現點之判定，係以人民對收入客體已處於物
權控管之狀態來認定。」為台北高等行政法院92年度訴字第2312號之判決。而收入客體應如前所述係包括現金、有價證券、實物及外國貨幣等。至於支票之屬性，依司法院釋字第237號之解釋「支票本為支付證券，得代替現金使用」，84年台上字第1426號判例開宗明義所述「支票為有價證券，支票上權利之移轉及行使與其佔有支票有不可分離之關係‧‧‧」，故支票應為通認之有價證券。原告將84年12月27日收到因承接工程設計案所獲得屬酬勞之有價證券-支票，依「取得票據占有時」為收入實現時，而入帳認列為84年度之業務收入，於法並無不合。被告與訴願機關，堅持以支票發票日為原告之收入時點，完全未顧及該支票兌現之可能性及支票之本質，顯然與上揭解釋及判決之意旨相違背，其處分難認為合法。
⒎又按「支票在票載發票日期前，執票人不得為付款之提
示。」、「匯票依背書及交付而轉讓，無記名匯票得僅依交付轉讓之」、「‧‧‧第二章‧‧‧第二節關於背書之規定，除第35條外；均於支票準用之。」票據法第128條第2項、第30條、第141條定有明文，是執票人縱取得「票載發票日」尚未屆至之支票（俗稱遠期支票），亦僅係「不得為付款之提示」，非謂執票人「尚未取得票據權利」，更不能認執票人所取得者係「無效之支票」，相反的執票人不但有效的取得票據上之權利，更得以「背書」或「交付」轉讓該票據上權利，是以「取得票據占有之時間點」作為「查核辦法」中所稱「收入實現」之時點，並無不合；倘委任人採背書轉讓方式，以第三人非即期支票（遠期客票）作為報酬，執行業務者因執行業務收取各該支票作為報酬後，復以背書轉讓他人據以支付各項應支出之成本，則勢必發生「縱使各該受委任之業務已結束多年，支票上『票載發票日』、『實際兌現日期』猶仍尚未屆至」之情形，是益見執行業務者收受委任人交付支票為報酬時，『得』選擇支票「收受日期」或「發票日期」或「實際兌領日期」作為「申報執行業務收入所得年度」之計算基礎，亦即不必以「發票日期」作為所得收入年度之唯一依據，得選擇當期列報收益俟實現時才入帳申報。此當為查核辦法第10條第1項規定「『得』以該支票記載之發票日為實現日期」之實益與價值所在。
⒏再按「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。
但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期。」為查核辦法第10條第1項前段所明定。此項但書，係法令給予人民有可選擇之權利，即人民可選擇收入實現（即收到支票）時入帳，亦得選擇以支票發票日為入帳時點，原告依法享有選擇之權利，被告除應予尊重外，更應依職權加以注意、調查，此亦為稅捐稽徵法第1條之1、行政程序法第9條、第36條所由設。然被告答辯引用財政部66年4月13日台財稅第32341號函「‧‧‧執行業務者應於該支票記載之發票日期，列入該年度之執行業務收入。」此解釋令以「應」來限縮人民依查核辦法「得」選擇之權利，明顯違反解釋令不得逾越母法之規定，確實已然剝奪原告依法所得享有選擇對自己最有利之規定加以適用之權利。依司法院釋字第505號解釋，「以職權發佈解釋性行政規則，對人民權利增加限制之要件，違反法律保留原則，應不予適用。」且該解釋令係66年發佈，而查核辦法於73年2月6日發佈時明訂「『得』以‧‧‧發票日為實現日‧‧‧」，顯已揚棄前揭函釋之見解無疑。
⒐本件原告受三采建設公司委託承接建築設計案，該案於
84年12月中完成圖面定案交付給委託人，並開立84年12月20日之收據向委託人請款，委託人亦於同年12月27日交付支票乙紙予原告，原告依據查核辦法第10條規定於業務收入實現（即收到支票）時列帳承認收入，符合查核辦法之精神，且該委託人當年係剛獲證券主管機關嚴密審核後核准上市之公司，其所簽發之支票，其獲得付款之效力幾乎等同「台支」、「現金」，就此而論，以實際收受票據之日作為「收入實現時」應無不妥。
⒑縱認原告收受支票，其收入需以票載發票日為實現之時
