臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00217號原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○○己○○庚○○共 同訴訟代理人 尤中瑛 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 辛○○訴訟代理人 壬○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月15日台財訴字第09500069330號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之父王玄政於91年9月8日死亡，由原告等共同繼承被繼承人之遺產，並於92年3月6日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額新台幣（下同）111,196,048元，經被告機關查獲漏報銀行存款8筆計61,293元、投資5筆計142,085元、死亡前2年內贈與財產805,000元及其他財產29,447,949元，合計30,456,327元應申報遺產漏未合併列入申報，乃核定遺產總額141,652,375元，應納遺產稅額34,577,246元，並按所漏稅額12,541,195元處以1倍之罰鍰計12,541,100元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額部分之土地、死亡前2年內贈與財產、現金（躉繳保險費），扣除額部分之死亡前應納未納稅捐及罰鍰等項目，申請復查，獲追減遺產總額3,156,754元、扣抵贈與稅額44,300元、追認不計入遺產總額2,351,754元及註銷罰鍰12,541,100元，其餘復查駁回。原告等仍表不服，復就遺產總額之其他財產（躉繳保險費現金）部分，提起訴願，遭決定駁回，遂就遺產總額之其他財產（躉繳保險費現金）部分提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定不利原告部分）均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.本件涉及人民契約自由及財產之保障：⑴按「契約自由為個人自主發展與實現自我之重要機制，並
為私法自治之基礎。契約自由，依其具體內容分別受憲法各相關基本權利規定保障，例如涉及財產處分之契約內容，應為憲法第15條所保障，又涉及人民組織結社之契約內容，則為憲法第14條所保障；除此之外，契約自由亦屬憲法第22條所保障其他自由權利之一種。」司法院釋字第576號、602號解釋已明確闡釋。人民與保險業者訂立保險契約，此受契約自由之保障，應無疑義。又前揭釋字第576號解釋就人身保險之特質更進一步闡釋：「人身保險並非以填補被保險人財產上之具體損害為目的，被保險人之生命、身體完整性既無法以金錢估計價值，自無從認定保險給付是否超額，僅得於締約時，事先約定一定金額作為事故發生時給付之保險金額，故人身保險契約與填補財產上具體損害之財產保險契約有所不同，無不當得利之問題。」故若繳納之保險費低於保險給付，形成所謂「超額保險」，即不可逕指為「不當得利」；反之，若繳納之保險費高於保險給付，形成所謂「不足額保險」，就保險法理而言，並非不可想像，故亦不得逕認此係違反社會常性，而為負面、不當之評價。
⑵次按「人民之生存權、工作權及財產權、應予保障。」憲
法第15條定有明文。司法院釋字第600號解釋釋示：「憲法第15條關於人民財產權應予保障之規定，旨在確保個人依財產之存續狀態行使其自由使用、收益及處分之權能，並免於遭受公權力或第三人之侵害，俾能實現個人自由、發展人格及維護尊嚴。」故憲法第19條雖明定「人民有依法律納稅之義務」，惟基於財產權、私有財產制度之保障，人民可透過前揭契約自由之運用，從事租稅規劃，以減輕租稅負擔，並確保財產權之存續。
2.原處分及訴願決定違反遺產及贈與稅法第1條、第14條、第16條第9款及保險法第112條之規定：
⑴按遺產及贈與稅法第14條規定「遺產總額應包括被繼承人
死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。」同法第1條第1項規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」同法第16條第9款規定「左列各款不計入遺產總額：．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」另保險法第112條亦規定「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」⑵查被繼承人生前之躉繳保險費現金部分，是否應列計入遺
產總額、課予遺產稅之爭議。惟系爭「躉繳保險費現金」，被繼承人王玄政既於生前已繳納予保險公司，該部分之現金自非死亡時遺有之財產，故依前引遺贈稅法第14條規定，即無須列入遺產總額。
⑶若如訴願決定所持理由「要保人即被繼承人投保之原始動
機，顯係將其即將成為遺產之現金，經由投保之方法一次繳清保險費29,447,949元，迨其亡故之後，轉換為保險給付．．．被繼承人生前所投保之系爭保險，既係為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人等即繼承人獲得與其繼承相當之所得」云云，惟依遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規範意旨，已指定受益人之人身保險死亡給付，亦無須計入遺產總額、核課遺產稅。⑷綜上，本件原處分及訴願決定將系爭「躉繳保險費現金」
