臺中高等行政法院判決
95年度訴字第00234號原 告 甲○訴訟代理人 乙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
己○○丁○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月3日台財訴字第09500018860號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告與其孫王誌偉、外孫陳一瑜、女王雪惠及訴外人3人（繼孫王立偉、繼女王雪如及江王雪宏）共有坐落彰化縣彰化市○○○段西勢子小段136地號建地及136-4地號公共設施保留地（下稱系爭建地及公設地），全體7人於民國（下同）91年1月3日辦理共有土地分割，原告取得上開公設地全部，公告土地現值為新台幣（下同）14,940,774元，王誌偉等6人則取得上開建地全部，公告土地現值為12,639,998元，案經被告所屬彰化縣分局查獲認定原告涉有贈與情事，核定本次贈與總額為6,819,140元，併計91年度前次核定贈與145元，乃核定原告91年度贈與總額6,819,285元，應納稅額669,049 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈按財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函，其性
質屬法規命令，應僅規範行政機關內部，其效力不及於人民，被告以該函為認定原告所為係贈與行為，其認事用法前後難一致。又依財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號函釋，對於個人以公告現值5％至15％左右之低價購入既成道路用地，以高價公告現值捐贈，取得政府發給之捐贈證明，列報所得稅捐贈扣除額，還自該釋令發布之日起緩衝期半年仍有其適用。然類似之節稅方式，原告依都市計畫法第50條之1之規定之合法行為，卻遭被告認係違法而為補稅，還溯及既往，財政部認定標準寬嚴不同，已違反平等原則。另信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，即行政法規（包括解釋性之行政規則）之變更，亦有其適用（司法院釋字第525號解釋參照），是稅捐稽徵機關所為之課徵處分公佈後，應保障人民之信賴，若有違背，自屬違法處分。
⒉次按上開財政部92年4月9日函釋已明顯增加人民財產之
負擔，依憲法第23條及行政程序法第7條之規定，應有法律之授權及考量是否符合比例原則之要求。又依都市計畫法第50條之1規定，公共設施保留地在配偶、直系血親之贈與，免徵贈與稅，如主管機關認為本條之規定不妥，造成法律漏洞，應儘速修法補救，而不是以法規命令來補救，主管機關將此不利益歸由人民負責，實難令人信服。至於司法院釋字第287號解釋，係針對行政規則及主管機關闡明法規之原意所為之釋示，是否包括法規命令，容有疑義，因二者所生之法律效果不同，所遵守之法律程序自亦不同。因如包括法規命令，等同行政機關可發布法規命令，而產生溯及既往之效力，則行政法上所建構之信賴保護、依法行政等原則，即如同虛設，將對人民之財產權造成不利益。
⒊復按贈與稅唯有於符合遺產及贈與稅法第4條第2項及第
5條規定之情形下始應課徵。而稅捐乃是公法人團體為獲收入之目的，對於滿足法律所定給付義務構成要件之人，以高權所課徵無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權利之法律，有關稅捐之核課與徵收，均必需有法律依據；亦即國家非根據法律不得核課徵收稅捐，亦不得要求人民繳納稅捐，而且僅於具體的經濟生活事件可以被涵攝於法律的抽象構成要件前提之下，國家的稅捐債權始可成立，此即為稅捐法定主義或租稅法定主義，因此除前開遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條之規定外，稅捐稽徵機關自不得創設任何法律所無之規定，對人民核課贈與稅。
⒋依民法第819條、第823條、第824條及都市計畫法第50
條之1之規定，本案係因分割共有物有相當對價之原物分配而取得系爭土地，並非因原告之無償贈與而取得，自與財產所有人以自己之財產無償給予他人之情形有間；且本案原告與土地共有人協議以原物分配方式分割系爭共有土地時，並無相關法令或函釋禁止免徵贈與稅土地與一般土地不得合併分割，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋顯係增加法律（即遺產及贈與稅法第4條第2項及第5條）對人民核課贈與稅所無之限制，任意溯及既往補徵贈與稅，不但有違憲法第19條租稅法定主義之規定，亦與憲法保障人民財產之意旨暨法律保留原則有違（司法院釋字第566號解釋參照）。⒌本件原告係依都市計畫法第50之1條「因直系血親間之
贈與而移轉者，免徵贈與稅」之規定，將公共設施保留地贈與直系血親，再依民法共有物分割方法之規定，以原物分配於各共有人之方式分割共有物，此均為稅捐法規及民法規定所預定之方式，縱原告所為係意圖減少稅捐負擔，惟亦屬合法之租稅規劃。其既為法律上所保障之租稅規劃之權利，稅捐稽徵機關自不得任意增加法律對人民核課贈與稅所無之限制，溯及既往補徵贈與稅。⒍末按行政法之法律不得溯及既往，乃源於法治國理念及
所派生之法安定性與信賴保護原則，此種要求亦適用於稅法，特別是由法安定性要求與相關基本權結合，原則上禁止法律溯及既往。又解釋性之行政規則雖係在闡釋法規之含義，惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示卻有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響（司法院釋字第287號解釋參照）。而財政部就有關「共有物分割」涉及贈與稅部份，僅以67年7月24日台財稅字第34896號函釋「共有土地分割各人無償取得原持分比例不等者應核課贈與稅」及以83年7月20日台財稅字第831602181號函釋「共有土地協議分割後，．．．彼此間已有補償之約定者，除有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形外，免辦理贈與稅申報。」此外並無其他釋示，故於財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋發布前，並無相關法令或釋示禁止免徵贈與稅之土地與一般土地不得交換、分割，而在土地共有人協議以原物分配方式分割共有土地時，僅各人無償取得原持分比例不等，或已有補償之約定而有遺產及贈與稅法第5條第2款、第5款或第6款所規定之情形下，始應核課贈與稅外，對所分割「共有物」其分配所得之原物取得來源、方式及土地使用分區均未加限制，直至92年4月9日台財稅字第0910456306號函發布後使加限制，依前所述，被告自不得溯及既往增加原告租稅負擔，核定原告應補納贈與稅。