點，依所得稅法第14條第1項第2款及稅法上「量能課稅」、「實質課稅」之原則，仍應將原告為此項收入所支出之費用，併列為85年度之費用，按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊‧‧‧及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類所明定。原告於84年度雇用人員及投入必要費用，均為承接系爭本案之設計業務，此可由84年度申報業務收入中本件之設計費收入佔全部業務收入之99%可知。被告將本件設計費收入依66年4月13日台財稅32341號函按票載發票日期轉列於85年度，而將其相關且必要費用留在84年度，造成原告84年度有鉅額支出卻無收入，而85年度則有鉅額收入卻無相關支出之不合理現象，亦即認定原告可在85年1月1日至85年1月6日無須投入任何成本，即可賺進1653萬615元之所得，此種將收入全數認列為所得之核定，顯已悖離「量能課稅」的理想，違反「實質課稅」原則，殊不足採。個人綜合所得稅以現金收付制為原則，兼採半套權責發生制之精神，其特徵在於把落在「與收入實現不同週期」的成本費用，擬制至同一稅捐週期（即收入實現週期）內認列，讓「成本費用」去遷就「收入」。否則只認收入，不認成本費用，將對人民更為不利。系爭業務收入應與其相關成本費用視為一體，才符合稅法課稅之精神。
⒒如認原告該筆收入不得列入84年度或不得扣除84年度所
相對應之支出費用，原告於85年度之實際所得應為803,615元，亦非被告所核定之16,530,615元，按建築師公會「統一代收業務酬金（設計費）規約」雖有建築師承辦業務之酬金，由委託人於簽訂委託契約後，將酬金存入公會指定代收業務酬金專戶，待建築申請核准後通知建築師領回之規定，惟被告仍應就各案相異情形，詳實查核其實際收入與暫繳建築師公會之金額是否相同，最高行政法院著有84年度判字第1985號判決可資參考。
⒓原告受本建築案地主張吉銓先生（地主）於83年10月初
委託送件申請建照，以適用舊建築容積法令，雙方並口頭約定，若在掛件有效期限（6個月內），地主未能與其他建設公司合作開發，原告須全數退還為送件而繳納公會之設計費給地主。地主於83年10月28日開立7,231,100元之支票乙紙交予原告，原告遂將支票繳交「台灣省建築師公會台中市辦事處」（公會）, 公會於支票次日兌現後受理本建築案。本案地主於84年3月9日與三采建設公司簽訂合建合約，三采建設公司遂開立7,231,100元之支票給地主，以償還地主先前墊付之設計費，三采建設公司仍繼續委託原告進行實質設計工作，原領取之設計費由原告保留。原告於84年12月中完成全案之圖面設計，並與三采建設公司約定依設計費全額繳交公會，待公會退款後再將差額返還，三采建設公司於84年12月27日交付支票（發票日為85年1月6日）計14,877,553元（總設計費16,530,615元，減代扣稅款1,653,062元後餘額）給原告，再由原告繳交設計費差額予公會，公會受理後於85年2月6日退款給原告，原告遂於85年2月7日依約定先行開立計8,500,000元之支票給三采建設公司。依上述陳述，本案之設計費收入總計16,530,615元，扣除已返還三采建設公司8,500,000元，餘額8,030,615元才是85年實際之收入。縱使不同意原告對「收入實現及實質課稅」之陳述，則應轉列於85年度之收入亦僅為8,030,615元，而非被告所核定之16,530,615元。
⒔綜上所述，原核課處分認事用法既有違誤，應予撤銷。
㈡被告部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併
計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」為所得稅法第14條第1項第2類前段所明定。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。聯合執行業務者或執行業務收入經由公會代收轉付者，得按權責發生制計算所得，惟須於年度開始1個月前，申報該管稽稽徵機關核准，變更者亦同。」為執行業務所得查核辦法第3條、第10條第1項及第2項所規定。又「執行業務者因執行業務收取營利事業給付之非即期支票作為報酬‧‧‧三、前項支票之交付日與該支票所載發票日如不在同一年度者‧‧‧執行業務者應於該支票記載之發票日期，列入該年度之執行業務收入。」為財政部66年4月13日台財稅第32341號函所明釋。