部分列計為遺產總額，核課遺產稅，顯已違背遺產及贈與稅法第1條、第14條、第16條第9款及保險法第112條之規定。
3.原處分及訴願決定違反遺產及贈與稅法第15條規定：⑴按遺贈稅法第15條第1項規定「被繼承人死亡前2年內贈與
下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」此條文於88年7月15日修正，修正前規定「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅．．．。」⑵查本件被繼承人係於91年9月8日死亡，而其係於88年4月
13日向富邦人壽保險股份有限公司（下稱富邦人壽公司）投保，並於翌日以「躉繳」方式付清保險費，至其身故已逾3年有餘。則無論依現行或修正前遺贈稅法第15條規定，系爭躉繳保險費現金部分，均不得再將其視為遺產，併入遺產總額核課遺產稅。
⑶訴願決定援引台北高等行政法院93年10月19日92年度訴字
第1005號判決作為論據。姑不論該判決僅係就個案而為論斷，並非可供全國各級法院參酌適用之「判例」，且觀諸該判決認定之事實，略以：「本件原告等之父朱○○生前於82年10月27日、11月29日、12月16日、83年3月17日分別為其子朱○○、女朱○○向○○人壽公司投保10年期躉繳養老保險六張保單計保險費12,000,000元，旋於83年3月19日死亡。」可知該判決之當事人係於死亡前半年左右，連續、密集投保，復參酌財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函釋，此等被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，足認其屬規避租稅行為，應依「實質課稅原則」追徵稅款。惟本件被繼承人自投保至身故已逾3年有餘，於投保時健康狀況亦屬良好；又雖被繼承人所躉繳之保險費較保險金額為高，惟查被繼承人所投保之保險契約給付項目，包括：身故保險金（即「死亡給付」）、生存保險金、意外二三級殘免繳保費及殘廢保險金，此觀要保書可知。此保險契約既係給付項目較多之「綜合性保險」，故繳納較高額度之保險費，尚屬合理，顯見被繼承人投保之目的乃在於「分散風險」，且屬正當之理財行為，並非為規避遺產稅而將現金轉換為保險。「實質課稅原則」之基礎在於防止當事人任意規避租稅，造成實質上不平等。本件若仍以此為由加以追徵，強行將不同個案之情形類推於原告等，反而係違背「實質課稅原則」與追求「實質平等」之目的。
⑷綜上，無論依遺產及贈與稅法第15條規定或援引「實質課
稅原則」，系爭躉繳保險費現金部分均不得列計入遺產總額。
4.縱係「脫法行為」，亦不可再對原告等核課遺產稅：⑴退步言，縱認系爭躉繳保險費現金部分係「脫法行為」，
應適用民法第87條第2項規定「虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」於本件中所謂之「隱藏行為」，乃被繼承人先將現金給付予保險公司，再由保險公司於被繼承人死亡時給付予繼承人即原告等人，依遺產及贈與稅法第5條規定「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自已之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。」故本件應定性為「贈與」行為，依前引遺產及贈與稅法規定，稅捐稽徵機關應對原告等人核課贈與稅，而非遺產稅。訴願決定與原處分適用法律，即有錯誤。
⑵惟按稅捐稽徵法第21條規定「稅捐之核課期間，依左列規
定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」查本件被繼承人係於88年4月14日即給付保險費予保險公司，迄今已逾7年，故稅捐稽徵機關亦已不得再對原告等核課贈與稅，殆無疑義。
5.所謂「其他財產」應係為「其他一切有財產價值之權利」，就字義解釋，其他財產應如同動產，不動產等為相同評價。易言之，其他財產應係具有財產價值之權利（包括動產、不動產或準物權），得由權利人請求主張者。惟本件躉繳之保險費非屬其他財產。蓋王玄政（即要保人）雖指定原告庚○○等人為保險金之受益人，惟於被保險人（即王玄政）生存時，前揭保險契約之保險利益則由其享有，至於其指定之受益人（即原告等）僅能於王玄政死亡或保險年度仍生存時，方能依據保險契約請求富邦人壽公司給付保險金，至於要保人依據保險契約雖有變更受益人之權利，然要保人未經變更受益人之前，保險金之請求權仍屬指定之受益人，而非要保人。準此，本件王玄政暨原告等並無法隨時請求前開保險費或保險金，故被告機關謂王玄政躉繳之保險費為其他財產權，顯有誤解。且其他財產之性質，實具獨立性及讓與性等要件，此有張登科所著強制執行法可稽，所稱「須具獨立財產價值之權利」指權利本身除具有財產價值外，尚得以獨立處分，如此權利人方能處分該財產並享受其利益；所謂「須得讓與」指具有財產價值之權利須具有流動性，權利人始能享有該財產之利益，即權利人應具有支配、管理、讓與或處分其他財產之權利，否則對權利人言，該財產之權利不啻為鏡花水月，無從落實。本件王玄政支付系爭保金額後即無法再向保險公司請求返還，即無法再為任何處分，該保險費顯非具有獨立財產價值之權利，亦無法將該金額或該金額所具備之權利讓與第三人或為其他管理、處分之權限，即不具得以讓與之要件，故該保險費顯非「其他財產」。
