臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00162號原 告 馬來西亞商富析資產管理股份有限公司台灣分公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 吳光陸 律師複代理人 廖瑞鍠 律師
丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年1月24日台財訴字第09400564240號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被繼承人陳仕儀於88年7月13日死亡，繼承人陳段微孟等於88年12月30日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額新台幣（下同）81,563,122元，應納稅額22,849,880元，並由原告於94年2月1日代位繳納遺產稅20,192,578元，嗣原告於94年8月19日向被告機關主張扣除被繼承人陳仕儀之保證債務，申請重新核定遺產稅應納稅額及退還溢繳稅款，經被告機關於94年9月19日以中區國稅二字第0940048871號函復否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應作成扣除遺產總額150，080，000元之行政處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.第三人毅贏營造股份有限公司（下稱毅贏公司）前向第一商業銀行（下稱第一銀行）貸款，由陳士儀提供其名下之不動產設定抵押權，並為連帶保證人。該行於91年11月11日將上開包括對連帶保證人之全部債權讓與原告，此有債權讓與聲明書可證，嗣持確定之台灣彰化地方法院89年度促字第8604號、15059號、9049號支付命令聲請強制執行，因不足清償，於94年8月2日取得台灣彰化地方法院92年執育字第16045號債權憑證。其中15059號、9049號支付令令與陳仕儀有關，由其繼承人陳段微孟等人為債務人，債務本金為8,580,000元及141,500,000元，合計為150,080,000元（訴願書誤載為1,342,017元），此一債務於計算遺產總額時應予扣除。
2.原告受讓上開債權及抵押權，可執行該抵押物，因陳仕儀於88年7月13日死亡，上開抵押物應由其繼承人陳段微孟、陳榮杰、陳榮偉、陳詠絮、陳美杏、陳美吟辦理繼承登記，始可拍賣，原告於查封後遂依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法，以債權人地位代上開繼承人陳段微孟等人向被告機關所屬員林稽徵所申繳遺產稅。是納稅義務人雖非原告，但依上開辦法第1條「未辦理繼承登記之不動產，執行法院因債權人之聲請，依強制執行法第11 條第3項或第4項規定，以債務人費用，通知地政機關登記為債務人所有時，得依同法第28條第2項規定准債權人代債務人申繳遺產稅及登記規費。」，原告為強制執行，可代位申報繳納，此觀原告繳款書載明「本案係債權人馬來西亞富析資產管理股份有限公司台灣分公司依台灣彰化地方法院民事執行處93年9月6日彰院鳴執育93年度執字第10807號函，代位申報遺產稅。」，是對此計算有誤之稅額，因係原告申報、繳納而受有損害，原告自得依稅捐稽徵法第28條之規定，對上開被告機關錯誤之計算提起本訴，並無當事人不適格。
3.計算遺產稅時，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」可予扣除，則本件被繼承人陳仕儀尚未清償之上開保證債務應予扣除，原告遂於94年8月29日以（94）富字第094082901號函請求原行政處分機關更正被繼承人遺產稅稅額，並退還原告溢繳之金額，遭被告機關同年9月19日中區國稅二字第940048871號函（即原處分）駁回。原告不服，提起訴願，訴願決定仍予駁回，其理由略以：被繼承人陳仕儀於生前以其名下彰化縣多筆土地，提供毅贏公司作為向第一銀行融資借款之抵押品並為連帶保證人，惟陳仕儀於88年7月13日死亡，而毅贏公司所欠債務於89年經債權人行使保全，可見被繼承人陳仕儀於88年7月13日死亡時，陳仕儀仍僅為連帶保證人之一，並非債務人。依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，准予扣除之未償債務必須為被繼承人死亡前所欠之債務，且取得確實證明者，而本件債務實際產生於被繼承人陳仕儀死亡之後，並未符合准予扣除之規定。．．．經查被繼承人陳仕儀所提供其名下彰化縣多筆土地作為擔保，迄今僅辦理過戶予繼承人陳段微孟等，尚未因遭法院執行拍賣，亦未符合財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，且毅贏公司之債務除了被繼承人陳仕儀為連帶保證人外，尚有黃仕倉等11人共同連帶保證人，即使毅贏公司無法償還其所欠債務，若繼承人陳段微孟等清償其所欠債務，亦即得對其他連帶保證人之債權，仍有求償之權利，並非原告所主張毅贏公司已無法清清償，即為求償權已無從實現，所訴顯有誤解云云。
4.惟查：⑴依遺產及贈與稅第13條規定，遺產稅按被繼承人死亡時，