⒉原告85年度列報該事務所業務收入37,623,640元，被告
初查以該事務所原列報於84年度之三采藝術林園收入16,530,615 元其支票之發票日在85年度，乃將該筆收入轉列85年度。原告不服，申請復查主張該工程於84年度完工並取得支票，其收入即已實現，該事務所列報於84年度並無不合，又依查核辦法第10條第1項前段規定：
「得以該支票記載之發票日為實現日期」，系爭收入亦可列報於84年度，被告不應予以調整為85年度云云，經被告復查決定略以，查執行業務所得之計算係以收付實現為原則，原告雖於84年度取得系爭支票，惟其發票日在85年度，其收入即屬85年度實現，原告主張容有誤解，原核定並無不合，復查後予以維持。原告仍不服，提起訴願，遞遭財政部訴願決定駁回。
⒊訴訟意旨略謂：該事務所於84年度承接三采建設公司建
築設計案，該案於84年底完成設計工作，並取得三采建設公司開立發票日為85年1月6日之支票，原告依查核辦法第10條第1項前段之規定，於收入實現時列帳記載，將系爭收入列報於84年度並無不合，被告不應將其調整列為85年度之收入，且本件依最高法院74年臺上第804號判例，三采建設公司於84年12月27日交付支票予原告，其票據債務已成立，足證系爭收入確於84年度實現；又系爭收入占該事務所84年度全年度業務收入之99.18%，原告84年度投入全部人力、物力主要為承接該設計案，並於同年度完成，其收入及費用即應於同年度認列，始符合所得稅法第14條第1項第2類前段之規定，被告將該事務所84年度收入轉列85年度，致84年度有各項必要費用而無收入，85年度有收入無各項必要費用，顯與實質課稅原則有違。
⒋查執行業務所得之計算係以收付實現為原則，該事務所
若欲按權責發生制計算所得，依首揭規定，須於年度開始1個月前，申報該管稽徵機關核准，本件該事務所未於變更年度開始1個月前向被告申請變更以權責發生制計算所得，85年度即仍應以收付實現制計算所得，是原告雖於84年度取得系爭支票，惟其發票日在85年度，其收入即屬85年度實現，應列為該事務所得85年度收入；至費用部分，原告主張該事務所費用確實發生於00年度，依收付實現原則，被告將之列為84年度費用，尚無違誤，原核定並無不合，應予維持。原告無新理由及新事證，仍復執前詞爭執，所訴委無足採。基上論結，本件原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明判決。
理 由
一、本件原告係桂煌建築師事務所負責人，85年度綜合所得稅結算申報，列報取自該事務所執行業務所得新台幣（以下同）0元，經被告機關核定執行業務所得為17,253,006元，歸課核定綜合所得總額19,123,742元，補徵應納稅額為6,650,620元。原告不服，就事務所業務收入、旅費、交際費、其他費用或損失等項，申經復查結果追減執行業務所得681,726元，原告就其申報84年度取自三采建設公司執行業務收入16,530,615元，被告將轉列為原告85年度之所得部分不服，提起訴願遭駁回後，提起本訴。
二、原告起訴意旨略稱，原告初由土地所有人張吉銓委託申請系爭建照執照，於83年10月28日收受張吉銓開立面額新台幣（以下同）7,231,100元之支票乙紙，經原告將該支票繳交「台灣省建築師公會台中市辦事處」（下稱公會）, 嗣張吉銓於84年3月9日與三采建設公司簽訂合建合約，將系爭建照執照之土地，交由三采建設公司合建，原建照執照案遂改由三采建設公司委託設計，張吉銓前支付原告之設計費遂由三采建設公司開立7,231,100元之支票償還。至84年12月中，原告完成全案之圖面設計，依規定須將設計費全額繳交公會，惟原告前收取土地所有權人張吉銓之設計費已於設計中支用，無力繳交，乃與三采建設公司洽商請其墊付，待公會退款後再將差額返還，三采建設公司遂於84年12月27日交付發票日為85年1月6日面額計14,877,553元之支票（總設計費16,530, 615元，減代扣稅款1,653,062元後餘額）交付原告，再由原告繳交設計費差額予公會，公會受理後於85年2月6日退款給原告，原告再於85年2月7日依約先行開立計8,500,000元之支票返還三采建設公司。