6.按租稅法定主義為稅法之最高指導原則，稅法倘對有關稅捐事項，已經完結加以規定，則應予適用。另按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法施行細則第13條定有明文。查本件躉繳保險費雖係向彰化銀行虎尾分行借貸繳納之，惟揆諸前揭法文意旨，繼承人即原告並無不能證明其用途之情事。況查王玄政係88年4月20日與富邦人壽公司簽署前揭7份人壽保險契約，斯時並非處於重病無法處理事務之情狀，且自投保之日起至死亡時近3年半，顯見並未符合「死亡前因重病無法處理事務期間舉債」之要件，故該躉繳保險費即不應列入遺產總額。揆諸前開情事暨法文意旨，本件王玄政及其繼承人（即原告等）並非有意規避稅賦，灼然可見，此一情事亦業經原復查決定（參原證三復查決定書第9頁第三項）肯認在案，原復查決定暨訴願決定置前揭法文規定於不顧，顯然違法，被告不應自行解釋謂「王玄政之舉債投保行為欠缺與經濟實質相當性，而係基於減輕稅損負擔目的」而為規避遺產稅之課徵云云。蓋我國保險法、遺產贈與稅法暨相關法令就保險費用額並無限制，故被告機關不能因王玄政躉繳之保險費用額較大即認為其投保行為為所謂「脫法避稅行為」，渠等論述顯已違反租稅法定主義暨前揭遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之意涵。
7.王玄政投保「萬年春終身壽險」之保險給付項目，如前所述，係綜合性組合，此由該人壽保險要保書可稽，依其內容被保險人得依法指定受益人領取保險金外，被保險人（即王玄政）尚有生前亦得領取若干比例之生存保險金領，其比例自5%、10%、15%、20%不等，乃視王玄政簽署契約生存年期而定，寓含「活的愈久領得愈多」之意旨，另倘王玄政生前發生傷害殘廢等情事，尚得請領殘廢保險金，故王玄政享有之前揭保險項目之保障，則其相對應之保險費用額自較保障較小之保險費用為高，故自整體投保利益與保險費用額以觀，其實質經濟利益顯屬相當。其雖躉繳保費，然其所享受之保險利益亦屬相當。蓋人民基於個人之人格發展自由，個人得自由決定其生活資源之使用、收益及處分，因而得自由與他人為生活資源之交換，是憲法於第15條保障人民之財產權，於第22條保障人民之契約自由，此亦為司法院釋字第580號解釋意旨。故人民自由處分其資產以取得相對等之保障，乃係人民對其財產之自由處分權利。
8.本件保險之費用計算係以被保險人尚領取生存給付而為計算基礎，故其保險費之計算內容並非僅有死亡給付之項目。蓋保險給付雖係個別給付，然其保險費用之計算基準係以保險契約之保險項目為主，故被告機關以單一死亡給付之保險金額與保險費予以比較，顯屬不合理且有所偏頗。故被告機關以被保險人投保原因為「稅賦之規劃」之不實推測，而置被保險人生前享有生存給付、殘廢給付等保險利益於不顧，顯屬違法不當，蓋「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」行政程序法第9條定有明文，被告機關置當事人有利部分於不顧，已違法不當。
9.被告機關謂王玄政繳納之保險費約為保險金之1.4倍，而認王玄政暨原告等有規避遺產稅云云，然倘如其所言，則被告機關自應闡釋保險費與保險金究係應為若干比例，而不應任由行政機關自行恣意解釋。按依社會通念，保險既為一種保障，則要保人簽署保險契約如旅遊險、兵險、火險、地震險等，非必以成本為考量，蓋簽署保險契約之行為與一般商業行為有別，故要保人未必考量成本、獲利，故無法以經濟實質的相當性作為。然被告機關卻僅以違反社會常情及保險之立法意旨云云（按：原復查決定，謂被繼承人以77歲高齡仍舉債，以躉繳方式投保險，認定有違社會常理、常情及保險之立法意旨），逕論本件訴外人王玄政及原告等有規避遺產稅之情狀，顯以本位主義而為論斷，悖反行政機關禁止恣意之原則及禁止不當聯結原則。蓋所謂社會常理、常情之認定標準，並非係以被告機關之主觀概念為之。
10.末查本件原告雖為王玄政之繼承人，惟其應負擔被繼承人生前行為責任，僅限被繼承人有遺產贈與稅法施行細則第13條之情狀，究其原由，乃係避免被繼承人生病期間，因不能處理事務而由家屬幫買保險或借款等情事，以免滋生爭議，故符合前揭規定要件者，始被視為非常規交易安排；或被繼承人合於遺產及贈與稅法第5、15條規定者，方應將該財產列入遺產予以課稅。除此之外，依據租稅法定原則，行政機關不能恣意認定繼承人應繳納法定稅賦以外之稅捐，本件被繼承人簽署前揭保險契約時，其身體健康良好，所簽署之保險契約係經財政部保險司核准之保險商品，且政府又為人壽保險得節稅等行政宣導，惟被告機關此時卻又以其恣意且有爭議之「核實課稅」為由而追認，顯已悖離誠信原則。按「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束。」、「行政行為之內容應明確。」、「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」、「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍，並應符合法規授權之目的。」行政程序法第4、6、
8 、9、10條定有明文，被告機關顯已違反前揭法令規定。