依本法規定計算之遺產總額減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後課徵，而同法第17條第1項第9款規定「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」應自遺產總額扣除，免徵遺產稅。本件原告受讓第一銀行對包括陳仕儀等人在內之債權，因陳仕儀死亡，對其繼承人繼承之遺產在台灣彰化地方法院聲請強制執行，依未繼承登記不動產辦理強制執行聯繫辦法代申報及代繳遺產稅，則被告機關在核定遺產稅時，應依上開規定，扣除陳仕儀生前未償債務。
⑵參照最高法院45年台上字第1426號判例「保證債務之所謂
連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任者而言，此就民法第272條第1項規定連帶債務之文義參照觀之甚明。故連帶保證與普通保證不同，縱使無民法第746條所揭之情形，亦不得主張同法第745條關於檢索抗辯之權利。」及民法第273條第1項規定「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」、第2項規定「連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。」，連帶保證人對債權人言仍有債務，自為債務人，而此債務成立於應允為連帶保證人時，即一經與債權人約定為連帶保證人時，債務即成立，原決定一方面以連帶保證人非債務人，一方面以此債務產生在陳仕儀死亡後，均與民法規定不符，從而陳仕儀於88年7月13日死亡時，自為債務人，有上開債務未償，即應扣除。
⑶依上開規定可予扣除者，並不以經執行法院拍賣為限，此
觀該法規定可明，原決定以尚未拍賣，未符合財政部75年7月24日台財稅字第7557468號函，應有誤會。⑷依民法第748條規定「數人保證同一債務者，除契約另有
訂定外，應連帶負保證責任。」、第281條第1項規定「連帶債務人中之一人，因清償、代物清償、提存、抵銷或混同，致他債務人同免責任者，得向他債務人請求償還各自分擔之部分，並自免責時起之利息。」及第749規定「保證人向債權人為清償後，於其清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債權。但不得有害於債權人之利益。」，是此求償權之行使，須保證人清償後始發生，本件陳仕儀尚無清償，自無適用，原決定以尚有他人為連帶保證人可行使求償權，否准訴願，應有誤會。
⑸被繼承人死亡前有未償債務，具有確實證明者，計算遺產
稅時，應自遺產總額減除，而連帶保證人與債務人對債權人言有連帶債務，屬上開債務，應予扣除。本件就台灣彰化地方法院89年促字第9049號及15059號卷支付命令觀之，陳仕儀早於81年6月16日出具保證書，保證毅贏公司對第一銀行之一切債務，毅贏公司先於85年8月6日簽訂委託保證契約委任第一銀行簽發履約保證金保證書858萬元交付台灣省立台東醫院（下稱台東醫院）作為毅贏公司承攬台東醫院「特別醫療大樓新建工程」建築部分工程之履約保證金；嗣毅贏公司又於87、88年間陸續向第一銀行借款共141,500,000元。因台東醫院以89年6月19日89東醫總字第3190號函請求第一銀行依約履行保證責任，該行於89年8月4日依所簽訂之履約保證金保證書償付858萬元。該行為此向毅贏公司催討上開借款及保證金無效，依法陳仕儀應負連帶給付責任，並因陳仕儀於88年7月13日死亡，遂對其繼承人聲請發支付命令，並於聲請狀載明此為陳仕儀之債務，凡此債務形成立於陳仕儀死亡前，有債權憑證可證，即依台灣彰化地方法院89年度促字第15059號、9049號支付命令，債務本金為8,580,000元及141,500,000元，合計為150,080,000元（訴願書誤載為1,342,017元），此一債務於計算遺產總額時應予扣除。
⑹鈞院94年訴更一字第31號就相類似案件，已予肯定應予扣除，可供參考。
5.被告主張「目前實務上作法為，死亡時保證債務一定要屆清償期，本件未屆清償期所以就加以否准，而且另外還要主債務人，連帶保證人沒有財產可供執行且經過拍定程序才可以認列未償債務。」應無理由，蓋遺產及贈與稅法第17條第1款第9項規定之被繼承人死亡前未償債務，並未限定須清償期屆至，凡屬債務即應扣除。
6.原處分及訴願決定應有違法，請判決如聲明。㈡被告答辯之理由：
1.按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。
又「被繼承人陳張××於74年5月2日死亡，生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。」經財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋在案。