查原告於84年12月中完成三采建設公司之設計工作，該公司於84年12月27日交付支票與原告，原告所得年度顯係84年，故原告於申報84年度綜合所得稅時將之申報該所得，詎原處分竟以三采建設公司交付原告之支票發票日為85年1月6日，而將之轉列為85年度之所得。惟查所得稅法對綜合所得稅之核課係採收付實現制，其收入之標的，依所得稅法第14條第2項規定不以現金為限，尚包括實物、有價證券或外國貨幣，支票係屬有價證券，且依最高法院74年台上字第804號判例意旨：「支票發票人所負票據債務之成立，應以發票人交付支票於受款人而完成發票行為之時日為準，至支票所載發票日，依票據法第128 條第2項規定，僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期。」故原告於84年12月27日收取三采建設公司立支票，即屬所得實現，原告將之申報為84年度之所得，於法並無不合。至於執行業務所得查核辦法第10條第1項規定：
「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。」其條文中既規定「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。」但委任人交付支票作為報酬者，「得」以該支票記載之發票日為實現日期，並非「應」以支票記載之發票日為實現日期，顯係予所得人有選擇權，被告將之轉列為85年之所得，顯屬無據；其因而造成原告於84年度為三采建設公司執行業務有鉅額業務支出，卻無收入，而85年度有自三采建設公司之大筆收入，但無任何執行業務之費用，悖離「量能課稅」的理想；況原告本案之設計費收入總計16,530,615元，扣除已返還三采建設公司8,500,000元，餘額8,030,615元才是85年實際之收入，被告核定原告85年度自三采建設公司收入16,530,615元，亦屬有誤等語。
三、被告答辯意旨略謂，原告列報於84年度取得三采藝術林園收入16,530,615元，惟原告取得之支票，其發票日係在85年度，經查執行業務所得之計算，係以收付實現為原則，財政部財政部66年4月13日台財稅字第32341號函釋規定：「．．．
執行業務者因執行業務收取營利事業給付之非即期支票作為報酬，如該支票之交付日期與發票日期在同一年度（1月1日至12月31日之曆年）者，應由扣繳義務人於交付該項支票時，依法扣繳所得稅款。執行業務者應於該支票所載發票日兌現時，計列執行業務收入。前項支票之交付日與該支票之交付日與該支票所載發票日如不在同一年度者，營利事業於交付該支票時，免予扣繳所得稅款，但應於該支票所載發票日之年度依照所得稅法第89條第3項規定，列單申報該管稽徵機關，執行業務者應於該支票記載之發票日期，列入該年度之執行業務收入。」本件原告雖於84年度取得系爭支票，惟其發票日在85年度，其收入即屬85年度實現，被告將之列為原告85年度之收入於法並無不合，至於原告主張於85年度之實際所得應為803,615元，並非被告所核定之16,530,615元一節，原告並未於復查時提出，被告無從據以核定云云。
四、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之‧‧‧第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」所得稅法第14條第1項第2類前段定有明文。次按「執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。」執行業務所得查核辦法第3條亦有明文規定。所稱「收付實現」，依所得稅法第14條第2項規定，並不以現金為限，尚包括實物、有價證券及外國貨幣等在內；支票係屬有價證券，且為支付證券，此為學者通說，票據法第128條原規定：「支票限於見票即付，有相反之記載者，其記載無效。」惟因國人常有簽發遠期支票之習慣，如遇執票人在票載到期日前提示付款，付款人應否給付，難免發生爭執，主管機關為杜爭執而予以修法，在上開法條增訂第2項規定：「支票在票載到期日前執票人不得為付款之提示。」