㈡被告答辯：
⒈本件原告於90年12月30日利用直系血親間公設地贈與免
課贈與稅及贈與稅免稅額之規定，分別贈與其孫王誌偉外孫陳一瑜及女王雪惠系爭公設地持分九萬分之二六二
九五、九萬分之四三八四、九萬分之一○四○○，公告土地現值4,365,197元、727,781元、1,726,489元及系爭建地持分各九萬分之一，公告土地現值各140元，合計公告土地現值6,819,887元，於次日辦妥贈與移轉登記，形成原告與王誌偉、陳一瑜、王雪惠及訴外人3人合計7人共有系爭2筆土地。91年1月3日原告再利用共有土地分割免納稅捐之規定，將系爭2筆土地辦理共有物分割，原告取得該公設地全部，公告土地現值14,940,774元，王誌偉取得系爭建地持分九萬分之三一○八三，公告土地現值4,365,434元，陳一瑜取得系爭建地持分九萬分之五一八○，公告土地現值727,502元，王雪惠取得系爭建地持分九萬分之一二二九四，公告土地現值1,726,624元，於次日辦妥共有物分割移轉登記，原告藉此迂迴取巧之安排規避稅負，使王誌偉、陳一瑜及王雪惠未支付任何代價即取得應稅土地，贈與事證明確，有贈與稅申報書、共有物分割土地登記申請書影本、彰化縣彰化地政事務所民眾閱覽異動索引等可稽。按原告先贈與王誌偉等3人應稅土地之極小部分持分及公設地之大部分持分，再經由共有土地分割，使王誌偉等3人取得大部分建地，實係假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉應稅土地，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與建地並無不同，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的，原查依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋規定，就實質贈與移轉之系爭建地6,819,140元核課贈與稅並無不合。
⒉本件原告係以迂迴方式假藉免徵贈與稅之土地，取巧安
排移轉應稅財產，此種情形並不符合信賴保護原則所須具備之要件，當無信賴保護原則適用之餘地，故被告依據稅捐稽徵法第21條規定，在核課期間內就實質贈與移轉之系爭建地補徵贈與稅並無不合；另原告主張財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令規定個人捐贈既成道路已抵稅部分，自發布法規命令之日起有6個月緩衝期與92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋規定取巧移轉共有物分割應課贈與稅未給予緩衝期有違公平原則乙節，按上開財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令係規定個人捐贈公共設施保留地得列報列舉扣除額金額之認定原則，與該部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋係就取巧移轉使受贈人取得應稅土地依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，應按實質贈與移轉之財產價值核定補徵贈與稅不同，原告主張容屬誤解。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4條第2項所明定。次按「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：
先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。」為財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函所明釋。
二、本件原告於90年12月30日利用直系血親間公設地贈與免課贈與稅及贈與稅免稅額之規定，分別贈與其孫王誌偉外孫陳一瑜及女王雪惠系爭公設地持分九萬分之二六二九五、九萬分之四三八四、九萬分之一○四○○，公告土地現值4,365,197元、727,781元、1,726,489元及系爭建地持分各九萬分之一，公告土地現值各140元，合計公告土地現值6,819,887元，於次日辦妥贈與移轉登記，形成原告與王誌偉、陳一瑜、王雪惠及訴外人3人合計7人共有系爭2筆土地。91年1月3日原告再利用共有土地分割免納稅捐之規定，將系爭2筆土地辦理共有物分割，原告取得上開公設地全部，公告土地現值為14,940,774元，王誌偉等6人則取得上開建地全部，公告土地現值為12,639,998元，此有贈與稅申報書、共有物分割土地登記申請書影本、彰化縣彰化地政事務所民眾閱覽異動索引等附原處分卷可稽。案經被告所屬彰化縣分局查獲，認原告以迂迴方式將系爭建地無償贈與其孫王誌偉九萬分之三一○八三、外孫陳一瑜九萬分之五一八○、女王雪惠九萬分之一二二九四，合計公告土地現值6,819,140元，核定本件贈與總額為6,819,140元，併計91年度前次核定贈與145元，乃核定原告91年度贈與總額6,819,285元，應納稅額669,049元。原告不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