11.被繼承人王玄政生前躉繳保費之保險契約，僅列表說明如下，並檢附保險合約部分影本。其受益人、保額躉繳、保費、每二年期滿保險金總額分別為：乙○○356萬元、5,004,043元、12,460,000元；乙○○356萬元、5,004,043元、12,460,000元；乙○○426萬元、5,987,984元、14,910,000 元；甲○○426萬元、5,987,984元、14,910,000元；己○○177萬元、2,487,965元、6,195,000元；戊○○○177萬元、2,487,965元、6,195,000、元；庚○○177萬元、2,487,965元、6,195,000元。保額合計20,950,000元，躉繳保費29,447,949元每二年期滿保險金總額合計73,325,000元。依各該保險合約首頁記載，保險合約內容包括身故保險金、生存保險金、意外二三級殘廢免繳保費及殘廢保險金四種。復依各該保險合約影本第三頁所載，被保險人每二年期滿均可領回一定金額之保險金，如以第一份保險契約來看，第二年可領回17萬8千元、第四年可領回35萬6千元、第六年可領回53萬4千元、第八年開始每二年可領回71萬2千元，直到期滿再領回356萬元，合計全部可領得金額高達1246萬元，如對照躉繳保費500萬4043元，獲利率為249%。再者，本件7份保險合約均屬財政部核准銷售之保單，原告當然信賴購買被告之上級機關財政部核准銷售之保單應無任何違法可言，而有信賴保護原則之適用。被告機關徒以原告之被繼承人王玄政就躉繳保費有利息支出，即認系爭保費應認列為遺產總額內，其認定顯然忽略保單所附加之其他保險利益，及違反信賴保護原則。且依各該保險合約約定，被保險人於保險合約成立後，每滿二年期滿生存時，均可領回一定金額之保險金，如與其躉繳保費互相比較，每年獲利率約在6%至7%之間，值此銀行利率長期低迷在2%至3%之間而言，實屬合理之投資。是以，被告機關徒以被繼承人生前借款有支付利息，即認以躉繳方式繳納保費，顯不合理，其處分明顯忽略長期投資報酬率之經濟因素。
12.綜上，請判決如訴之聲明。㈡被告答辯之理由：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額．．．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」為保險法第1條第1項及第112條所規定。又「檢附台北高等行政法院92年度訴字第1005號判決及本部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本各1份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」為財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號函所明釋。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號所解釋。
2.被繼承人生前於88年4月13日以其本人為要保人及被保險人，以躉繳方式向富邦人壽公司投保萬年春終身壽險7筆，指定身故保險金受益人為其子甲○○、乙○○及女王麗琴、庚○○、己○○等5人，保險金額合計20,950,000元，保險費合計29,447,949元，同年月19日向彰化銀行虎尾分行借款29,500,000元，翌日匯款予富邦公司繳付一次躉繳上開保險費29,447,949元，原查以被繼承人生前舉債投保上開保險，係為規避遺產稅之課徵，遂依實質課稅原則將上開躉繳保費29,447,9 49元認列為被繼承人遺產，併計遺產總額課稅。原告主張高所得者運用保險將原應課徵遺產稅之財產，合法地轉換成免稅之財產，以達移轉財富予下一代之目的，係屬合法節稅。又系爭保險係被繼承人於88年4月間投保，至其身故已逾3年餘，並非臨死前投保，依據保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條規定，被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，應不計入遺產課稅，原查未經授權任意依實質課稅原則，將系爭保險費計入遺產總額課稅，有違租稅法律主義云云。經被告機關復查決定略以，查被繼承人於91年9月8日死亡，生前於77歲高齡向彰銀虎尾分行舉債以躉繳方式向富邦公司投保「富邦萬年春終身壽險」7筆，指定身故保險金受益人為其子甲○○、乙○○及女王麗琴、庚○○、己○○等5人，躉繳保險費29,44 7,949元，保險金額20,950,000元，繳納之保險費較保險金額多8,497,949元，約為保險金額之1.4倍（29,447,949元/20,950,000元），投保之原因為「稅賦之規劃」，目的為「節稅」，為原告所不爭，有彰化銀行虎尾分行借款申請書、借據、匯款回條聯、「富邦萬年春終身壽險」要保書及保險單等影本可稽，系爭保險明顯有違社會常情及保險之立法意旨；次查被繼承人為投保系爭保險計向彰銀虎尾分行舉債29,500,000元，其借款利息每月將近20萬元，被繼承人於本年9月8日死亡，富邦公司於同年月18日給付受益人甲○○等5人保險金計32,730,185元（投保第4年之解約金30,635,185元＋被繼承人第4年生存保險金2,095,000元），甲○○等隨即於同年10月2日及3日按各自受益比例分別匯款清償上開借款本息，截至清償日止，渠等為投保系爭保險所支出之借款本息高達37,164,150元，遠較富邦公司給付之保險金額多4,433