2.本件被繼承人陳仕儀於88年7月13日死亡，繼承人陳段微孟等於88年12月30日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額81,563,122元，應納稅額22,849,880元，並由原告於94年2月1日代位繳納遺產稅20,192,578元，嗣原告於94年8月29日向被告機關申請更正，主張被繼承人陳仕儀生前以彰化縣多筆土地，提供借款人毅贏公司作為向第一銀行融資借款之抵押品並為連帶保證人，而第一銀行已於91年11月11日對借款人毅贏公司之不良債權暨擔保物權及其他從屬之權利，一併讓與原告，因毅贏公司無力償還其借款，該債務經債權人自89年行使保全，92年聲請強制執行對連帶保證人黃耀弘、黃仕倉執行拍賣結果不足清償，由台灣彰化地方法院於94年8月2日發給92年度執育字第16045號債權憑證，被繼承人既為毅贏公司之連帶保證人，對於該公司尚欠前開債權憑證所載未受償之金額，即負有清償責任，應准予認列未償債務扣除，並退還溢繳之遺產稅云云，經被告機關於94年9月19日以中區國稅二字第0940048871號函復原告略以，其主張扣除被繼承人陳仕儀之保證債務，核與首揭規定不合，礙難照准。
3.原告不服，提起訴願主張毅贏公司向第一銀行辦理貸款，並由被繼承人陳仕儀提供抵押物設定抵押權予貸款銀行以擔保貸款債權之履行，原告於91年11月11日依金融機構合併法自第一銀行受讓對毅贏公司之全部債權，且業依強制執行法取得由台灣彰化地方法院94年8月2日核發對毅贏公司及繼承人等之92年執育字第16045號債權憑證，足證拍賣金額尚不足以清償本案貸款債權，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償債務，即應在遺產總額內予以扣除，至繼承人於清償被繼承人死亡前未償之債務時，固同時對主債務人取得同額之求償權，應將該求償權列入遺產總額課稅，因此債權債務互相抵銷後，即無法將該債務予以扣除，然求償權應以該主債務人尚有清償能力，而原告已對毅贏公司進行強制執行，其財產不足以清償債務，法院業已核發債權憑證予原告，其不足清償金額為1,342,017元，且毅贏公司已向經濟部申請停業，既然毅贏公司既無財產亦無收入，自無力清償被繼承人因清償其保證債務而有之求償權，該求償權實已無從實現，自不應計入遺產總額，應可列入被繼承人之債務扣除云云，經財政部訴願決定略以，被繼承人陳仕儀於生前以其名下彰化縣多筆土地，提供毅贏公司作為向第一銀行融資借款之抵押品並為連帶保證人，惟陳仕儀於88年7月13日死亡，而毅贏公司所欠債務於89年經債權人行使保全，由此可見被繼承人陳仕儀於88年7月13日死亡時，陳仕儀仍僅為連帶保證人之一，並非債務人。依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，准予扣除之未償債務必須為被繼承人死亡前所欠之債務，且取得確實證明者，而本件債務實際產生於被繼承人陳仕儀死亡之後，並未符合准予扣除之規定。次查，被繼承人陳仕儀於生前以其名下彰化縣多筆土地，提供毅贏公司作為向第一銀行融資借款之抵押品，第一銀行已於91年11月11日對借款人毅贏公司之不良債權暨擔保物權及其他從屬之權利，一併讓與原告，因毅贏公司無力償還其借款，原告92年聲請強制執行對連帶保證人黃耀弘、黃仕倉執行拍賣結果不足清償，由台灣彰化地方法院於94年8月2日發給92年度執育字第16045號債權憑證，原告主張被繼承人既為毅贏公司之連帶保證人，對於該公司尚欠前開債權憑證所載未受償之金額，即負有清償責任，應准予認列未償債務扣除乙情，經查被繼承人陳仕儀所提供其名下彰化縣多筆土地作為擔保，迄今僅辦理過戶予繼承人陳段微孟等，尚未因遭法院執行拍賣，亦未符合財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，且毅贏公司之債務除了被繼承人陳仕儀為連帶保證人外，尚有黃仕倉等11人共同連帶保證，即使毅贏公司無法償還其所欠債務，若繼承人陳段微孟等清償其所欠債務，亦即得對其他連帶保證人之債權，仍有求償之權利，並非原告所主張毅贏公司已無法清償，即為求償權已無從實現，所訴顯有誤解。本件被告機關否准原告更正認列未償債務之申請，揆諸首揭規定，並無不合。所訴核不足採，訴願決定仍予維持原處分。
4.訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張本件被繼承人陳士儀生前為毅贏公司向第一銀行貸款之連帶保證人，連帶保證與普通保證不同，不得主張民法第745條關於檢索抗辯之權利，連帶保證人對債權人而言，自為債務人，連帶債務未全部履行前，全體債務人仍負連帶責任。故債務成立於應允為連帶保證人時，即一經與債權人約定為連帶保證人時，債務即成立。被告機關一方面以連帶保證人非債務人，一方面以此債務產生在被繼承人死亡之後，均與民法規定不符，從而陳仕儀於88年7月13日死亡時，自為債務人，有上開債務未償，即應扣除云云。
5.本件原告主張不足採據理由，已論駁如上，原告復執前詞爭執，復無新事證可稽，所訴委不足採。另庭呈繼承人94年11月28日遺產稅更正申請書、復查申請書及徵銷明細清單影本各乙份，遺產稅部分因未經行政救濟程序而確定，繼承人以更正程序來申請，經被告依稅捐稽徵法第28條規定否准，目前於訴願中。另繼承人並無怠於行使權利，本件債權人不適格，公法上的請求權人應該是繼承人，債權人無公法上的請求權，有80年6月12日行政法院庭長評事聯席會議決議參照。
6.綜上，原處分及訴願決定並無不合，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件原告代位繳納被繼承人陳仕儀遺產稅後，原告為保全債權，旋以被繼承人有保證債務應予扣除為由，以自己名義代位申請更正遺產稅額，又因行使代位權而提起行政救濟之爭訟行為，債權人亦得以自己名義代位行使，合先敘明。