(一)按「行政規則包括下列各款之規定：．．．二、協助下級機關或屬官統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準」、、「．．．依本部上開函示，行政機關訂定本法第159條第2項第2款之行政規則應以『令』發布者，以「認有全體機關一體適用之必要者」為限，其所謂全體機關係指與該行政規則有關而應適用該行政規則之機關或屬官．．．」分別為行政程序法第159條第2項第2款、法務部92年11月17日法律字第0920048308號函所明定。財政部92年4月9日台財稅第000000000號函令係屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，為財政部基於其職掌，就遺產及贈與稅法第4條第2項之規定發生疑義，以財稅主管機關之職權為闡明法規之原意所為之釋示，符合實質課稅原則，並非於法律或法律授權之命令外，另創設拘束人民財產權之規定，被告自得予以援用。另參照司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」意旨，應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於該令釋作成前，仍得加以援用，並不生不得溯及既往之問題，原告訴稱首揭財政部令釋溯及既往補徵贈與稅，違反租稅法律主義、增加人民原所無之負擔等節，核屬其對法令誤解，洵無足採。
(二)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業據司法院釋字第420號解釋在案。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院82年度判字第2410號判決參照）。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，亦有司法院釋字第565號解釋理由書可資參照。如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件原告利用直系血親間公設地贈與免課贈與稅及贈與稅免稅額之規定，分別先贈與其孫王誌偉、外孫陳一瑜及女王雪惠建地之極小部分持分及公設地之大部分持分，取巧形成土地共有關係，嗣再安排經由共有土地分割，以迂迴方式將系爭建地無償贈與其孫王誌偉九萬分之三一○八三、外孫陳一瑜九萬分之五一八○、女王雪惠九萬分之一二二九四，合計公告土地現值為6,819,140元，原告贈與之事證甚為明確。原告實係假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉應稅土地，即蓄意製造外觀上或形式上存在之法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以免除其應納之租稅，其實質與直接贈與建地並無不同，為求租稅公平，自應以其實質經濟關係及所產生之實質經濟利益為課稅標的，從而被告依首揭財政部令釋意旨，核定本次贈與總額為6,81 9,140元，自無不合。原告主張財政部上開函釋違返租稅法定主義、信賴保護原則等語，亦無足採。
(三)另按所謂「稅捐規避」，乃是指納稅義務人藉鑽法律漏洞，利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，選擇依私經濟活動交易之正常觀點來看，因欠缺合理之理由，通常所不使用之法形式，於結果上卻實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。此與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。本件原告於90年12月30日利用直系血親間公設地贈與免課贈與稅及贈與稅免稅額之規定，分別贈與其孫王誌偉外孫陳一瑜及女王雪惠系爭公設地持分九萬分之二六二九五、九萬分之四三八四、九萬分之一○四○○，公告土地現值4,365,197元、727,781元、1,726,489元及系爭建地持分各九萬分之一，公告土地現值各140元，合計公告土地現值6,819,887元，於次日辦妥贈與移轉登記，形成原告與王誌偉、陳一瑜、王雪惠及訴外人3人合計7人共有系爭2筆土地。91年1月3日原告再利用共有土地分割免納稅捐之規定，將系爭2筆土地辦理共有物分割，原告取得該公設地全部，公告土地現值14,940,774元，王誌偉取得系爭建地持分九萬分之三一○八三，公告土地現值4,365,434元，陳一瑜取得系爭建地持地移分九萬分之五一八○，公告土地現值727,502元，王雪惠取得系爭建地持分九萬分之一二二九四，公告土地現值1,726,624元，於次日辦妥共有物分割移轉登記。綜觀原告於短暫之五日內即完成贈與及共有土地分割登記，且僅贈與王誌偉、陳一瑜及王雪惠建地持分各九萬分之一等情，原告形式上固係透過私法上契約自由之方式所為合於法律形式之行為，但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，實則係藉此迂迴取巧之安排規避稅負，使王誌偉、陳一瑜及王雪惠未支付任何代價即取得系爭建地，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能排除一般人贈與土地時應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，原告訴稱其行為均屬依據法律規定之合法行為，係屬租稅規劃云云，並不足採。
(四)又財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令係規定個人捐贈公共設施保留地得列報列舉扣除額金額之認定原則，與該部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋係就取巧移轉使受贈人取得應稅土地依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，應按實質贈與移轉之財產價值核定補徵贈與稅不同，原告主張財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令有緩衝半年節稅期間之適用，容屬誤解。
三、綜上所述，被告所為補徵贈與稅669,049元之處分，核無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項3段，判決如主文。
中 華 民 國 95 年 9 月 28 日
第二庭審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 王 德 麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份）。
中 華 民 國 95 年 9 月 29 日
書記官 詹 靜 宜