,965元（37,164,150元－32,730,185元），有違社會常理，有富邦公司92年5月13日、94年10月13日及27日富壽理賠發字第017號函、第139號函及第146號函、該公司富邦萬年春終身壽險計算說明、富邦萬年春終身壽險商品目錄及保險給付收據、被繼承人於彰銀虎尾分行放款帳戶資料及交易明細查詢、該銀行存摺類存款取款憑條、存款憑條、跨行入戶電匯轉帳收入傳票及放款收入傳票、華南商業銀行東高雄分行匯款申請書、活期儲蓄存款取款憑條、彰化銀行新興分行匯款申請書及取款憑條、中國信託商業銀行匯款申請書及提款憑證、被繼承人、王柏檔、甲○○、己○○及其配偶廖金忠、王麗琴及其配偶陳和川、庚○○及其配偶黃介辰等人於相關銀行之存款交易明細表等影本可稽，上開舉債投保行為欠缺與經濟實質的相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的【按本件意圖減輕之遺產稅計12,073,659元（29,447,9 49元×41%）】所進行之非常規交易安排，與保險法第1條規定之保險本旨、同法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨均不符，且有違保險之終極目的。按保險之原意係為保障被保險人因不可預料，或不可抗力之事故發生對其遺族生活造成之衝擊；而保險給付不計入遺產總額之立法意旨，則係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。綜上，本件舉債投保行為係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以規避稅法之法定效果，圖以減輕原應負擔之遺產稅負，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，參照司法院釋字第420號解釋意旨，原查將系爭躉繳保險費29,447,949元調整併計遺產總額課稅並無不合，復查決定乃予維持。
3.原告猶未甘服，循序提起訴願，除復執前詞外，並訴稱租稅法律主義是憲法明文保障人民的權利，人身保險死亡給付依遺產及贈與稅法第16條第9款規定免徵遺產稅，財政部入口網站中有關遺產稅及贈與稅節稅宣導案例7亦鼓勵及允許納稅義務人利用人壽保險節稅，又租稅規避行為之否定係立法機關之課題，非行政機關或法院之課題，租稅法令有瑕疵或漏洞，造成租稅規避問題日趨複雜，應循修法解決，不應採取「核實課稅」，且本件被繼承人早於88年4月投保，至其91年身故已將近3年半，並非臨死前投保，被繼承人死亡後，繼承人均依規定申報遺產，並未有規避租稅行為，被告機關未有法律授權，逕行引用無法源之「實質課稅原則」，將躉繳保險費29,447,949元併計遺產總額課稅，有違租稅法定原則及信賴保護原則云云。訴經財政部95年3月15日台財訴字第09500069330號訴願決定略以，查依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握『實質課稅』精神，在解釋及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，是首揭司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」即係此一原則之援引。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。亦即，於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。揆諸前揭說明，此種稅捐規避之行為，應予以否認，而依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，及憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。本件被繼承人王玄政生前於88年4月13日以躉繳方式向富邦公司投保「富邦萬年春終身壽險」7筆，指定身故保險金受益人為其子甲○○、乙○○及女王麗琴、庚○○、己○○等5人，一次繳付保險費29,447,949元（保險金額20,950,000元），本件保單迄被繼承人死亡後，富邦公司於同年月18日給付受益人甲○○等5人保險金計32,730,185元（投保第4年之解約金30,635,185元＋被繼承人第4年生存保險金2,095,000元），要保人即被繼承人投保之原始動機，顯係將其即將成為遺產之現金，經由投保之方法一次繳清保險費29,447,949元，迨其亡故之後，轉換為保險給付，參諸最高行政法院75年判字第2443號判決及81年度判字第2124號判決意旨，租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，本件如前所述，被繼承人生前所投保之系爭保險，既係為規避遺產稅，而將其生前之現金轉換為保險，以一次給付保險費後，保險契約生效，於要保人死亡後，其受益人等即繼承人獲得與其繼承相當之所得，實質上經濟利益之享受者為繼承人。綜上，本件稅捐之核課，並未違反租稅法律主義，且依其投保動機、時間、金額及健康狀況判斷，其企圖以舉債方式投繳巨額保險費，以達死亡時移轉財產之目的，明顯係蓄意規劃之脫法行為以規避遺產稅，且依首揭保險之立法意旨與司法院解釋，在事實認定方面，應取向其規範目的以及其經濟上之意義，亦即以真實的、經濟上的事實關係為準，而非以其形式外觀為準，從而被告機關將系爭躉繳保險費29,447,949元，併計遺產總額，揆諸首揭規定，並無不合，所訴核不足採，遂駁回其訴願。