此項修正規定，乃係遷就社會現實不得不然，惟支票之性質仍屬支付證券，支票發票人所負票據債務之成立，仍應以發票人交付支票於受款人而完成發票行為之時日為準，至支票所載發票日，依票據法第128條第2項規定，僅係行使票據債權之限制，不能認為票據債務成立之時期（最高法院74 年台上字第804號判例參照）。從而，執行業務人如已收受委託人交付之支票，無論其票載發票日已否到期，均難謂其「收付尚未實現」，依法即應列帳。惟遠期支票有時未必兌現，倘稽徵機關規定一律均以交付支票時即應列帳報稅，而其後支票退票，則執行業務人並無所得，又須繳納稅款，自屬失之過苛。故財政部依據所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定，訂定執行業務所得查核辦法時，於第10條第1項規定：「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。但委任人交付支票作為報酬者，得以該支票記載之發票日為實現日期，其經由公會代收轉付者，得以公會轉付之日期為實現日期。」明示執行業務者「應於執行業務收入實現時列帳記載」，但委任人交付支票作為報酬者，「得以該支票記載之發票日為實現日期」，其文義已明載執行業務人於收付實現時，即「應列帳記載」，但委任人交付支票作為報酬者，「得以該支票記載之發票日為實現日期」，並未規定其「應」以該支票記載之發票日為實現日期，其目的顯係予執行業務人得選擇何者作為其列帳記載日期，以免失之過苛。財政部財政部66年4月13日台財稅字第32341號函釋規定：「．．．執行業務者因執行業務收取營利事業給付之非即期支票作為報酬，如該支票之交付日期與發票日期在同一年度（1月1日至12月31日之曆年）者，應由扣繳義務人於交付該項支票時，依法扣繳所得稅款。執行業務者應於該支票所載發票日兌現時，計列執行業務收入。前項支票之交付日與該支票之交付日與該支票所載發票日如不在同一年度者，營利事業於交付該支票時，免予扣繳所得稅款，但應於該支票所載發票日之年度依照所得稅法第89條第3項規定，列單申報該管稽徵機關，執行業務者應於該支票記載之發票日期，列入該年度之執行業務收入。」稽徵機關適用該解釋時，就執行業務人申報以支票記載之發票日，作為其執行業務收入之年度者，得據以認定其未違法。但如稽徵機關以該解釋作為限制執行業務人不得以其取得支票之日期作為其「收付實現」之年度者，核與前開執行業務所得查核辦法之規定不合，係以解釋性行政規則，對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第23條所定法律保留原則牴觸，依司法院釋字第505號解釋，此種適用行政規則為違法；原處分以之作為原告不得以收受支票日作為其收付實現日，於法自有不合，訴願決定予以維持，亦有未洽，原告訴請撤銷為有理由，應予准許。爰就被告將原告承攬三采建設公司設計「三采藝術林園」之建照執照，取自三采建設公司所得16,530,615 元轉為85年度之所得部分撤銷，著由被告按原告之申報，轉回列為原告84年之所得，予以核實課徵。至於原告主張原處分將原告執行業務費用與所得分離，悖離「量能課稅」的理想，且被告如認系爭所得，係原告85年度之所得，惟本案之設計費收入總計16,530,615元，扣除已返還三采建設公司8,500,000元，餘額8,030,615元始應認係原告85年實際之收入一節，固據原告提出其簽發予三采建設公司之支票為證，惟本院既認被告將原告系爭所得轉為原告85年度之所得，於法不合，予以撤銷，著由被告按原告之原申報，轉回84年度之所得，予以核課，即無原告所主張之上開問題存在，故就原告上開主張有無理由，即不再予以論述，合併敍明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 6 月 22 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 王 德 麟法 官 林 金 本以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 6 月 26 日
書記官 林 淑 雯