二、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．
九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。
三、本件被繼承人陳仕儀於88年7月13日死亡，繼承人陳段微孟等於88年12月30日申報遺產稅，經被告機關核定遺產總額81,563,122元，應納稅額22,849,880元，並由原告於94年2月1日代位繳納遺產稅20,192,578元，嗣原告於94年8月19日向被告機關主張扣除被繼承人陳仕儀之保證債務，申請重新核定遺產稅應納稅額及退還溢繳稅款，經被告機關於94年9月19日以中區國稅二字第0940048871號函復否准所請。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
四、經查，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者不得再行申請，固為稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟依其反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。本件被繼承人陳仕儀於88年7月13日死亡，繼承人陳段微孟等於88年12月30日申報遺產稅，繼承人陳段微孟等申報遺產稅時，並未申報被繼承人死亡前未償債務，有遺產稅申報書一件附卷可稽（見原處分卷第205至207頁），經被告機關核定遺產總額81,563,122元，應納稅額22,849,880元，並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事。況依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，被繼承人死亡前，未償之債務，是否得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，應以被繼承人死亡時，已存在之債務，且具有確實之證明者為限。又「連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。」為民法第273條所明定。而連帶保證債務之所謂連帶，係指保證人與主債務人負同一債務，對於債權人各負全部給付之責任，連帶保證人固於訂立連帶保證契約時，連帶保證人與債權人即成立債權債務關係，惟此連帶保證債務為或有債務，將來並不一定由連帶保證人負責清償，故於連帶債務之債權人未實現請求給付前，應為給付之主體及數額均無從確定。因此，被繼承人擔任連帶保證人時，應認繼承開始前，主債務人已處於清償不能之狀態，亦即已無其他財產可供執行，連帶保證人應負之債務始具備計算之可能，斯時方能認連帶保證債務已屬確定，而得由遺產總額中扣除（最高行政法院94年判字第1885號判決參照）。被繼承人陳仕儀生前提供所有坐落彰化縣多筆土地，提供毅贏公司作為向第一銀行借款之擔保並為連帶保證人，嗣毅贏公司向第一銀行陸續借款141,500,000元，及第一銀行另於89年8月4日代毅贏公司償付履約保證金8,580,000元予行政院衛生署台東醫院，合計150,080,000元，上開債務於被繼承人死亡時（88年7月13日）均未屆清償期，且毅贏公司自88年12月24日起始未依約繳納本息，有台灣彰化地方法院89年度促字第9049號、15059號支付命令附卷可稽（見本院卷第46至54頁），並經本院調取該卷宗核閱無誤，亦為原告所不爭。準此，毅贏公司借款至被繼承人死亡時（88年7月13日）均未屆清償期，且正常繳納利息，系爭連帶保證債務於被繼承人死亡時尚未確實發生，非屬被繼承人之債務，依法不得自遺產總額扣除。至於財政部75年7月24日台財稅第0000000號函釋，係指被繼承人生前以土地提供他人作為借款抵押設定，於其生前已經法院執行拍賣，惟至死亡後始經拍定，該土地應併入遺產總額課稅後，再以被繼承人死亡前未償債務扣除。同時，上述土地於拍賣償債後，被繼承人之繼承人對該債務人（借款人）已取得求償權，應將該求償權額連同拍賣償債後，如有剩餘時之餘款，併入遺產總額課稅。惟本件被繼承人於生前，其提供他人作為借款抵押設定之土地，於死亡時並未經法院查封拍賣，與該函釋所舉於生前即經法院執行拍賣之情形不同，於本件之情況，尚不得引用該函釋之意旨，將被繼承人之連帶債務予以扣除。是原告主張被繼承人為連帶保證人，負有連帶保證債務，該連帶保證債務即應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，自不足採。而原告所引本院94年度訴更一字第31號判決，與本件情形不同，自無加以引用餘地。綜上所述，原告之主張，均不可採。從而，被告否准原告之申請，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，並請求被告應作成扣除遺產總額150，080，000元之行政處分，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 8 月 30 日
書記官 黃 靜 華