4.訴訟意旨略謂：原告仍執前詞主張依首揭遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第112條規定，已指定受益人之人身保險死亡給付，無須計入遺產總額課稅。並另稱本件被繼承人自投保至身故已逾3年有餘，於投保時健康狀況亦屬良好，其投保之目的乃在於「分散風險」，屬正當之理財行為，並非為規避遺產稅而將現金轉換為保險，縱認系爭「躉繳保險費現金」部分係「脫法行為」，依民法第87條第2項規定，本件中所謂之「隱藏行為」，乃被繼承人將現金給付予保險公司，再由保險公司於被繼承人死亡時給付予繼承人即原告等人之「贈與行為」，應依遺產及贈與稅法第5條規定核課贈與稅，被告機關將系爭「躉繳保險費現金部分」計入遺產總額課稅誠屬不當，又本件自被繼承人88年4月14日給付保險費予保險公司迄今已逾7年，被告機關亦不得再對原告等核課贈與稅云云。
5.本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前。查租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，而非其外觀之法律行為，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及量能課稅公平課稅原則。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅。本件被繼承人生前本無負債，卻於77歲高齡向銀行舉債以躉繳保費方式投保鉅額保險，且其借款本息遠高於保險給付金額，絕難藉以達到保障生活之目的，與保險法第1條規定之保險本旨不符，顯係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以規避稅法之法定效果，該舉債投保行為除為規避原應負擔之遺產稅捐目的外，欠缺其他明顯的經濟目的，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，此等濫用法律形成自由以取得租稅利益之行為，本質上為脫法避稅行為，無信賴保護原則之適用，其私法上效果依契約自由原則固應予以尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋稅法本身為強行法即有不容規避性，是被告機關將系爭躉繳保險費29,447,949元調整併計遺產總額課稅，揆諸首揭規定，並無不合，亦無影響納稅義務人之經濟自由，原告復執前詞爭執，所訴核無足採。至原告另訴稱本件脫法隱藏之行為為「贈與行為」，應課徵贈與稅乙節，顯係著眼於核課期間之利益，圖以規避其原應負擔之納稅義務，所訴委不足採。
6.遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第1條、第112條之立法意旨，係為避免因不可測之事故，致全家生活頓失依靠，藉保險方法，集中群體力量，使突發事故者，能獲得保障。本件王玄政君生前88年4月13日投保系爭保險時，已高齡77歲，已高於我國歷年男性平均壽命，衡諸一般經驗法則，其對發生死亡之結果應有較高之預見可能性，且被繼承人本無負債，又有鉅額財產1億3千8百多萬元，應無以舉債方式投保之理，且其投保年齡及投保金額亦均已逾網路上公告之投保年齡上限（為74歲）及最高投保金額（為2,000萬元）之限制，有相關網頁資料可稽，併予陳明。
7.系爭7筆保險之身故受益人中，乙○○為神農廣播股份有限公司負責人、甲○○為友愛幼稚園負責人、王麗琴及其配偶陳和川為策雄人力資源國際股份有限公司等5家營利事業負責人、庚○○之配偶黃介辰為大仁葯局負責人、己○○之配偶則服務於雲林縣二崙國民中學，渠等之年度所得資料中且不乏營利所得及利息所得，有營業稅稅籍資料查詢作業畫面、營業人暨扣繳單位統一編號查詢畫面、非扣繳所得資料清冊及乙○○等人之綜合所得稅核定資料清單可稽，是渠等應無因被繼承人死亡而失去經濟來源使生活陷入困境之虞。
8.又系爭7筆保險之保險費計29,447,949元，被繼承人於投保時即已1次躉繳完畢，是並無「意外二、三級殘廢，免繳未到期保險費」之適用；且系爭保險除「生存保險金」及「身故保險金」外，並無其他給付項目，本件被繼承人於91年9月8日死亡，至其死亡日止，共領取生存年金1,047,500元，身故保險金32,730,185元，合計33,777,685元，尚不足以支付上開借款本息37,164,150元（本金29,500,000 元＋借款利息7,664,150元），是本件之舉債投保行為，若排除規避遺產稅利益，並無任何實益可言，有富邦公司95年7月27日95富壽服發字第96號函、被繼承人契約狀況一覽表、系爭7筆保險之「被保險人本人之主契約及附加契約身故、殘廢生活扶助、生存、滿期、解約、減額繳清保險金額表」、彰化銀行虎尾分行放款帳戶資料查詢明細表、放款明細分類帳及相關借據等影本可稽；另依上開「被保險人本人之主契約及附加契約身故、殘廢生活扶助、生存、滿期、解約、減額繳清保險金額表」表列各保單年度得領回之生存年金及身故（或一級殘廢）保險金暨上開借款應還本繳息等相關資料核算，被繼承人不論於表列保單年度第幾年身故（或一級殘廢），至其死亡（或一級殘廢）年度累計得領回之生存年金及身故（或一級殘廢）保險金之合計金額，亦均不足以清償上開借款本息金額。又系爭保險之招攬業務員陳和川及陳贊元分別為被繼承人之女婿及外孫（受益人王麗琴之配偶及子），上開借款本息亦係由乙○○等5人按各自受益比例還本繳息，是上開結果應為渠等所明知，是原告所述無一足採。另相似案件於實務上有高雄高等行政法院93年度訴字第607號、鈞院95年度訴字第51號、94年度訴字第537號、台北高等行政法院92年度訴字第1005號、最高行政法院95年度判字第943號判決參照。
9.基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「左列各款不計入遺產總額．．
．九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、軍、公教人員、勞工或農民保險之保險金額及互助金。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」復為保險法第1條第1項及第112條所規定。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋在案。
二、本件原告之父王玄政於91年9月8日死亡，由原告等共同繼承被繼承人之遺產，並於92年3月6日依限辦理遺產稅申報，申報遺產總額111,196,048元，經被告機關查獲漏報銀行存款8筆計61,293元、投資5筆計142,08 5元、死亡前2年內贈與財產805,000元及其他財產29,447,94 9元，合計30,456,327元應申報遺產漏未合併列入申報，乃核定遺產總額141,652,375元，應納遺產稅額34,577,246元，並按所漏稅額12,541,195元處以1倍之罰鍰計12,541,100元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額部分之土地、死亡前2年內贈與財產、現金（躉繳保險費），扣除額部分之死亡前應納未納稅捐及罰鍰等項目，申請復查，獲追減遺產總額3,156,754元、扣抵贈與稅額44,300元、追認不計入遺產總額2,351,754元及註銷罰鍰12,541,100元，其餘復查駁回。原告等仍表不服，復就遺產總額之其他財產（躉繳保險費現金）部分，提起訴願，遭決定駁回，遂就遺產總額之其他財產（躉繳保險費現金）部分提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張，資為爭議。
三、依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「實質課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式的判斷，是首揭司法院釋字第420號解釋及改制前行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決所指「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」即係此一原則之援引。易言之，納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。亦即，於課稅之認定發生形式存在之事實與事實存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。揆諸前揭說明，此種稅捐規避之行為，應予以否認，而依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，及憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。
四、經查，被繼承人於91年9月8日死亡，生前於77歲高齡向彰銀虎尾分行舉債以躉繳方式向富邦公司投保「富邦萬年春終身壽險」7筆，指定身故保險金受益人為其子甲○○、乙○○及女王麗琴、庚○○、己○○等5人，躉繳保險費29,447,949元，保險金額20,950,000元，繳納之保險費較保險金額多8,497,949元，約為保險金額之1.4倍（29,447,949元/20,950,000元），投保之原因為「稅賦之規劃」（見原處分卷內1133、1134頁高額保險財務告知書），目的為「節稅」（見原處分卷內1137頁業務人員報告書），為原告所不爭，有彰化銀行虎尾分行借款申請書、借據、匯款回條聯、『富邦萬年春終身壽險』要保書及保險單等影本可稽，系爭保險明顯有違社會常情及保險之立法意旨。次查，被繼承人為投保系爭保險計向彰化銀行虎尾分行舉債29,500,000元，其借款利息每月將近20萬元，被繼承人於91年9月8日死亡，富邦公司於同年月18日給付受益人甲○○等5人保險金計32,730,185元（投保第4年之解約金30,635,185元＋被繼承人第4年生存保險金2,095,000元），甲○○等隨即於同年10月2日及3日按各自受益比例分別匯款清償上開借款本息，截至清償日止，渠等為投保系爭保險所支出之借款本息高達37,164,150元，遠較富邦公司給付之保險金額多4,433,965元（37,164,150元－32,730,185元），有違社會常理，有富邦公司92年5月13日、94年10月13日及27日富壽理賠發字第017號函、第139號函及第146號函、該公司富邦萬年春終身壽險計算說明、富邦萬年春終身壽險商品目錄及保險給付收據、被繼承人於彰銀虎尾分行放款帳戶資料及交易明細查詢、該銀行存摺類存款取款憑條、存款憑條、跨行入戶電匯轉帳收入傳票及放款收入傳票、華南商業銀行東高雄分行匯款申請書、活期儲蓄存款取款憑條、彰化銀行新興分行匯款申請書及取款憑條、中國信託商業銀行匯款申請書及提款憑證、被繼承人、王柏檔、甲○○、己○○及其配偶廖金忠、王麗琴君及其配偶陳和川、庚○○及其配偶黃介辰等人於相關銀行之存款交易明細表等影本可稽，上開舉債投保行為欠缺與經濟實質的相當性，僅係基於減輕稅捐負擔目的【按本件意圖減輕之遺產稅計12,073,659元（29,447,949元×41%）】所進行之非常規交易安排，與保險法第1條規定之保險本旨、同法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款規定保險給付不計入遺產總額之立法意旨均不符，且有違保險之終極目的。按保險之原意係為保障被保險人因不可預料，或不可抗力之事故發生對其遺族生活造成之衝擊；而保險給付不計入遺產總額之立法意旨，則係考量被繼承人為保障並避免其家人因其死亡失去經濟來源，使生活限於困境，故予以免徵遺產稅，惟並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅負。綜上，本件舉債投保行為係利用私法自治契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當的法律形成，以規避稅法之法定效果，圖以減輕原應負擔之遺產稅負，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，參照司法院釋字第420號解釋意旨，被告將系爭躉繳保險費29,447,949元調整併計遺產總額課稅，並無不合。亦不影響納稅義務人之經濟自由，亦無原告主張本件脫法隱藏之行為為「贈與行為」，應課徵贈與稅之問題。
五、再者，遺產及贈與稅法第16條第9款及保險法第1條、第112條之立法意旨，係為避免因不可測之事故，致全家生活頓失依靠，藉保險方法，集中群體力量，使突發事故者，能獲得保障。本件王玄政於生前88年4月13日投保系爭保險時，已高齡77歲，高於我國歷年男性平均壽命，衡諸一般經驗法則，其對發生死亡之結果應有較高之預見可能性，且被繼承人本無負債，又有鉅額財產1億3千8百多萬元，應無以舉債方式投保之理。況其投保年齡及投保金額亦均已逾網路上公告之投保年齡上限（為74歲）及最高投保金額（為2,000萬元）之限制，王玄政於投保時即已違規投保。且系爭7筆保險之身故受益人中，乙○○為神農廣播股份有限公司負責人、甲○○為友愛幼稚園負責人、王麗琴及其配偶陳和川為策雄人力資源國際股份有限公司等5家營利事業負責人、庚○○之配偶黃介辰為大仁葯局負責人、己○○之配偶則服務於雲林縣二崙國民中學，渠等之年度所得資料中且不乏營利所得及利息所得，有相關網頁資料、營業稅稅籍資料查詢作業畫面、營業人暨扣繳單位統一編號查詢畫面、非扣繳所得資料清冊及乙○○等人之綜合所得稅核定資料清單可稽，是渠等應無因被繼承人死亡而失去經濟來源使生活陷入困境之虞。
又系爭7筆保險之保險費計29,447,949元，被繼承人於投保時即已1次躉繳完畢，是並無「意外二、三級殘廢，免繳未到期保險費」之適用；且系爭保險除「生存保險金」及「身故保險金」外，並無其他給付項目，本件被繼承人於91年9月8日死亡，至其死亡日止，共領取生存年金1,047,500元，身故保險金32,730,185元，合計33,777,685元，尚不足以支付上開借款本息37,164,150元（本金29,500,000元＋借款利息7,664,150元），是本件之舉債投保行為，若排除規避遺產稅利益，並無任何實益可言，復有富邦公司95年7月27日95富壽服發字第96號函、被繼承人契約狀況一覽表、系爭7筆保險之「被保險人本人之主契約及附加契約身故、殘廢生活扶助、生存、滿期、解約、減額繳清保險金額表」、彰化銀行虎尾分行放款帳戶資料查詢明細表、放款明細分類帳及相關借據等影本可稽。另依上開「被保險人本人之主契約及附加契約身故、殘廢生活扶助、生存、滿期、解約、減額繳清保險金額表」表列各保單年度得領回之生存年金及身故（或一級殘廢）保險金暨上開借款應還本繳息等相關資料核算，被繼承人不論於表列保單年度第幾年身故（或一級殘廢），至其死亡（或一級殘廢）年度累計得領回之生存年金及身故（或一級殘廢）保險金之合計金額，亦均不足以清償上開借款本息金額（見被告補充答辯狀附件12）。
六、綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告就躉繳保險費29,447,949元部分，列入遺產總額課徵遺產稅，核無違誤，復查決定及訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，原告仍執前詞訴請將此部分撤銷，為無理由，應予駁回。又兩造其餘之主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一加以論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195 條第1項後段、第98條第3項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 8 月 16 日
第三庭審判長法 官 沈 應 南
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 95 年 8 月 16 日
書記官 黃 靜 華